第二十八章審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)

1、 正保遠(yuǎn)程教育旗下品牌網(wǎng)站（美國(guó)紐交所上市公司股票代碼：DL）第二十八章 審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)一、 財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)1、審閱的目標(biāo)：是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項(xiàng)，使其相信財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。在財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平(高于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可接受的低水平)，對(duì)審閱后的財(cái)務(wù)報(bào)表提供低于高水平的保證(即有限保證)，在審閱報(bào)告中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表采用消極方式提出結(jié)論。2、審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)與商定程序業(yè)務(wù)的區(qū)別：審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)屬于鑒證業(yè)

2、務(wù)，商定程序?qū)儆谙嚓P(guān)服務(wù)。業(yè)務(wù)目標(biāo)的差異是審計(jì)、審閱、商定程序這三類業(yè)務(wù)的最根本差異。其他差異，如對(duì)獨(dú)立性的要求、所使用的程序與方法等，都是從業(yè)務(wù)目標(biāo)的差異派生出來的。審計(jì)、審閱、商定程序三類業(yè)務(wù)主要差異一覽表 項(xiàng) 目 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審閱 執(zhí)行商定程序目標(biāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；(2)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項(xiàng)，使其相信財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有

3、重大方面公允反映被審閱單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、單一財(cái)務(wù)報(bào)表或整套財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計(jì)性質(zhì)的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結(jié)果出具報(bào)告業(yè)務(wù)性質(zhì)合理保證的鑒證業(yè)務(wù)有限保證的鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)服務(wù)(非鑒證業(yè)務(wù))執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則第2101號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審閱中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號(hào)對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的要求作為鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)時(shí)必須具有形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性不對(duì)商定程序業(yè)務(wù)提出獨(dú)立性要求，但如果業(yè)務(wù)約定書或委托目的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性提出要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從其

4、規(guī)定。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具有獨(dú)立性，應(yīng)當(dāng)在商定程序業(yè)務(wù)報(bào)告中說明這一事實(shí)所使用的程序和方法審計(jì)程序的實(shí)施范圍較廣，程度較深，種類較多，包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序等以詢問和分析程序?yàn)橹?，只有?dāng)有理由相信所審閱的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)才需要追加其他程序視執(zhí)行商定程序的對(duì)象和委托目的而定，可能使用詢問和分析，重新計(jì)算、比較和其他核對(duì)方法，觀察、檢查，函證等方法中的全部或者一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的保證程度以積極方式提供合理保證以消極方式提供有限保證不提供任何保證結(jié)論的類型無保留意見、保留意見、無法表示意見、否定意見4種，其中無保留意見和保留意見可以

5、加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段類似于審計(jì)意見的類型，包括無保留、保留、否定、無法提供任何程度的保證4種只要求在報(bào)告中說明執(zhí)行商定程序的結(jié)果，包括詳細(xì)說明發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和例外事項(xiàng)，不要求提出鑒證結(jié)論3、審閱程序1在財(cái)務(wù)報(bào)表審閱中注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用的重要性水平應(yīng)當(dāng)與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)相同。2注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審閱以詢問和分析程序?yàn)橹?。注?cè)會(huì)計(jì)師通常無須執(zhí)行在審計(jì)業(yè)務(wù)中執(zhí)行的某些程序，例如對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)施函證等，只有在有理由相信財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)實(shí)施追加的或更為廣泛的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)詢問在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的、可能需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的期后事

6、項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任實(shí)施程序以識(shí)別審閱報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取管理層書面聲明。二、 預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核1、預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的含義 預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是指被審核單位依據(jù)對(duì)未來可能發(fā)生的事項(xiàng)或采取的行動(dòng)的假設(shè)而編制的財(cái)務(wù)信息。 預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息可能包括財(cái)務(wù)報(bào)表整體(即包含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、股東權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注在內(nèi)的一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表)或者財(cái)務(wù)報(bào)表的一項(xiàng)或多項(xiàng)要素(例如，其中的某一張財(cái)務(wù)報(bào)表，或者某一張財(cái)務(wù)報(bào)表中的一個(gè)或者多個(gè)項(xiàng)目等)。對(duì)于那些以一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表形式出現(xiàn)的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息，通常稱為預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)表。在列報(bào)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般需要在附注中提供編制

7、該預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的重要假設(shè)和會(huì)計(jì)政策。預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所涵蓋的期間可以有一部分是歷史期間(例如，在2006年4月編制2006年全年的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其中10月份的數(shù)據(jù)是已實(shí)現(xiàn)數(shù))，但不能全部是歷史期間，必須至少有一部分屬于未來期間。2、預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核的總體要求在執(zhí)行預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：（1）管理層編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所依據(jù)的最佳估計(jì)假設(shè)并非不合理；在依據(jù)推測(cè)性假設(shè)的情況下，推測(cè)性假設(shè)與信息的編制目的是相適應(yīng)的；（2）預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是在假設(shè)的基礎(chǔ)上恰當(dāng)編制的；（3）預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息已恰當(dāng)列報(bào)，所有重大假設(shè)已充分披露，包括說明采用的是推測(cè)性

8、假設(shè)還是最佳估計(jì)假設(shè)；（4）預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的編制基礎(chǔ)與歷史財(cái)務(wù)報(bào)表一致，并選用了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。3、審核程序 (1)確定審核程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素 在確定審核程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 重大錯(cuò)報(bào)的可能性；以前期間執(zhí)行業(yè)務(wù)所了解的情況； 管理層編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的能力； 預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息受管理層判斷影響的程度； 基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的恰當(dāng)性和可靠性。 (2)評(píng)估最佳估計(jì)假設(shè) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估支持管理層作出最佳估計(jì)假設(shè)的證據(jù)的來源和可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從內(nèi)部或外部來源獲取支持這些假設(shè)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，包括歷史財(cái)務(wù)信息考慮這些假設(shè)，以及評(píng)價(jià)這些假設(shè)是否依據(jù)被審核單

9、位有能力實(shí)現(xiàn)的計(jì)劃。 需要指出的是，評(píng)價(jià)假設(shè)是否得到了適當(dāng)?shù)闹С?，需要同時(shí)考慮所獲取的支持性證據(jù)的數(shù)量和證明力。 (3)評(píng)估推測(cè)性假設(shè) 當(dāng)使用推測(cè)性假設(shè)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定這些假設(shè)的所有重要影響是否已得到考慮。對(duì)推測(cè)性假設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要獲取支持性的證據(jù)，但應(yīng)當(dāng)確定這些假設(shè)與編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的目的相適應(yīng)，并且沒有理由相信這些假設(shè)明顯不切合實(shí)際。 如果推測(cè)性假設(shè)與編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的目的不相適應(yīng)，或者有理由相信這些假設(shè)明顯不切合實(shí)際，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)管理層修正這些假設(shè)。如果管理層拒絕作出修正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些假設(shè)對(duì)審核報(bào)告的影響，出具保留或否定意見的審核報(bào)告，或者解除業(yè)務(wù)約定。 (4

10、)評(píng)價(jià)假設(shè)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所依據(jù)的假設(shè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注具有以下特征的假設(shè)： 對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息具有重大影響的假設(shè)； 對(duì)內(nèi)外部因素的變化特別敏感的假設(shè)； 與歷史模式或趨勢(shì)不相符的假設(shè)； 存在重大不確定性的假設(shè)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過下列程序，識(shí)別具有上述特征的假設(shè)： 分析被審核單位的有關(guān)文檔資料及其中的原始數(shù)據(jù)，確定可能對(duì)被審核的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生重大影響的關(guān)鍵因素； 獲取與被審核單位類似單位的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息，識(shí)別這些單位的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息中的關(guān)鍵假設(shè)； 分析以前期間的經(jīng)營(yíng)成果，識(shí)別可能對(duì)經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重要影響的因素； 獲取和查閱已批準(zhǔn)報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)表、公開媒體報(bào)道、

11、正式計(jì)劃、董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要等文件，注意其中是否包含關(guān)于將來的計(jì)劃、合同或者具有法律約束力的協(xié)議等事項(xiàng)的信息； 詢問管理層，確定是否還存在其他需要考慮的因素，以及已作出的關(guān)于這些關(guān)鍵因素的假設(shè)是否可能發(fā)生變化；利用對(duì)被審核單位及其所處行業(yè)的了解，分析被審核單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中風(fēng)險(xiǎn)特別高或者特別敏感的領(lǐng)域； 與相關(guān)行業(yè)的專家討論，確定所依據(jù)的假設(shè)哪些存在上述情形，以幫助判斷這些假設(shè)的合理性。 (5)評(píng)價(jià)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是否依據(jù)管理層確定的假設(shè)恰當(dāng)編制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過檢查數(shù)據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確性和內(nèi)在一致性等，確定預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是否依據(jù)管理層確定的假設(shè)恰當(dāng)編制。 這里所說的計(jì)算準(zhǔn)確性是指預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息編制過程中不存

12、在數(shù)據(jù)計(jì)算錯(cuò)誤、謄抄錯(cuò)誤等機(jī)械性錯(cuò)誤。內(nèi)在一致性是指管理層擬采取的各項(xiàng)行動(dòng)相互之間不存在矛盾，以及根據(jù)共同的變量(如利率等)確定的金額之間不存在不一致。 (6)關(guān)注敏感領(lǐng)域?qū)︻A(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的影響 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注對(duì)變化特別敏感的領(lǐng)域，并考慮該領(lǐng)域影響預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的程度。 這里所說的“對(duì)變化特別敏感的領(lǐng)域”是指那些一旦發(fā)生變化(可能只是很微小的變化)就可能對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息及其所依據(jù)的假設(shè)產(chǎn)生重大影響的領(lǐng)域。 (7)審核預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息一項(xiàng)或多項(xiàng)要素時(shí)的考慮 當(dāng)接受委托審核預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的一項(xiàng)或多項(xiàng)要素時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該要素與財(cái)務(wù)信息其他要素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。 例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托審核一份預(yù)

13、測(cè)資產(chǎn)負(fù)債表，在審核應(yīng)收賬款等項(xiàng)目的預(yù)測(cè)時(shí)，需要關(guān)注預(yù)測(cè)期內(nèi)銷售收入的變化對(duì)應(yīng)收賬款余額的可能影響。 (8)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息包含本期部分歷史信息時(shí)的考慮 當(dāng)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息包括本期部分歷史信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)歷史信息需要實(shí)施的程序的范圍。 如果預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的涵蓋期間有一部分是歷史期間，且針對(duì)該歷史期間的歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可以獲取的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相對(duì)于預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息整體的重要性，例如該歷史期間的長(zhǎng)度占預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的整個(gè)涵蓋期間的比例。 如果該歷史期間構(gòu)成了預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息涵蓋期間的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)相關(guān)審計(jì)、審閱準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)該歷史期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)施必要的審計(jì)或

14、者審閱程序，并提請(qǐng)管理層將已經(jīng)過審計(jì)或?qū)忛喌臍v史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息中該歷史期間的數(shù)據(jù)。 (9)獲取管理層聲明 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)向管理層獲取書面聲明： 預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的預(yù)定用途； 管理層作出的重大假設(shè)的完整性；管理層認(rèn)可對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的責(zé)任。4、保證程度 （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的結(jié)果能否實(shí)現(xiàn)發(fā)表意見。 （2）當(dāng)對(duì)管理層采用的假設(shè)的合理性發(fā)表意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅提供有限保證。 （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是否依據(jù)假設(shè)恰當(dāng)編制，并按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行列報(bào)發(fā)表意見。對(duì)這一事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常提供合理保證。 在同一份預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核報(bào)告中往

15、往會(huì)出現(xiàn)兩種保證共存的情況，即對(duì)于假設(shè)的合理性提供有限保證，同時(shí)對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的編制與假設(shè)的一致性，以及是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行列報(bào)提供合理保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意區(qū)分不同性質(zhì)的保證及其各自的適用范圍，避免混淆。5、了解被審核單位情況 1注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解被審核單位情況，以評(píng)價(jià)管理層是否識(shí)別出編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所要求的全部重要假設(shè)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)通過考慮下列事項(xiàng)，熟悉被審核單位編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的過程： (1)與編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息相關(guān)的內(nèi)部控制，以及負(fù)責(zé)編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息人員的專業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)； (2)支持管理層作出假設(shè)的文件的性質(zhì)； (3)運(yùn)用統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)方法及計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)的程度； (4)形成和運(yùn)用假設(shè)時(shí)使用的方法； (5)以前期間編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，以及其與實(shí)際情況出現(xiàn)重大差異的原因。 2注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審核單位編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息時(shí)依賴歷史