中外企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)的比較

1、    隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，具有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步形成，并不斷走向完善。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)是競(jìng)爭(zhēng)，在科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展的今天，科學(xué)技術(shù)的競(jìng)爭(zhēng)成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的重要手段，相應(yīng)地，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來(lái)越突出，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)及其成果具有重要的影響，制訂相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范其核算也日益迫切。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)同的引言部分，指出了解這一準(zhǔn)則涉及企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)報(bào)表揭示等問(wèn)題。定義段中對(duì)準(zhǔn)則中所用的術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了相應(yīng)的定義、說(shuō)明，為準(zhǔn)則使用人明確準(zhǔn)則的適用范圍，正確理解和使用準(zhǔn)則，提供了參考、主要術(shù)語(yǔ)包括無(wú)形資產(chǎn)、貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)

2、、公允價(jià)值、商譽(yù)、可辨認(rèn)資產(chǎn)等六個(gè)。準(zhǔn)則正文部分又劃分無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)銷、無(wú)形資產(chǎn)投資、無(wú)形資產(chǎn)重估價(jià)，無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)維護(hù)和提高，應(yīng)披露的事項(xiàng)等八個(gè)部分。這八個(gè)部分相互銜接，構(gòu)成了一個(gè)統(tǒng)一的整體。附則部分說(shuō)明本準(zhǔn)則由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋，并于1997年1月1日起施行。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為協(xié)調(diào)各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算工作，已經(jīng)發(fā)布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)報(bào)告期自1999年7月1日或以后開(kāi)始的年度財(cái)務(wù)報(bào)表有效，鼓勵(lì)較早地采用。如果企業(yè)將此準(zhǔn)則運(yùn)用于報(bào)告期從1999年7月1日前開(kāi)始的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)，并同時(shí)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

3、第22號(hào)-企業(yè)合并（1998年修訂）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)-資產(chǎn)減值。在我國(guó)準(zhǔn)則擬定過(guò)程中，充分注意到了各種變化和發(fā)展，并注意參考了澳大利亞的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則商譽(yù)會(huì)計(jì)、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第17號(hào)意見(jiàn)書無(wú)形資產(chǎn)，以及包括香港、法國(guó)和日本在內(nèi)的其他有關(guān)國(guó)家的地區(qū)涉及無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)定和摜，力求與國(guó)際慣例接軌，同時(shí)考慮我國(guó)的國(guó)情，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容比較全面、系統(tǒng)。二、比較（一）關(guān)于準(zhǔn)則的涉及范圍在我國(guó)，具有無(wú)形資產(chǎn)性質(zhì)的資產(chǎn)一般包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)、商譽(yù)、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、租賃權(quán)等。其中，租賃權(quán)、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用等性質(zhì)特殊，并有專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)定，因而在無(wú)形資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

4、中沒(méi)有涉及。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)適用于所有企業(yè)除以下各項(xiàng)之外的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算：（1）由其他國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的無(wú)形資產(chǎn)；（2）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)-金融工具：披露和列報(bào)中定義的金融資產(chǎn)；（3）礦產(chǎn)權(quán)，以及礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開(kāi)發(fā)和采掘支出；（4）保險(xiǎn)公司與保單持有人之間簽訂的合同所產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)。由此可見(jiàn)，對(duì)于在企業(yè)合并中形成的商譽(yù)（見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-企業(yè)合并）和屬于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-租賃范圍內(nèi)的租賃均不適用此準(zhǔn)則。就融資租賃而言，標(biāo)的可能是有形的，也可能是無(wú)形的。初始確認(rèn)后，承租人應(yīng)按本準(zhǔn)則的規(guī)定核算因融資租賃而持有的無(wú)形資產(chǎn)。另外，對(duì)研究與

5、開(kāi)發(fā)活動(dòng)支出其目標(biāo)是開(kāi)發(fā)知識(shí)。因此，雖然這些活動(dòng)可能會(huì)產(chǎn)生有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)（如樣品），但該資產(chǎn)的實(shí)物要素次于其無(wú)形要素（即含在實(shí)物要素中的知識(shí)），所以亦適用此準(zhǔn)則。（二）關(guān)于定義無(wú)形資產(chǎn)的定義，應(yīng)反映其本質(zhì)內(nèi)涵，也是實(shí)務(wù)操作的理論基礎(chǔ)。目前，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定，眾說(shuō)紛紜，尚未達(dá)到共識(shí)，在我們所考察的國(guó)家和地區(qū)中，美國(guó)、法國(guó)、日本、香港的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)都沒(méi)有明確的定義。我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)中將無(wú)形資產(chǎn)定義為“無(wú)實(shí)物形態(tài)的，企業(yè)用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)榱诵姓芾砟康亩钟械?，使用年限超過(guò)一年的非貨幣性資產(chǎn)。”此定義體現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)的“無(wú)形”、“使用期超過(guò)一年”以及“為企業(yè)使用而非為出售所持有”

6、等基本特征。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在已經(jīng)公布的文件商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)（討論稿）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義則是：“無(wú)形資產(chǎn)指無(wú)實(shí)物形態(tài)、性質(zhì)上屬于非貨幣性的固定資產(chǎn)。而固定資產(chǎn)指符合下列條件的資產(chǎn)；（A）企業(yè)持有的，能用于生產(chǎn)，提供商品和勞務(wù)、租給他人，或用于管理目的；（B）已取得或開(kāi)發(fā)成功，預(yù)期在將來(lái)持續(xù)使用；（C）不準(zhǔn)備在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中銷售?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)”。此定義強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)的可辯認(rèn)性。（三）關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)將無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“無(wú)形非貨幣性項(xiàng)目滿足以下條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為企求

7、業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)：（1）該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；（2）取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量。”此標(biāo)準(zhǔn)采納了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已發(fā)布的無(wú)形資產(chǎn)原則公告（草案）中規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將某項(xiàng)目確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)要求企業(yè)能證明該項(xiàng)目滿足以下條件：（1）該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；（2）取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量。    （四）關(guān)于商譽(yù)商譽(yù)是一項(xiàng)不可辨認(rèn)資產(chǎn)，不能獨(dú)立于企業(yè)而單獨(dú)確認(rèn)，一般都在企業(yè)合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)。我國(guó)對(duì)購(gòu)入商譽(yù)的成本，一般應(yīng)根據(jù)企業(yè)在購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)

8、時(shí)支付的價(jià)款，扣除購(gòu)入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的余額確定。企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)時(shí)所支付的價(jià)款少于被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈利資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，稱為負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的遞延收益，并在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷，計(jì)入各期損益。美國(guó)對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)以所收買的凈資產(chǎn)的公平市價(jià)為基礎(chǔ)，并將其資本化，并在40年內(nèi)攤銷。日本商譽(yù)的確認(rèn)是以所收買的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。商譽(yù)是收買成本超過(guò)所收買的凈資產(chǎn)于收買日的價(jià)值或于資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值。企業(yè)集團(tuán)在其有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)攤銷商譽(yù)，出于穩(wěn)健，一般在不超過(guò)5年時(shí)間內(nèi)攤銷。法國(guó)對(duì)取得子公司時(shí)，取得成本超過(guò)子公司賬面成本的部分在已取得的資產(chǎn)和負(fù)債葉攤配，未攤配的余額確認(rèn)為商譽(yù)，對(duì)商

9、譽(yù)的處理在實(shí)踐中很不相同。盡管1986年的指令要求將商譽(yù)資本化并予攤銷，但同時(shí)又規(guī)定，在“例外環(huán)境”下，商譽(yù)可以直接沖減準(zhǔn)備。（五）關(guān)于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用（R&D）R&D在現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展中占據(jù)十分重要的地位，大凡保持長(zhǎng)久競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)均投入了大量的R&D經(jīng)費(fèi)，美國(guó)將其全部費(fèi)用化，日本將研究支出費(fèi)用化而將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，法國(guó)較特殊，一般予以資本化。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1974年發(fā)布了第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告“研究與開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)”，列舉了四種會(huì)計(jì)處理方法，認(rèn)為R&D的未來(lái)收益不確定也不易計(jì)量，支出與收入之間缺乏因果關(guān)系，應(yīng)將其費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。在此之前，許多公司將R&D支出予以資本貨，并按APB第17份意見(jiàn)書規(guī)定的40年的范圍內(nèi)任意確定一個(gè)期限進(jìn)行攤銷。日本將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，攤銷期一般為五年。除純理論研究費(fèi)外，法國(guó)將其他R&D在不超過(guò)經(jīng)濟(jì)壽命的期限內(nèi)攤銷。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度未對(duì)研究與開(kāi)發(fā)成本作出規(guī)定，實(shí)際上列入了當(dāng)期費(fèi)用。（六）關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷無(wú)形資產(chǎn)攤銷通常采用直線法，即將無(wú)形資產(chǎn)取得成本在一定的