銀河科技審計(jì)失敗案例分析

1、銀河科技審計(jì)失敗案例分析一、審計(jì)失敗概述 2（一）審計(jì)主體方面的原因 2（二）審計(jì)客體方面的原因 3二、 銀河科技舞弊始末 3（一）公司與事務(wù)所簡(jiǎn)介 3（二）銀河科技舞弊事件始末 4（三）銀河科技違法手法 6（四）銀河科技舞弊動(dòng)機(jī) 7三、華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗分析 8（一）審計(jì)失敗之審計(jì)結(jié)果 8（二）審計(jì)失敗之審計(jì)過(guò)程 8四、銀河科技審計(jì)失敗案例警示 11啟示一：對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身價(jià)值定位的思考 11啟示二：對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員行為管理的思考 11啟示三：對(duì)于公開(kāi)透明信息披露的思考 12啟示四：對(duì)于公司治理結(jié)構(gòu)的思考 13一、審計(jì)失敗概述審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)

2、表了錯(cuò)誤的審 計(jì)意見(jiàn)。是否造成審計(jì)失敗的決定性因素很多，既與審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為相關(guān)，也與 被審計(jì) 單位的經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度相關(guān)聯(lián)。下面從審計(jì)主體和審計(jì)客 體兩個(gè)角度出 發(fā)闡述審計(jì)失敗的原因。（ 一）審計(jì)主體方面的原因1、 審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程缺乏充分了解審計(jì)人員如果不熟悉被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息處理程序，僅限于有 關(guān)的會(huì) 計(jì)資料，是很難査清問(wèn)題的。當(dāng)被審計(jì)單位存在以下情況時(shí)出具虛假財(cái)務(wù) 報(bào)告的可能性 極大。（ 1） 被審單位存在嚴(yán)重舞弊行為或違法現(xiàn)象；（ 2） 被審單 位存在決策失誤并由此 帶來(lái)一定損失； （3） 被審單位業(yè)務(wù)量大， 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜

3、； （4） 被審單位會(huì)計(jì)核算程序復(fù)雜， 有大量關(guān)聯(lián)方交易；（ 5） 被審單位存在財(cái)務(wù) 危機(jī)等。2、 審計(jì)人員的過(guò)失行為過(guò)失往往是審計(jì)人員未能保持審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，未能嚴(yán)格遵循 審計(jì)準(zhǔn) 則的要求，未能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度、審計(jì)的重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行 有效的評(píng)估， 未能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)，未能嚴(yán)格執(zhí)行工作底稿的 三級(jí)復(fù)核制度等諸多 方面因素造成。其直接后果是審計(jì)報(bào)告的嚴(yán)重失真。 3 、審計(jì)方法方面的缺陷從審計(jì)方法來(lái)看，審計(jì)人員過(guò)度依賴于被審單位的內(nèi)部控制制度測(cè)試及內(nèi)部 審計(jì)結(jié) 果。內(nèi)審和內(nèi)控制度測(cè)試固然是審計(jì)的重要環(huán)節(jié)，但是內(nèi)控制度的運(yùn)行受 到單位管理的 局限，特別是當(dāng)被審

4、單位的內(nèi)控制度較差，會(huì)計(jì)信息失真時(shí)，內(nèi)部 審計(jì)本身就意味著錯(cuò) 誤與失敗。另一方面，審計(jì)在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)抽樣方法下， 具有一定的機(jī)械性和風(fēng)險(xiǎn)性。 當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本情況 復(fù)雜或遇到新的問(wèn)題時(shí)，容易影響到 審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。（ 二）審計(jì)客體方面的原因1、審計(jì)對(duì)象、范圍的拓展，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)失敗的概率增加被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷拓展，會(huì)計(jì)客體方法會(huì)日趨復(fù)雜，特 別是受 知識(shí)經(jīng)濟(jì)及信息化網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展影響，大量的智力密集型企業(yè)在一定程度 上拓展了被審 實(shí)體的范圍，也增加了相應(yīng)的審計(jì)內(nèi)容，如人力資源審計(jì)、非財(cái)務(wù) 報(bào)表信息審計(jì)、企業(yè) 購(gòu)并審計(jì)、跨國(guó)業(yè)

5、務(wù)審計(jì)等新內(nèi)容，都以不同程度拓展了審 計(jì)內(nèi)容，增加了審計(jì)難度。2、被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗的概率增加會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)主要有兩種：錯(cuò)誤和舞弊。我國(guó)上市公司質(zhì)量大多不高，為了達(dá)到上市的要求，以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財(cái)務(wù)舞弊成了達(dá)到目的的捷徑。另外，政府過(guò)多的干預(yù)行為，如證券市場(chǎng)準(zhǔn)入審批制、調(diào)動(dòng)政府資源進(jìn)行“救市”等，使得虛假會(huì)計(jì)信息得以長(zhǎng)期存在。二、銀河科技舞弊始末（一）公司與事務(wù)所簡(jiǎn)介1、銀河科技公司簡(jiǎn)介北海銀河高科技產(chǎn)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱銀河科技、G銀河）創(chuàng)建于1993年。公司屬輸配電、控制設(shè)備制造及電子信息業(yè)。公司及下屬公司經(jīng)營(yíng)范圍包括電力系統(tǒng)自動(dòng)化

6、及電氣設(shè)備及高低壓開(kāi)關(guān)設(shè)備的開(kāi)發(fā)、銷售，軟件及系統(tǒng)集成、電子元器件、計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)、變壓器、技術(shù)咨詢及技術(shù)服務(wù)，科技產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，企業(yè)自產(chǎn)機(jī)電產(chǎn)品、成套設(shè)備及技術(shù)的出口，開(kāi)展中外合資經(jīng)營(yíng)、合作生產(chǎn)及三來(lái)一補(bǔ)業(yè)務(wù)等。銀河科技公司系1993年4月經(jīng)廣西壯族自治區(qū)經(jīng)濟(jì)體制改革委員會(huì)批準(zhǔn)、以定向募集方式設(shè)立的股份有限公司。經(jīng)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)批準(zhǔn)，其于1998年2月18日向社會(huì)公開(kāi)募集公眾股 2100萬(wàn)股，并于1998年4月16日獲 準(zhǔn)在深圳證券交易所掛牌上市； 2002年3月，公司實(shí)施公募增發(fā) 5000萬(wàn)股A股，發(fā)行日為2002年3月6日， 上市日為2002年3月22日。根據(jù)2000年1月27日召開(kāi)

7、的2000年第一次 臨時(shí)股東大會(huì)決議，公司將原名稱“北海銀河股份有限公司”更名為“北海銀河高科技產(chǎn)業(yè)股份有限公司”，股票簡(jiǎn)稱由“北海銀河”改為“銀河科技”。2006年1月9日簡(jiǎn)稱改為“ G銀河'。公司于20022003年造假被查，相關(guān)責(zé)任人被處罰，事務(wù)所被警告。但消息此時(shí)并 未傳出。2006年因上海證券報(bào)、嚴(yán)義明律師的揭發(fā)和檢舉，導(dǎo)致財(cái)務(wù)丑聞曝光，并遭到深交所的譴責(zé)。2008年2008年4月19日，中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)發(fā)表題 為云國(guó)投5%殳權(quán)蒸發(fā)銀河科技被疑隱匿巨額財(cái)產(chǎn)一文，導(dǎo)致其再次陷入丑聞的境地，但公司于 2008年4月22日出公告稱文章報(bào)道不屬實(shí)。此事不了了之。2、華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介華寅

8、會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司成立于1995年7月，原名為華銀會(huì)計(jì)師事 務(wù)所，最初由審計(jì)署批準(zhǔn)成立并直接接管。1999年5月經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)脫鉤改制為華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，2000年7月經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)吸收合并廣西中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并先后設(shè)立廣西分所、湖南分所、上海分所、河南分所。2001年1月前由中注協(xié)直接管理，2001年1月統(tǒng)一劃轉(zhuǎn)北京注協(xié)管理。該所近年來(lái)最大的審計(jì)失敗案例發(fā)生在 2002至2004年北海國(guó)發(fā)、銀河科技的審計(jì)過(guò)程中，并在當(dāng)年受到過(guò)財(cái)政部警告處罰。之后又因一系列事項(xiàng)被業(yè)內(nèi)人士質(zhì)疑不具有央企審計(jì)資格，一度處于非常尷尬的境地。本分析報(bào)告是在華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2002至2004年審計(jì)銀河

9、科技失敗的事 實(shí)基礎(chǔ)上進(jìn)行的。（二）銀河科技舞弊事件始末2002、2003年銀河科技大股東廣西銀河集團(tuán)有限公司以現(xiàn)金出資為公司包裝經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。銀河科技通過(guò)與大股東及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金往來(lái)確認(rèn)為收入的方法，虛增銷售收入2. 63億元（不含稅收入 2. 25億元）、虛增凈利潤(rùn)4300萬(wàn)元。 另外2003年，大股東占 用公司資金累計(jì)3. 93億元，其中包括未披露的銀行貸款 2. 7億元，另1.23億元記入 其他應(yīng)收款科目。2004年8-10月，財(cái)政部成立專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查組將上述造假事項(xiàng)予以査實(shí)。2005年7月北海市人民政府對(duì)銀河科技做出以下處罰：罰款10萬(wàn)元；公司法定代表 人、原財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、原財(cái)務(wù)部總經(jīng)理分

10、別被罰5萬(wàn)元；公司法定代表人在董事會(huì)上做了檢討，原財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、原財(cái)務(wù)部總經(jīng)理被免除職務(wù)并調(diào)離原工作崗位；公司原財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、原財(cái)務(wù)部總經(jīng)理持有的會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書和會(huì)計(jì)師職稱證書被發(fā)證機(jī)關(guān)按規(guī)定吊銷。根據(jù) g治區(qū)和北海市政府的要求，公司進(jìn)行了整改：1、對(duì)于未披露的銀行借款 2. 7億元，全部在2005 年一季度報(bào)告中進(jìn)行了披露；2、大股東廣西銀河集團(tuán)有限公司將其持有廣西沃頓國(guó)際大 酒店的95%殳權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給銀河科技。銀河集團(tuán)用沃頓酒店對(duì)銀河集團(tuán)的欠款及股權(quán)轉(zhuǎn)讓 價(jià)款抵償銀河集 團(tuán)占用銀河科技的資金、填實(shí)銀河科技2002、2003年因虛增收入而相應(yīng)虛增的 凈利潤(rùn)。不足部分銀河集團(tuán)已于2005年4月以

11、現(xiàn)金形式支付到位。2005年6月8日，財(cái)政部向?qū)ζ溥M(jìn)行審計(jì)的華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布了財(cái)政處罰決定書，對(duì)其進(jìn)行警告處分。但這一切都是不作公開(kāi)處理，以內(nèi)部整改而告終。此時(shí)證券市場(chǎng)并未得知這些消息。2006年1月10日，上海證券報(bào)刊登出上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)務(wù)舞弊研究中心的文章揭密銀河系熊市財(cái)技。文中揭露了銀河科技2003年通過(guò)做賬手法 虛增收入、隱瞞銀行借款，文中還特別提到了財(cái)政部2005年6月下達(dá)的對(duì)銀河 科技審計(jì)師的行政處罰決定書（財(cái)監(jiān)200571號(hào)）。銀河科技造假事實(shí)于是大白于天下！第二天，銀河科技便發(fā)布董事會(huì)澄清公告，承認(rèn)了上述事實(shí)，并公開(kāi)了財(cái)政部廣西專員辦會(huì)計(jì)信息質(zhì)量專項(xiàng)檢查的情況和處理過(guò)程以

12、及整改措施。2006年3月18日上午，曾舉報(bào)過(guò)同為“銀河系”的企業(yè)長(zhǎng)征電器的律師嚴(yán)義明向證監(jiān)會(huì)舉報(bào)銀河科技在 2002年至2004年連續(xù)三年業(yè)績(jī)?cè)旒佟?006年4月27日，銀河科技發(fā)出關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告，說(shuō)明了2002、2003年的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。2006年6月14日，銀河科技發(fā)布公告承認(rèn)了其2004年的造假事實(shí)。2004年，公司虛增銷售收入15170萬(wàn)元，虛增凈利潤(rùn) 4895萬(wàn)元。其中，公司本部虛增銷售收入1146萬(wàn)元、虛增凈利潤(rùn)392萬(wàn)元；控股子公司北海銀河電子有限公司虛增銷售收入2882萬(wàn)元、虛增凈利潤(rùn)605萬(wàn)元；控股子公司四川永星電子有限公司虛增銷售收入 3667萬(wàn)元

13、、虛增凈利潤(rùn)779萬(wàn)元；控股子公司北海銀河科技電氣有限責(zé)任公司虛增銷售收入7475萬(wàn)元、虛增凈利潤(rùn)3119萬(wàn)元。2006年6月26日，深交所經(jīng)查明，向銀河科技的違規(guī)行為：業(yè)績(jī)預(yù)警公告滯后、關(guān)聯(lián)交易未及時(shí)履行披露義務(wù)、虛增銷售收入以及銀河集團(tuán)占用上市公司資金等行為發(fā)表公開(kāi)譴責(zé)。2006年6月27日，銀河科技再次發(fā)出致歉公告。2006年7月27日，公司發(fā)布關(guān)于 2004、2005年會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告。2006年8月16日，銀河科技公告稱，因涉嫌虛假陳述，公司已經(jīng)于8月16日被證監(jiān)會(huì)廣西監(jiān)管局正式立案調(diào)查。2007年4月26日，銀河科技再度發(fā)布關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告，稱公司在配合證監(jiān)局調(diào)査的同時(shí)，也

14、對(duì)自身的存在的違規(guī)問(wèn)題進(jìn)行自査，發(fā)現(xiàn)公司2004年虛 增銷售收入17943萬(wàn)元，虛增利潤(rùn) 6913萬(wàn)元（2005年略）。上述事項(xiàng)實(shí)際應(yīng)追溯調(diào)整數(shù)據(jù)與 2006年7月份更正數(shù)有一定差異，是由于2004、2005年部分產(chǎn)品銷 售收入的相關(guān)憑證不全、確認(rèn)依據(jù)不夠充分。(三) 銀河科技違法手法銀河科技利用旗下眾多的子公司和關(guān)聯(lián)公司，持續(xù)偽造公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和生產(chǎn)記錄，整個(gè)造假過(guò)程都經(jīng)過(guò)精心部署，在產(chǎn)、供、銷各的環(huán)節(jié)都做好了充分的準(zhǔn)備。(1) 通過(guò)金字塔結(jié)構(gòu)編制業(yè)績(jī)。以公司總部規(guī)劃各個(gè)公司的目標(biāo)業(yè)績(jī)?yōu)槠瘘c(diǎn)，層層分解造假指標(biāo)，隨后各個(gè)控股公司在此基礎(chǔ)上倒算產(chǎn)銷記錄，最終確定成本數(shù)額，然后針對(duì)各年度虛假業(yè)績(jī)編制

15、各種原始憑證。(2) 通過(guò)關(guān)聯(lián)交易，對(duì)開(kāi)發(fā)票，虛做購(gòu)銷，偽造資金進(jìn)出。即通過(guò)一系列從形式上難以發(fā)現(xiàn)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的控股殼公司對(duì)開(kāi)發(fā)票，虛購(gòu)虛銷，上市公司子公司按市場(chǎng)價(jià)銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一公司從第三方手中購(gòu)回，三方結(jié)算時(shí)往來(lái)賬款相互抵消，只就應(yīng)收款項(xiàng)的凈額進(jìn)行支付。這種做法巧妙之處在于：需要與購(gòu)銷業(yè)務(wù)配合的現(xiàn)金流不是太高；避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤(rùn)，達(dá)到了操縱收入的目的。(3) 利用非經(jīng)常交易經(jīng)常化虛增銷售收入。銀河科技的部分虛假銷售數(shù)據(jù)是在真實(shí)銷售客戶的基礎(chǔ)上，通過(guò)虛增銷售業(yè)務(wù)和金額，編制虛假合同，制作虛假出庫(kù)單據(jù)、開(kāi)具虛假銷售發(fā)票

16、。通過(guò)制作虛假出庫(kù)單據(jù)、偽造銀行進(jìn)賬單等方式虛增銷售收入?；蛘咴跓o(wú)真實(shí)交易、無(wú)銷售合同、無(wú)銷售發(fā)票的情況下將關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)確認(rèn)為銷售收入的方式，虛構(gòu)對(duì)與公司有業(yè)務(wù)往來(lái)的客戶單位虛增銷售收入、虛構(gòu)成本從而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。(4) 通過(guò)關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)銷售收入和生產(chǎn)成本。銀河科技利用眾多的控股公司之間的關(guān)聯(lián)交易，通過(guò)相互的購(gòu)銷交易，虛構(gòu)銷售收入和生產(chǎn)成本。同時(shí)銀河科技設(shè)立空殼公司或皮包公司，通過(guò)資金運(yùn)作虛增收入、資產(chǎn)或虛減費(fèi)用、債務(wù)；這些空殼公司實(shí)為銀河系所控制，是實(shí)質(zhì)意義上的關(guān)聯(lián)方。為達(dá)到以假亂真的效果，銀河科技對(duì)所有的虛構(gòu)成本都制作了全套的生產(chǎn)記錄及物料進(jìn)出憑證。調(diào)查過(guò)程中還發(fā)現(xiàn)了空殼公司的一些

17、特點(diǎn)，如拒絕與調(diào)査人員接觸，拒絕提供財(cái)務(wù)原始資料；査詢其工商登記資料，這些皮包公司注冊(cè)地址往往在同一地方，聯(lián)系電話甚至也是同一電話，基本打不通；實(shí)地調(diào)査，普遍辦公地址和注冊(cè)地址不一致，難以找到。（四）銀河科技舞弊動(dòng)機(jī)銀河科技渴望快速發(fā)展， 但是公司進(jìn)入的電子元器件、 電力設(shè)備等行業(yè)為成 熟行業(yè)， 市場(chǎng)進(jìn)入門檻低，競(jìng)爭(zhēng)充分，自身缺乏核心競(jìng)爭(zhēng)力，產(chǎn)品銷售利潤(rùn)率普遍不高，多年經(jīng)營(yíng)的真實(shí)利潤(rùn)和現(xiàn)金流均不理想，現(xiàn)金負(fù)流出，資金趨緊。于是，銀河科技的融資欲望與日倶增。自從2002年完成增發(fā)后，銀河科技真實(shí)的業(yè)績(jī)一直沒(méi)有達(dá)到凈資產(chǎn)收益率平均10%的再融資指標(biāo)要求。為使公司 2002至2004年連續(xù)三年的業(yè)績(jī)

18、達(dá)到再融 資指標(biāo)的要求， 銀河科技決定虛增部分收入和利潤(rùn)。三、華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗分析審計(jì)失敗即審計(jì)人員沒(méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則而導(dǎo)致發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。認(rèn)定為審計(jì)失敗至少應(yīng)滿足兩個(gè)條件：首先，從審計(jì)結(jié)果來(lái)看，出具的審計(jì)意見(jiàn)是錯(cuò)誤的；其次，從審計(jì)過(guò)程來(lái)看，沒(méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則。這兩個(gè)條件應(yīng)是因果關(guān)系，即因?yàn)闆](méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則，所以才出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。鑒于公司造假時(shí)間是在 2002至2004年，因此以下分析基于獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)貝V 和獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則。（一）審計(jì)失敗之審計(jì)結(jié)果從審計(jì)結(jié)果上來(lái)看，華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所2002至2004年都是出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn),但這三年，銀河科技的業(yè)績(jī)嚴(yán)重虛假，未能真實(shí)反映企業(yè)

19、的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。2002 年2003 年2004 年審計(jì)意見(jiàn)寅會(huì)2003 3158 號(hào)無(wú) 保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告寅會(huì)2004 3030 號(hào)標(biāo)準(zhǔn) 無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告寅會(huì)2005 3111 號(hào)標(biāo)準(zhǔn) 無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（二）審計(jì)失敗之審計(jì)過(guò)程從審計(jì)過(guò)程上看，按照財(cái)政部的處罰決定（詳見(jiàn)財(cái)政部行政處罰決定書“財(cái)監(jiān)200571號(hào)”），華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師并未對(duì)公司的銀行賬戶、應(yīng)收賬款有效實(shí)施函證及必要的替代程序，違反了中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十一條第一款、第三十一條，以及獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則第六條、第二十條，獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)一一會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)第十六條、第二十二條，獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)一一 審計(jì)證據(jù)第

20、五條，獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 27號(hào)一一函證第六 條、第七條的有關(guān)規(guī) 定。因此華寅事務(wù)所在這三年里的審計(jì)都是失敗的。具體來(lái)說(shuō)，華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1、未保持獨(dú)立性根據(jù)相關(guān)資料顯示公司從 2000年起聘任華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)單位（2000年開(kāi)始聘任廣西中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，2000年7月為華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸收合并）,華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩位注冊(cè)會(huì)計(jì)師（劉文俊、黃貽帥）長(zhǎng)期擔(dān)任銀河科技的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，另外一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師也加盟了銀河科技。而地方政府在此間也充當(dāng)了不光彩的角色。 銀河科技因2002、2003年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 問(wèn)題被財(cái)政部廣西專員辦和被北海市人民政府內(nèi)部處罰的情況不披

21、露；地方政府甚至還要求華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所妥善處理銀河科技 2004年年報(bào)審計(jì)工作。2、檢査原始憑證不夠充分從銀河科技會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告中計(jì)算得知，2003年銀河科技虛構(gòu)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入17440萬(wàn)元，占更正前主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的18. 19%,而由此虛構(gòu)的凈利潤(rùn)占更正前凈利潤(rùn)的26. 96%。2004年，銀河科技通過(guò)同樣的手法虛構(gòu)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入17943萬(wàn)元，占更正前主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的15%公司2004、2005年部分產(chǎn)品銷售收入的相關(guān)憑證不全、確認(rèn)依據(jù)不夠充分。不僅如此，在虛假的收入業(yè)務(wù)中，銀河科技還編制了銷售合同，開(kāi)具了銷售發(fā)票并向稅務(wù)部門申報(bào)納稅，偽造虛假出庫(kù)單和運(yùn)輸單據(jù)，每年均為此繳納稅款 ，2004

22、年因多計(jì) 繳增值稅銷項(xiàng)稅無(wú)法退回造成的損失至少 3028萬(wàn)元。原始憑證是一種書面證據(jù)，大部分的原始憑證是由被審計(jì)單位以外的組織機(jī)構(gòu)或人士所編制的書面文件，也因此一般具有較強(qiáng)的證明力，是一類非常重要的證據(jù)，因此審査原始憑證得到了廣泛的應(yīng)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)接受的外來(lái)憑證或企業(yè)自制的原始憑證審査其真實(shí)性、完整性、合法性和合理性。但是公司如此大額的收入并未被華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師所發(fā)現(xiàn)，可見(jiàn)他們對(duì)原始憑證的審査并不充分。3、未對(duì)公司的應(yīng)收賬款、銀行賬戶有效實(shí)施函證及必要的替代程序2004年，公司通過(guò)虛增銷售收入，導(dǎo)致虛構(gòu)應(yīng)收賬款17197萬(wàn)元，占更正前 財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)收賬款的24. 19%。20

23、03年，大股東占用公司資金累計(jì) 3. 93億元，其中包括未披露的銀行貸款 2. 7億 元。占上一年度經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)的25%，占更正前短期借款的41. 13%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、 借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息進(jìn)行函證。除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不重要，或函證很可能是無(wú)效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，否則要在工作底稿中說(shuō)明理由。另外，如果認(rèn)為函證很可能是無(wú)效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。造假需要偽造銷售發(fā)票、增值稅專用發(fā)票等，審計(jì)人員應(yīng)要求企業(yè)向其提供所有與當(dāng)期有關(guān)的銷售合同原件，然后抽取部分進(jìn)行函

24、證。對(duì)于重大事項(xiàng)，如果回函情況不好，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要么采取其他方式進(jìn)一步確認(rèn)，要么出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。事后看來(lái)，華寅明顯未實(shí)施必要的審計(jì)程序。4、未充分關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易信息2003年，大股東占用公司資金累計(jì) 3. 93億元，除了未披露的銀行貸款2. 7億元外，還有1.23億元的其他應(yīng)收款。但翻開(kāi)銀河科技2003年的年報(bào)，可以發(fā)現(xiàn)公 司僅披露了與北海銀河電子商務(wù)有限公司（未納入合并報(bào)表的控股子公司）經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)998, 361.73元（其他應(yīng)收款）。說(shuō)明公司并未及時(shí)履行關(guān)聯(lián)方資金占用的信息披露義務(wù)。而公司當(dāng)年年末母公司的其他應(yīng)收款為137, 351,785.91元。也就是說(shuō)其他應(yīng)

25、收款里面有90%的資金被控股公司所占用。另外公司2004年也未 充分披露對(duì)關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的相關(guān)信息。按照財(cái)政部1997年頒布的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則中的要求，上市公司應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的各項(xiàng)要素，包括交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策等。獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號(hào)一一關(guān)聯(lián)方及其交易明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能存在未予披露的關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，可以看出審計(jì)師并未實(shí)施有效的審計(jì)程序，特別是針對(duì)“其他應(yīng)收款”賬戶和擔(dān)保情況，并未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以發(fā)現(xiàn)報(bào)表存在的問(wèn)題。5、審計(jì)人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)

26、業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，這是避免審計(jì)失敗的前提與基礎(chǔ)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任底線。例如根據(jù)公司2004年年報(bào)，合并報(bào)表的應(yīng)收賬款從年初的 4. 12億元，增加 到年末 的7. 22億元；母公司的應(yīng)收賬款從年初的 0. 31億元，增加至年末的 0. 83億元。應(yīng)收 賬款增幅異常！但是本案例中華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎極大喪失，對(duì)應(yīng)收賬款的大幅波動(dòng)沒(méi)有引起足夠的重視，直接的后果便是出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。四、銀河科技審計(jì)失敗案例警示從會(huì)計(jì)審計(jì)和公司治理的角度看，銀河科技舞弊

27、事件給予我們的教訓(xùn)是深刻的，同時(shí)也給了我們?cè)S多啟示。啟示一：對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身價(jià)值定位的思考在對(duì)銀河科技的審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有選擇設(shè)計(jì)關(guān)聯(lián)方的項(xiàng)目進(jìn)行函證，導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)銀河科技虛增收入、隱瞞大股東占用資金的事實(shí)。從案例中可以看出，銀河科技的舞弊手法并不算高明。如果華寅真的是因?yàn)榧夹g(shù)不過(guò)硬而造成審計(jì)失敗，只能說(shuō)明他沒(méi)有資格存在在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。作為一家國(guó)內(nèi)資深的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，位列中注協(xié)發(fā)布的全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名榜內(nèi)，擁有大量的各類高級(jí)專業(yè)人才，犯下這種業(yè)余的錯(cuò)誤，這不能不引起我們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否履行自己的社會(huì)責(zé)任產(chǎn)生質(zhì)疑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于為社會(huì)公眾利益服務(wù)的中介組

28、織，應(yīng)該把其應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任放在價(jià)值觀的首位。這涉及到職業(yè)道德的問(wèn)題。所謂職業(yè)道德，就是同人們的職業(yè)活動(dòng)緊密聯(lián)系的符合職業(yè)特點(diǎn)所要求的道德準(zhǔn)則、道德情操與道德品質(zhì)，它既是對(duì)本職人員在職業(yè)活動(dòng)中行為的要求，同時(shí)又是該職業(yè)對(duì)社會(huì)所擔(dān)負(fù)的道德責(zé)任與義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中盡管也要收取服務(wù)費(fèi)，但他的主要目的是為社會(huì)提供會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)，如果因?yàn)榉?wù)費(fèi)等利益關(guān)系提供虛假的審計(jì)報(bào)告，顯然是與其價(jià)值取向是相違背的，其存在也就不再具有正面的社會(huì)意義。啟示二：對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員行為管理的思考要同時(shí)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)能力和道德水準(zhǔn)。審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)要運(yùn)用足夠的專業(yè)知識(shí)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析。在發(fā)現(xiàn)一些重大疑點(diǎn)而

29、找不到證據(jù)支持報(bào)表數(shù)據(jù)時(shí)，應(yīng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境加以考慮，并結(jié)合外部環(huán)境尋 找 審計(jì)證據(jù)。我們?cè)趯徲?jì)失敗的分析部分中提到過(guò)，華寅事務(wù)所未對(duì)公司的應(yīng)收 賬款、主 營(yíng)業(yè)務(wù)收入有效實(shí)施函證及必要的替代程序，同時(shí)也未對(duì)銀行貸款實(shí)施 必要的函證和替 代的審計(jì)程序。這就有可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力嚴(yán)重不 足，根本沒(méi)有保持應(yīng)有 的關(guān)注和職業(yè)謹(jǐn)慎性引起的。考慮到華寅作為位列中注協(xié) 發(fā)布的全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所 排名榜內(nèi)的國(guó)內(nèi)資深會(huì)計(jì)師事務(wù)所犯下種種低級(jí) 錯(cuò)誤，不得不讓我們懷疑其相關(guān)會(huì)計(jì)師 喪失職業(yè)道德，與企業(yè)勾結(jié)出具不公允的 審計(jì)意見(jiàn)。在整個(gè)案例過(guò)程中，不管是華寅的 注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平不過(guò)關(guān)，還是 相關(guān)人員與銀河科技勾結(jié)，總之其不正當(dāng)?shù)穆殬I(yè)行為 造成了最后審計(jì)失敗的后 果。所以如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的能力層面和道德層面進(jìn)行雙 重規(guī)范，是值得我 們思考的一個(gè)話題。 啟示三：對(duì)于公開(kāi)透明信息披露的