新準(zhǔn)則下公允價值計量屬性的應(yīng)用特征及分類歸納

1、會計理論與實(shí)務(wù)2010.4葛錦林新準(zhǔn)則下公允價值計量屬性的應(yīng)用特征及分類歸納2006年，我國財政部制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中，明確了我國會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，要求企業(yè)將符合確認(rèn)條件的會計要素按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定其金額。同時還規(guī)定，企業(yè)對會計要素的計量，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，而采用其他計量屬性時，要保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。在此，我們根據(jù)我國財政部制定的具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，分析歸納新準(zhǔn)則下公允價值計量屬性的應(yīng)用特征。一、或負(fù)債1. 以公允價值初始計量資產(chǎn)或負(fù)債。在新準(zhǔn)則中，我們引入公允價值計量屬性，明確規(guī)定對相關(guān)

2、資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行初始計量。比如，在長期股權(quán)投資核算中，對非企業(yè)合并形成的以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，要求按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)時，要求按照公允價值計量。2. 以公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)或負(fù)債。在新準(zhǔn)則中，我們引入公允價值計量屬性，明確規(guī)定對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計量。比如，對于投資性房地產(chǎn)，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量；對于生物資產(chǎn)，如果有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。金融資產(chǎn)（除持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項；在活

3、躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)以外）以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。金融負(fù)債中以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。當(dāng)然，新準(zhǔn)則中也直接明確規(guī)定了對相關(guān)資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行初始和后續(xù)計量。比如，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量。政府補(bǔ)助的非貨幣性資產(chǎn)按公允價值計量，但公允價值不能可靠取得的，按名義貨幣計量。企業(yè)年金基金投資的流動性良好的金融產(chǎn)品按公允價值計量。、

4、或損失1. 以公允價值與賬面價值比較確認(rèn)利得或損失。在新準(zhǔn)則中，我們引入公允價值計量屬性，將資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值與其原賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)利得或損失。主要有以下幾種情形：（1）企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額3會計理論與實(shí)務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期損益。（2）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)自用房或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額

5、計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。（3）在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，我們應(yīng)以公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。（4）在債務(wù)重組中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債務(wù)人以重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益；債務(wù)人以轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益；債權(quán)人以受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在沖減已計提的債權(quán)

6、減值準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損益。2. 以公允價值與現(xiàn)值比較確認(rèn)利得或損失。在新準(zhǔn)則中，我們引入公允價值計量屬性與現(xiàn)值計量屬性，進(jìn)行比較判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值并確認(rèn)損益。即：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值中規(guī)定，我們以資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行比較，取其較高者作為資產(chǎn)可回收金額。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值高于其可回收金額時，將其差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。我們用這種方法在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資性房地產(chǎn)（按成本模式計量的）、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（按成本模式計量的）、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、在建工程、工程物資、長期股權(quán)投資（除按成本模式核算，在活躍市

7、場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資以外）、油氣資產(chǎn)（探明礦區(qū)權(quán)益的）等資產(chǎn)，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。同時，資產(chǎn)組的減值損失也采用這種方法確認(rèn)。3以公允價值變動確認(rèn)利得或損失。在新準(zhǔn)則中，我們引入公允價值計量屬性，通過確認(rèn)公允價值變動計量資產(chǎn)或負(fù)債的利得或損失。比如，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，當(dāng)其公允價值變動形成的利得或損失（除與套期保值有關(guān)外），計入當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失（除減值損失或外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外），直接計入所有者權(quán)益。三、以公允價值判斷經(jīng)濟(jì)在新準(zhǔn)則中，我們引入公允價值計量屬性，判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項

8、的性質(zhì)，為進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、計量做準(zhǔn)備。主要有以下幾種情形：1引入公允價值計量屬性，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換。一是引入公允價值判斷非貨幣性資產(chǎn)交換經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)我們認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換時，通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考，而整個資產(chǎn)交換金額以公允價值計量。即：支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值與收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%時，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換。二是引入公允價值判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有

9、商業(yè)實(shí)質(zhì)。判斷方法為：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。此時可以判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。當(dāng)然，判斷非貨!4會計理論與實(shí)務(wù)幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，還有其他方法。2引入公允價值計量屬性，判斷相關(guān)資產(chǎn)是否發(fā)生減值。對于投資性房地產(chǎn)（按成本模式計量的）、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（按成本模式計量的）、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、在建工程、工程物資、長期股權(quán)投資（除按成本模式核算，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資以外）、油氣資產(chǎn)（探明礦區(qū)權(quán)益的）等資產(chǎn)，我們以此類資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)

10、金流量的現(xiàn)值進(jìn)行比較，取其較高者作為資產(chǎn)可回收金額。當(dāng)此類資產(chǎn)的賬面價值高于其可回收金額時，即可判斷資產(chǎn)發(fā)生減值。對于權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌時，即可判斷此項金融資產(chǎn)發(fā)生減值。3引入公允價值計量屬性，判斷融資租賃業(yè)務(wù)。我們判斷融資租賃的依據(jù)之一是：將承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值相比；同時出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值相比，假如最低租賃付款額現(xiàn)值、最低租賃收款額現(xiàn)值都幾乎相當(dāng)于（占90%及以上）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，即可判斷此項租賃為融資租賃。、在新準(zhǔn)則中，我們引入公允價值計量屬性，確定資產(chǎn)總金額

11、的分?jǐn)偙壤Ｖ饕幸韵聨追N情形：1以公允價值比例分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)總成本。當(dāng)企業(yè)以一筆款項購入多項沒有單獨(dú)標(biāo)價的固定資產(chǎn)時，企業(yè)要按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。2以公允價值比例分?jǐn)偡秦泿判再Y產(chǎn)交換中取得的多項資產(chǎn)的成本。當(dāng)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)，且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時，換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，企業(yè)要按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。3以公允價值比例分?jǐn)偲髽I(yè)合并形成的商譽(yù)。企業(yè)對合并形成的商譽(yù)，每年度終了要進(jìn)行減值測試，商譽(yù)的賬面價值要按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)

12、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，在相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中按規(guī)定的方法確認(rèn)減值損失。而商譽(yù)的賬面價值按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，要按照各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價值總額比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ绻蕛r值不能可靠計量的，按其賬面價值比例分?jǐn)偂?以公允價值比例分?jǐn)偨鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移中終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的賬面價值。企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中，所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，按終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的公允價值比例進(jìn)行分?jǐn)偅⑦M(jìn)行相關(guān)后續(xù)計量確認(rèn)損益。5以公允價值比例分?jǐn)傓D(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益和保留部分礦區(qū)權(quán)益的賬面價值。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的過程中，按轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價值比例，計算確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益賬面價值，將轉(zhuǎn)讓所得與已轉(zhuǎn)