具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的會計處理

1、新法規(guī)下分期收款銷售商品的會計處理    采用分期收款銷售方式下，企業(yè)已經(jīng)發(fā)出，但尚未實現(xiàn)收入的產(chǎn)品、商品和物資，銷售企業(yè)應(yīng)按照合同約定先交付商品，貨款以后分期收回，銷售收入應(yīng)按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)。分期收款銷售商品收入在會計處理與稅務(wù)處理上存在一定的差異，我們一定要對兩者有所區(qū)分。    相關(guān)規(guī)范及存在問題    (一)稅法的相關(guān)規(guī)定    增值稅暫行條例實施細(xì)則(以下簡稱增值稅細(xì)則)第38條第(三)項規(guī)定： 

2、60;  采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為書面合同約定收款日期的當(dāng)天；    無書面合同或書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；    企業(yè)所得稅法實施條例(以下簡稱所得稅條例)第23條第(一)項規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。    消費稅實施細(xì)則、營業(yè)稅實施細(xì)則也有類似的規(guī)定。    (二)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定    

3、;企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入及其指南都規(guī)定：    企業(yè)銷售商品采用分期收款等遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售收入金額，應(yīng)收合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。    財政部會計司編寫的企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008(以下簡稱講解)，對具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品提出了如下會計處理規(guī)范：    1.在分期收款銷售商品的銷售業(yè)務(wù)發(fā)生日，按合同或協(xié)議約定的含稅價款確認(rèn)長期應(yīng)收款，按合同價

4、款的公允價值確認(rèn)銷售收入，按長期應(yīng)收款扣除增值稅后的余額為計稅銷售額確認(rèn)應(yīng)交增值稅的銷項稅額，按其差額確認(rèn)“未實現(xiàn)融資收益”；同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品的全部成本；    2.分期收到貨款時，首先按收到款項轉(zhuǎn)銷長期應(yīng)收款，再按照采用實際利率法計算的各期實現(xiàn)的融資收益，轉(zhuǎn)銷未實現(xiàn)融資收益沖減當(dāng)期財務(wù)費用；    3.合同價款的公允價值，講解提出應(yīng)按未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。    (三)稅法規(guī)定與會計處理規(guī)范的解讀和分析    1.在

5、分期收款銷售商品的計稅基礎(chǔ)或銷售額確認(rèn)上，稅收與會計上的規(guī)范相同或基本相同：    (1)會計上以全部價款(不含增值稅)而不是以會計確認(rèn)的銷售收入為基礎(chǔ)計算增值稅銷項稅額(以下簡稱銷項稅額)，這一點上，會計與稅收上的規(guī)范相同；    (2)會計上，銷售商品對利潤的影響分為確認(rèn)銷售收入和確認(rèn)融資收益兩部分，這兩部分的總和與稅收上歷次計入應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得)的合計相等，這一點上，會計與稅收上的規(guī)范應(yīng)為基本相同，總體上不存在差異。    2.在分期收款銷售商品的收入和稅

6、款確認(rèn)時間上，會計與稅收上存在較大差異：會計上要求計入損益的銷售收入和銷項稅額在銷售發(fā)生時一次性確認(rèn)；但在稅收上，流轉(zhuǎn)稅細(xì)則和所得稅條例則規(guī)定按合同規(guī)定的收款日期分期確認(rèn)，除非是無合同或合同未約定收款日期。    本文分析時，我們假定合同中均已約定了分期收款日期。    以上規(guī)范的差異，帶來了講解所定會計處理規(guī)范的諸多不可行性：    (1)在所得稅的處理上，由于會計上人為地將按稅收規(guī)定的應(yīng)分期確認(rèn)的收入提前確認(rèn)，集中一次性地計入當(dāng)期損益(不含融資收益，下同)，造成了會計上與

7、稅收上的應(yīng)納稅暫時性差異，從而導(dǎo)致稅收處理上一系列納稅調(diào)整和會計上遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回，徒增稅收和會計處理上許多麻煩；    (2)在流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間上，以增值稅為例，由于會計上比稅收上提前確認(rèn)了銷項稅額，按照現(xiàn)有增值稅會計處理規(guī)范，還很難找到一個將已確認(rèn)銷項稅額的應(yīng)交增值稅遞延到以后期間分期攤銷的理想方法；    (3)在稅收策劃上，以上會計處理規(guī)范也不符合策劃者的初衷，作為企業(yè)，應(yīng)以在合法前提下盡可能將稅款繳納推遲到以后期間為上策，而以上會計處理規(guī)定則正好與這一構(gòu)想相反。  &#

8、160; 因此，上述講解列舉的會計處理方法在正常情況下是不可行的，財政部應(yīng)修訂相關(guān)規(guī)范，重新規(guī)定切實可行的會計處理方法。    分期收款銷售商品會計處理規(guī)范的思路    作者認(rèn)為，財政部應(yīng)該也可以在新準(zhǔn)則和新稅法基本規(guī)定的大框架下，參照現(xiàn)有規(guī)范，設(shè)計出一套既不違反準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定又具有可操作性的分期收款銷售商品會計處理規(guī)范。作者設(shè)想的這一規(guī)范的步驟和方法如下(假定每期收款的“期”為“年”，分期收款即分年收款)：    第一步，按照分期收款銷售合同的商品市價、稅率等信息，

9、確定合同總價款、公允價值、每期應(yīng)收價款、每期應(yīng)確認(rèn)銷售收入和融資收益、應(yīng)交稅金，以及未來期間應(yīng)收貨款的現(xiàn)值等。未來應(yīng)收貨款總額的現(xiàn)值，一般可按照所售商品現(xiàn)銷價格計算。    第二步，采用查表法或插值法計算實際利率(折現(xiàn)率)。查表法方法為：    1.確定分期收款各期平均收款現(xiàn)值：分期收款各期等額收取的每元價款現(xiàn)值(即分期收款每元年金現(xiàn)值)=分期收款總額現(xiàn)值÷每期收款金額，或=分期收款銷售商品現(xiàn)銷價格÷每期收款金額    2.在確定分期收款期數(shù)的基礎(chǔ)上，查閱

10、“年金現(xiàn)值表”，確定每元年金現(xiàn)值所在利率區(qū)間。    3.以若干期的每元年金現(xiàn)值為年金系數(shù)，用下列公式計算實際利率(年利率)：    因為：(區(qū)間較低檔利率年金系數(shù)-分期收款的年金系數(shù))÷(區(qū)間較低檔利率年金系數(shù)-區(qū)間較高檔利率年金系數(shù))=(區(qū)間較低檔利率-實際利率)÷(區(qū)間較低檔利率-區(qū)間較高檔利率)    所以：實際利率=區(qū)間較低檔利率-(區(qū)間較低檔利率年金系數(shù)-分期收款的年金系數(shù))÷(區(qū)間較低檔利率年金系數(shù)-區(qū)間較高檔利率年金系數(shù))

11、5;(區(qū)間較低檔利率-區(qū)間較高檔利率)    如果不查閱年金現(xiàn)值表，則采用以下公式通過多次測試確定實際日利率所在利率區(qū)間，其他計算與查表法相同：    年金現(xiàn)值=(1÷r)×1-1÷    上式中，r為年利率，n為年數(shù)。    第三步，用實際利率法計算合同期間每期收款應(yīng)轉(zhuǎn)銷本金、尚欠本金，以及應(yīng)計入銷售收入、融資收益的金額，其中：    1.每期應(yīng)確認(rèn)融資收益=當(dāng)期初

12、應(yīng)收總價款現(xiàn)值余額×實際利率：    2.每期應(yīng)確認(rèn)銷項稅額=應(yīng)收總價款÷(1+增值稅率)×增值稅率÷合同約定收款期數(shù)；    3.當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)銷售收入=當(dāng)期收款金額-(當(dāng)期應(yīng)計入融資收益的金額+當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)交稅金)；    4.每期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=分期收款銷售商品總成本÷合同約定收款期數(shù)。具體計算方法另請見案例附表。    第四步，進行分期收款銷售商品首期賬務(wù)處理：  

13、;  1.分期收款銷售商品合同訂立、所售商品交付買方時，首先按所售商品成本，借記“發(fā)出商品分期收款發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；再按合同總價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，貸記“遞延收益未確認(rèn)分期收款商品銷售”科目。    2.在合同約定收款日期，按已收或應(yīng)收貨款，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目；    同時，按開具發(fā)票“價稅合計”，借記“遞延收益-未確認(rèn)分期收款商品銷售”科目，按首期應(yīng)確認(rèn)銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；按首期應(yīng)交稅金，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增

14、值稅(銷項稅額)”等科目；    按首期應(yīng)確認(rèn)融資收益，貸記“財務(wù)費用”科目；    再按已確認(rèn)銷售收入占應(yīng)確認(rèn)銷售收入總額的比例計算轉(zhuǎn)銷商品銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品-分期收款發(fā)出商品”科目。    第五步，進行以后各項的分期收款賬務(wù)處理，以后各期，均應(yīng)在合同約定的收款日期，作與首期確認(rèn)銷售收入、融資收益和轉(zhuǎn)銷長期應(yīng)收款、轉(zhuǎn)銷庫存商品等相同的會計分錄，但各期銷售收入和融資收益，則應(yīng)按實際利率法計算的金額確認(rèn)。   

15、60;案例實解    20×5年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司銷售成套設(shè)備RC一臺套，合同約定銷售價格為2340萬元(其中增值稅340萬元)，約定分5次于每年末等額收取。RC設(shè)備成本1560萬元；在現(xiàn)銷方式下，RC設(shè)備銷售價格為1600萬元(不含增值稅)。設(shè)備已于當(dāng)年初交付給B公司，自2×05年至2×09年，每年末B公司皆按時匯入貨款468萬元。試作相關(guān)會計處理。    (一)根據(jù)本案資料認(rèn)定    1.A公司20×5年1月1

16、日應(yīng)確認(rèn)長期應(yīng)收款2340萬元，其中應(yīng)在當(dāng)年及以后年度確認(rèn)銷售收入共1600萬元，確認(rèn)融資收益共400萬元，確認(rèn)銷項稅額共340萬元；    2.未來五年應(yīng)收貨款的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收價款金額+五年確認(rèn)銷項稅額合計=1600+340=1940萬元；    3.每年應(yīng)收貨款=2340÷5=468(萬元)，每年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=1560÷5=312(萬元)。    分期收款銷售是指商品已經(jīng)售出，但貨款分期收回的一種銷售方式。它屬于現(xiàn)代企業(yè)運用的一種重要促銷手段，

17、一般適合于具有金額大、收款期限長、款項收回風(fēng)險大特點的重大商品交易，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等。從某種意義上說，它相當(dāng)于出售商品企業(yè)給購貨方提供了一筆長期無息貸款。    企業(yè)對這種銷售方式形成收入確認(rèn)應(yīng)充分考慮傾向時間價值，將總價款采用推算利率進行貼現(xiàn)，折現(xiàn)值在銷售日確認(rèn)為收入。至于貼現(xiàn)利率的選定，可以是具有相似的信用等級的改造公司改造的相似證券的現(xiàn)行利率，也可以是用于對證券的名義金額折現(xiàn)為商品或勞務(wù)的貼現(xiàn)銷價的利率。但從現(xiàn)實條件上講，由于現(xiàn)值確定比較復(fù)雜，其中包括諸多不確定性，如折現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流量以及風(fēng)險因素等。這就說明，目前普遍使用現(xiàn)值計算的條件還不具備。    因此，企業(yè)可以按照約定的收款日期分期確認(rèn)銷售收入。    (二)采用查表法計算該項交易實際利率