融資性售后回租承租人會計處理_圖文

1、融資性售后回租承租人會計處理胡群峰（南京油運股份有限公司，江蘇南京）【摘要】介紹企業(yè)會計準則第號租賃對售后回租業(yè)務會計處理的相關規(guī)定，對比企業(yè)會計準則第號租賃與國際會計準則第號租賃的有關規(guī)定，指出前者在概念和會計處理方面的缺陷并提出完善建議，最后通過實際案例說明承租人的會計處理?！娟P鍵詞】售后回租；會計準則；國際財務報告準則；承租人；會計處理擔保余值對承租人而言，擔保余值是指由承租人或與其有。最低租賃付款額最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第方擔保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額一般視租賃協(xié)議規(guī)定的內(nèi)容而定。最低租賃

2、付款額的現(xiàn)值最低租賃付款額現(xiàn)值是指承租人最低租賃付款額在租賃開始日的價值。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，必須合理選擇折現(xiàn)率。確認折現(xiàn)率時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含報酬率的，應當采用租賃內(nèi)含報酬率，否則應采用租賃合同規(guī)定的利率，當以上兩者都無法確定時，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)涵報酬率租賃內(nèi)含報酬率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。收稿日期：作者簡：胡群峰（一），男，會計學碩士，從事公司資金風險管理工作。售后回租相關概念關的第方擔保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值指在租賃開始估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公

3、允價值。未擔保余值指租賃資產(chǎn)余值中扣除對出租人而言的擔保余值之后資產(chǎn)余值。未確認融資費用未確認融資費用是指在租賃開始日，租賃資產(chǎn)的人賬價值與最低租賃付款額之間的差額。在分攤未確認融資費用時，按照實際利率法分攤，分攤率可選擇出租人的內(nèi)涵報酬率、合同規(guī)定的利率、銀行同期貸款利率和公允折現(xiàn)率。履約成本履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。我國租賃準則與國際財務報告準則的比較盡管我國企業(yè)會計準則第號租賃（）對售后回租業(yè)務的規(guī)定不如國際會計準則第號租賃：（）的詳細，但年注冊會計師考試全國統(tǒng)一考試輔導教材會計中的說明和舉例表明，我國對售后回租交

4、易處理的立場與國際會計準則理事會基本相同。售后回租交易的分類和都把售后回租交易分為類：經(jīng)營性售后回租和融資性售后回租。分類的依據(jù)是對確認融資租賃的項規(guī)定，只要滿足規(guī)定中的任意條即被認定為融資性售后回租，其他的交易形式則被認定為經(jīng)營性售后回租。從和的附注可以看出，我國和國際會計準則理事會都強調(diào)對同一資產(chǎn)出售并回租會計處理的規(guī)定。租賃資產(chǎn)入賬價值的確認和都指出，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款入賬，將差額作為未確認融資費用。未確認融資費用按照實際利率法進行攤銷。售后回租損益的確認和分攤我國對售后租回交易的

5、損益處理原則與國際會計準則理事會一致：如果售后回租交易被認定為融資租賃，那么這種交易實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了買主所保留的與該項租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有關的全部風險和報酬，而出租人提供資金給承租人并以該項資產(chǎn)作為擔保。因此，售價與必需資產(chǎn)賬面價值之間的差額在會計上均未實現(xiàn)，應予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。存在的問題及完善建議對租賃資產(chǎn)入賬價值的確認我國租賃準則指出，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入賬價值。該規(guī)定中存在個基本概念：（）租賃開始日公允價值；（）最低租賃付款額現(xiàn)值；（）最低租賃付款額采用的現(xiàn)值折現(xiàn)率。如不對這個基

6、本概念從定義上予以明確，對確認租入資產(chǎn)的入賬價值會產(chǎn)生一定影響。租賃開始日的公允價值公允價值是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。在實務中，通常使用出租人或承租人提供的對該資產(chǎn)的評估價作為公允價值的標準，但這種標準易受人為操作影響，評估價難以公允地反映租賃開始日的資產(chǎn)價值。因此，為了公允地反映資產(chǎn)在租賃的公允價值，應以承租人和出租人以不同評估機構(gòu)出具的評估報告或?qū)I(yè)出版物對資產(chǎn)在租賃單月公布的評估價或最近同類型資產(chǎn)在公開市場的成交價的平均數(shù)為租賃資產(chǎn)在租賃當日的公允價值。最低租賃付款額最低租賃付款額是指承租人應支付或

7、可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第方擔保的資產(chǎn)余值。在實務中，最低租賃付款額包含兩部分內(nèi)容：（）貸款的本金；（）貸款的利息。如果在租賃開始日合同中約定利率，即鎖定未來利率水平，最低租賃付款額中的應付利息的計算就相對簡單直接。如果合同未明確利率水平，如以美元作為租賃幣種，其利率水平隨著銀行間同業(yè)拆放利率（）的波動而變化，難以準確地計算未來應支付的利息。由于利息是承租人應支付的款項，但在合同未明確利率水平的情況下，租賃準則并沒有對最低租賃付款額作出明確的約定。對于合同中沒有明確利率水平或合同明確利率水平但在期后發(fā)生變化的情況下最低租賃付款額的確認，可從以下

8、方面予以考慮：（）在以人民幣為結(jié)算幣種的融資租賃中，在租賃合同期初約定利率水平，但期后隨著國家利率政策的調(diào)整而發(fā)生變化的，應相應調(diào)整每期租金水平，并在調(diào)整年份報告期對最低租賃付款額和財務費用進行調(diào)整。（）在以外幣為結(jié)算幣種的融資租賃中，由于合同期利率反映合同簽訂日未來數(shù)年利率的平均水平）作為最低付款額的利率水平，按實際利率支付每期租金。以租賃期滿時對利息的實際數(shù)與預估數(shù)的差額調(diào)整最最低租賃付款額的折現(xiàn)率對于最低租賃付款額的現(xiàn)值的折現(xiàn)率除按照準則】無法約定租賃利率水平，建議以同期外幣掉期利率（掉低租賃付款額和財務費用。的相關規(guī)定進行選擇外，還可以選擇合同簽訂日預估的租賃利率（如合同簽訂日利率水平

9、或同期外幣掉期利率），據(jù)此確定最低租賃付款額的現(xiàn)值。對售后回租損益攤銷年限的界定將融資性售后回租形成的原賬面價值與售價之間的損益作為遞延收益，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。此項規(guī)定與會計信息質(zhì)量要求中的相關性和可比性原則不符。例如，一些資產(chǎn)的折舊年限遠大于租賃期限，在租賃期屆滿時，承租人實質(zhì)上已經(jīng)獲得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但還需在剩余折舊年限內(nèi)分擔由前期租賃產(chǎn)生的遞延收益。這顯然是種不相關的業(yè)務區(qū)間，資產(chǎn)從出售到回租并最終實現(xiàn)所有權(quán)的回歸，已經(jīng)實現(xiàn)該資產(chǎn)作為融資擔保的價值功能，對同類資產(chǎn)不同的處理方式不具有可比性。因此，對售后回租損益的攤銷年限應以租賃期、租賃資產(chǎn)的剩余折

10、舊年限和租賃資產(chǎn)的尚可使用年限孰短原則進行攤銷。攤銷方法與該資產(chǎn)的折舊方法一致，在租賃期屆滿時，售后回租損益必須攤銷完畢。如提前支付部分租金，應按提前歸還租金與剩余租金的比例分攤售后回租損益。對未確認融資費用的攤銷率的確認規(guī)定對融資性售后回租產(chǎn)生的未確認融資費用的攤銷采用實際利率法進行攤銷。實際利率法雖然能準確地按照租賃利率合理地分擔費用，但如果利率調(diào)整次數(shù)頻繁，就需要對未攤銷完畢的費用重新計算每期分攤額，計算過程繁瑣，可操作性較差。如租賃合同已鎖定租賃利率，承租人應采用實際利率法對未確認融資費用在租賃期內(nèi)進行分攤；如合同中未明確租賃利率，對未確認融資費用可采用實際利率法或平均年限法進行分擔。

11、期末對未確認融資費用和長期應付款的會計處理規(guī)定，租賃期滿時未確認融資費用和最低租賃付款額均需攤銷和支付完畢，這是基于租賃合同中租金或租賃利率明確的情況而言的。在合同未明確每期租金水平的情況下，建議采用預估利率預估最低租賃付款額，因此在租賃期滿時可能存在實際累計支付租金與預估的最低租賃付款額在最后期或數(shù)期中第卷第期月玄乙工苧一位哩存在差額的情況。如在租賃期內(nèi)，實際利率與預估利率存在差異，應在租賃期內(nèi)將預估的最低租賃付款額減至殘值額為限，此后支付的租金或尚未支付的租金應視為對原先預估利率的調(diào)整，直接計人當期財務費用。承租人會計處理的實證研究年月日，公司（境外企業(yè)）將其自營的船舶按萬美元的價格銷售給

12、租賃公司。該船舶經(jīng)雙方聘請的評估機構(gòu)的評估價分別為萬美元和萬美元，當時同齡船舶的市場售價為萬美元。該船舶賬面原值萬美元，累計折舊萬美元，凈值萬美元。該固定資產(chǎn)的使用年限為年，折舊年限為年，已使用年，殘值率為。租賃雙方簽訂融資租賃合同，將船舶回租給公司使用。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，合同租賃金額為萬美元，租賃期為年，殘值為租賃額的，由承租人在最后期與租金一并支付給出租方。租賃的安排費為租賃金額的，由承租人在合同簽訂日個工作日內(nèi)支付給出租方。租金按季支付，即期。每期租金由本金和利息構(gòu)成，其中本金為租賃金額扣除殘值后的等額支付款，即萬美元；利息為浮動利息，利率為，的水平根據(jù)租金支付前個工作日英國銀行間同業(yè)

13、拆借利率水平確定。由于公司設立在境外免稅區(qū)，此項售后回租不存在相關稅費（如印花稅、增值稅等）。資產(chǎn)的公允價值根據(jù)租賃雙方以及最低該同類型船舶的交易額確認船舶的公允價值為（）萬美元。最低租賃付款額本案例中最低租賃付款額包括租賃的本金和利息，其中租賃的本金為萬美元，租賃的利息由于利率浮動而無法界定。此案例為外幣租賃項目，又以個月的為計息周期，利息變化頻繁，因此建議采用年期的美元掉期利率計算利息。年月日年期美元掉期利率為，租賃的利率為。經(jīng)測算得到最低租賃付款額為萬美元。計算方法見表。表序號最低租賃付款額測算季度還款利息萬美元季度租金支付臺計對租入資產(chǎn)計提折舊對融資租人資產(chǎn)計提折舊的方法與原有資產(chǎn)一致

14、，本案例中資產(chǎn)已計提折舊年，應在剩余折舊年限年內(nèi)計提，該資產(chǎn)的殘值率為，因此每年計提的折舊應為萬美元，每季度計提折舊為（）萬美元。日期一一一本金本案例的會計處理以下會計處理的貨幣單位均為萬美元。合計注：序號表示當天為合同簽訂日，序號加為支付租金的期日期排序，第期時本金結(jié)余萬美金為租賃期末合同約定的殘值。資產(chǎn)出售階段的會計處理借固定資產(chǎn)清理累計折舊最低租賃付款額的現(xiàn)值貸固定資產(chǎn)借銀行存款貸固定資產(chǎn)清理本案例最低租賃付款額的現(xiàn)值耋麗；，其中為租賃的期數(shù)，為每期的租金，為合同約定的利率或預估利率。通過計算，最低租賃付款額現(xiàn)值為萬美元。售后回租損益的分攤本案例中因售后回租形成萬美元的遞延收益，遞延收益

15、的攤銷年限因以租賃期、租賃資產(chǎn)的剩余折舊年限和租賃資產(chǎn)的尚可使用年限孰短原則進行攤銷，因此在本案例中遞延收益的攤銷年限應為年，每年對折舊的調(diào)整額為（）萬美元。租入固定資產(chǎn)入賬價值根據(jù)租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的現(xiàn)值。租賃開始日產(chǎn)生萬美元的初始費用，應資本化計入租入資產(chǎn)的價值，因此該租人資產(chǎn)的人賬價值為遞延收益耒確認售后回租損益租賃合同簽訂日的會計處理借固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)未確認融資費用貸長期應付款應付融資租賃款銀行存款（）租賃期的會計處理為了簡化核算，本案例以年的租金支付為核算周期，每期支付的本金為萬美元，各期的實際利息分別為萬美元、萬美

16、元、萬美元和萬美元，年中累計支付的利息為萬美元，累計支付租金為萬美元。未確認融資費用攤銷額為萬美元，未確認融資費用的余額為萬美元。借長期應付款應付融資租賃款貸銀行存款萬美元。借貸財務費用來確認融資費用主營業(yè)務成本貸累計折舊累計折舊貸主營業(yè)務成本未確認融資費用攤銷本案例中未確認融資費用為借借萬美元。由于本案例最低租賃付款額及其現(xiàn)值采用的利率均為預估的利率，因此融資費用攤銷率無法確定。建議每期實際支付租金根據(jù)計算的利息費用沖抵未確認融資費用，在租賃期末對尚未攤銷完畢的未確認融資費用計入當期財務費用。租賃期滿時的會計處理最后期租金為萬美元，其中本金萬美元，利息為萬美元。，。！。璺蹩曼簍警登王均利妻大

17、簍估利率，且在租賃期末，最低租賃付款額已減至殘值額即萬美元，則最后期或最后數(shù)期支付的租金應視為對原預估利率水平的調(diào)整，計人當期財務費用，此時未確認融資費用攤銷完畢。借貸財務費用銀行存款留購固定資產(chǎn)的會計處理借長期應付款一應付融資租賃款瑚借貸言莖：蘭貸固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)瑚結(jié)語售后回租是創(chuàng)新型融資業(yè)務，其會計處理除了應（）假設租賃期實際平均利率小于預估利率，在最后期租金支付完畢后，租賃期累計支付租金為與國際財務報告準則接軌外，還應考慮到業(yè)務中存在的實際問題。只有在實際工作中發(fā)現(xiàn)問題并予以改進，才能有助于會計信息質(zhì)量的不斷提高。參考文獻：【】肖斌關于中外租賃準則問題的比較】商業(yè)研究，（）：萬美

18、元，未確認融資費用余額為萬美元。在租賃期末，應將累計支付租金額與最低租賃付款額的差額萬美元調(diào)整至殘值額，其差額應視為對原預估利率水平的調(diào)整，計入當期財務費用，此時對尚未攤銷完畢未確認融資費用應攤銷完畢。借貸借貸借貸借貨長期應付款應付融資租賃款銀行存款財務費用未確認融資費用呂永勝，陳傳東新準則下融資租賃的會計處理【】會計之友，（）：】杜莉售后回租交易會計處理的國際比較及對我國的啟示會計之友，（）：【】財政部會計司編寫組企業(yè)會計準則講解】北京：中國財政經(jīng)濟出版社。：】中國注冊會計師協(xié)會會計【】北京：中國財政經(jīng)濟出版社：長期應付款應付融資租賃款財務費用財務費用耒確認融資費用（上接第頁）的游艇自由航行權(quán)。私人游艇在香港水域的航行類似于私家車輛在道路上的行駛，只要遵守水上交通規(guī)則，不需事前申請和報告。內(nèi)地游艇產(chǎn)業(yè)發(fā)展較快的深圳對游艇的管理也參照香港的管理模式。航行經(jīng)驗，因此必須重視對他們的游艇駕駛培訓，增加水上通航安全管理規(guī)定和實際操作培訓的強度，確保通過考核的游艇駕駛員均能