查補和評估企業(yè)所得稅涉稅問題的后續(xù)處理

1、查補和評估企業(yè)所得稅涉稅問題的后續(xù)處理來源：大連市西崗區(qū)地稅局 作者：畢紅巖 王斌 研究會 日期：2013-10-21 閱讀： 1116次在稅務檢查和納稅評估工作中，我們發(fā)現(xiàn)有的納稅人在接受稅務機關進行稅務檢查和納稅評估之后，未按照查補和評估結論正確地進行調(diào)賬或調(diào)表處理。以企業(yè)所得稅為例，稅務人員發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)將查補的上年度企業(yè)所得稅記入到當期所得稅，入了本年已繳稅款，將此稅款充當為下期應繳稅款的抵頂款項，造成查補的以前年度稅款成為以后年度的預繳稅款，實際上形成稅款的“前補后退（抵）”，使稅務檢查和納稅評估工作勞而無功。一、后續(xù)處理對企業(yè)所得稅的影響具體來說，查補、評估稅款的后續(xù)處理可能造成如下

2、影響：1.對于稅務機關而言，如果只查補稅款，不重視查補的后續(xù)管理，可能給日后的征收管理造成混亂。被查企業(yè)對查補的稅款未進行正確的賬務處理還會造成延續(xù)性的錯誤，給以后年度的稽查工作帶來麻煩。對于連續(xù)出現(xiàn)同類錯誤的被查單位就要回過頭來算總賬，在很大程度上加大了稽查人員的工作量。看似簡單的問題，卻能造成較嚴重的后果，導致被查單位再次偷稅，或不按規(guī)定如實申報繳納稅款。2.對于盈利企業(yè)而言，沒有對涉稅問題進行正確的后續(xù)處理，除了影響會計核算資料的真實性外，還可能造成企業(yè)重復計稅和繳稅，帶來不必要的經(jīng)濟損失。例如，某企業(yè)在2012年已按稅務檢查結論將應確認計稅收入的預收賬款150萬元、對應的應稅成本50萬

3、元，計入應稅所得，補繳企業(yè)所得稅25萬元（150-50）25%。在2013年按企業(yè)會計準則要求符合收入確認條件時，企業(yè)將此筆預收賬款結轉(zhuǎn)收入。如果此前未將補稅的后續(xù)問題處理好，企業(yè)可能由此在2013年度將該筆收入再次計入應納稅所得額中，形成了25萬元稅款的重復繳納。3.對于虧損企業(yè)而言，不正確的后續(xù)處理可以表現(xiàn)為以下幾種情形：（1）補稅后應申報而未重新申報企業(yè)所得稅申報表的；（2）設置彌補虧損備查賬簿卻又不能清晰反映補虧的來龍去脈的；（3）應調(diào)賬而未調(diào)賬的。這些情況都可能造成企業(yè)最終用會計利潤或是用不正確的應納稅所得額來彌補虧損，造成彌補虧損的數(shù)字不實，進而造成以后年度多彌補虧損的問題。所以，

4、無論對稅務機關還是對企業(yè)而言，都應充分重視查補和評估稅款后企業(yè)的后續(xù)處理問題，稅務機關也應同時加強對企業(yè)查補和評估稅款后續(xù)處理的監(jiān)管，在良好地履行其依法征稅職責的同時，也能幫助企業(yè)降低涉稅風險。那么在查補、評估補繳企業(yè)所得稅后，企業(yè)究竟該如何進行后續(xù)處理呢？二、查補、評估補稅后的調(diào)賬調(diào)表處理首先探討一下調(diào)賬和調(diào)表的關系。調(diào)賬，即調(diào)整賬務、編制損益類會計科目的調(diào)整分錄。本文所指的調(diào)表，即重新填報企業(yè)所得稅納稅申報表。二者的關系可以描述為，調(diào)賬一定會調(diào)表，而調(diào)表不一定要調(diào)賬。那么，何時調(diào)賬，何時調(diào)表呢？（一）需要調(diào)賬的情形簡言之，會計處理有差錯，就要進行調(diào)表處理。因為會計差錯只要影響了會計利潤，企

5、業(yè)就需要進行涉及損益的賬務調(diào)整，那必然會影響企業(yè)的應納稅所得額。也就是說，在調(diào)賬的同時也應該進行調(diào)表處理，主要是調(diào)整企業(yè)所得稅納稅申報表上利潤總額之前的項目金額。例12012年企業(yè)所得稅匯算清繳結束后，稅務機關進行檢查過程中發(fā)現(xiàn)某建筑企業(yè)納稅人有一項跨年度的建筑項目，建筑合同上約定按完工進度進行付款。2011年度已達到完工進度的部分未收到款項，企業(yè)未按規(guī)定確認收入1000萬元、對應成本800萬元。假設款項未付，企業(yè)也未繳納營業(yè)稅。根據(jù)檢查結論，企業(yè)補繳了營業(yè)稅金及附加11萬元（未考慮地方教育費附加）、企業(yè)所得稅47.25萬元（調(diào)整前，企業(yè)2011年度有盈利30萬元，可以正常補稅）。同時，企業(yè)應

6、進行如下會計處理：借：應收賬款 10000000貸：以前年度損益調(diào)整 10000000借：以前年度損益調(diào)整 8000000貸：應付賬款 8000000 借：以前年度損益調(diào)整 582500貸：應交稅費應交營業(yè)稅 100000應交城建稅 7000應交教育費附加 3000應交企業(yè)所得稅 472500借：以前年度損益調(diào)整 1417500 貸：利潤分配未分配利潤 1417500上繳稅款時，借：應交稅費應交營業(yè)稅 100000應交城建稅 7000應交教育費附加 3000應交企業(yè)所得稅 472500貸：銀行存款 582500經(jīng)過上面的賬務處理后，企業(yè)的2011年度資產(chǎn)負債表上利潤分配未分配利潤項目的期末數(shù)會

7、增加141.75萬元，應交稅費增加58.25萬元，應付賬款期末數(shù)增加800萬元，涉及的應收賬款期末數(shù)增加1000萬元，期末資產(chǎn)總額增加1000萬元。對于調(diào)整后的會計信息，企業(yè)應按照企業(yè)會計準則第29號資產(chǎn)負債表日后事項的要求進行相關信息的披露。另外，企業(yè)應當重新填報企業(yè)所得稅納稅申報表附表一收入明細表、附表二成本費用明細表和主表。調(diào)整后主表“營業(yè)收入”項目金額增加1000萬元,“營業(yè)成本”金額增加800萬元，“營業(yè)稅金及附加”增加11萬元，“利潤總額”增加189萬元。假設上例中少計的收入不是由稅務機關稽查查補以前年度發(fā)現(xiàn)的，而是由稅務機關納稅評估2012年度當年的，或者是企業(yè)自行檢查發(fā)現(xiàn)201

8、2年度當年少計收入的情況，那么企業(yè)應該通過“主營業(yè)務收入”來核算少計的收入，通過“所得稅費用”來核算應補提的企業(yè)所得稅。（二）永久性差異引起的調(diào)表不調(diào)賬的情形會計處理正確、但企業(yè)由于未按照稅法有關規(guī)定納稅所引起的補稅要進行調(diào)表處理。這往往是因為稅會之間存在“永久性差異”所致，這種差異一般只影響應納稅所得額而不影響會計利潤。調(diào)表不調(diào)賬主要是針對所得稅納稅調(diào)整事項的，即填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三納稅調(diào)整項目明細表的某些項目未按稅法規(guī)定列報，影響了主表納稅調(diào)整項目，從而導致主表應納稅所得額的數(shù)字填報不準確。例22012年企業(yè)所得稅匯算清繳結束后，稅務機關進行檢查過程中發(fā)現(xiàn)某煙草企業(yè)納稅人20

9、11年度企業(yè)支付稅收罰款、滯納金共計2萬元，計入“營業(yè)外支出”科目，企業(yè)未作納稅調(diào)整。2011年度支付的煙草廣告費30萬元，在“銷售費用”科目列支，企業(yè)未作納稅調(diào)整。2011年度超標準支付的業(yè)務招待費5萬元，在“管理費用”科目列支，企業(yè)未作納稅調(diào)整。該三項根據(jù)稅法有關規(guī)定，均不得稅前扣除，企業(yè)應在年度納稅申報表附表三的對應項目“稅收金額”列重新填報0,在“調(diào)增金額”列分別填寫2萬元、30萬元、5萬元。同時企業(yè)要重新填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表，調(diào)整應納稅所得額。需要注意的是，如果調(diào)整后仍為虧損，則不需進行2012年的賬務處理。假如調(diào)整后有盈利萬元，要重新計算應納所得稅，這種情況下需要進行2

10、011年度補提所得稅的賬務處理：借：以前年度損益調(diào)整 5000貸：應交稅費應交企業(yè)所得稅 5000借：利潤分配未分配利潤 5000貸：以前年度損益調(diào)整 5000（二）時間性差異引起的調(diào)表不調(diào)賬的情形會計處理正確、但企業(yè)由于未處理好稅法與會計處理之間的“時間性差異”所引起的補稅，其后續(xù)處理可概括為調(diào)表不調(diào)賬，但要設置備查賬。納稅調(diào)整項目中有的扣除類調(diào)整項目，超出當年能扣除的部分可以結轉(zhuǎn)至下年度繼續(xù)扣除，按照目前規(guī)定主要包括廣告費和業(yè)務宣傳費支出、職工教育經(jīng)費支出。它們的實際發(fā)生額可以作為一種特殊的時間性差異處理，對于超過當年扣除標準的金額可以無限期向后結轉(zhuǎn)。如果此類調(diào)整項目未按規(guī)定正確列報，屬于

11、只影響應納稅所得而不影響會計利潤的情況，可按調(diào)表不調(diào)賬的原則進行處理。但企業(yè)應當設置備查賬簿，以保證費用扣除核算的正確性。例32012年企業(yè)所得稅匯算清繳結束后，稅務機關進行檢查過程中發(fā)現(xiàn)某納稅人2011年企業(yè)所得稅年度納稅申報表上多列支廣告宣傳費100萬元，調(diào)增應納稅所得稅額后，企業(yè)應補繳企業(yè)所得稅25萬元。企業(yè)需要重新申報2011年度企業(yè)所得稅納稅申報表附表三納稅調(diào)整項目明細表和主表，2011年當年不能扣除的廣告宣傳費100萬元可以結轉(zhuǎn)至下年度繼續(xù)扣除。同時企業(yè)還應當設置備查簿，以記錄該項廣告宣傳費的扣除情況。三、查補、評估補稅后的稅務監(jiān)管查核方法探討稅務實踐中，為了對查補、評估補繳企業(yè)所

12、得稅的后續(xù)處理進行有效的監(jiān)管，稅務機關可以從審核納稅人的企業(yè)所得稅年度納稅申報表來入手進行分析。下面是一個評估工作中的實例：納稅評估部門在2012年企業(yè)所得稅專項評估時發(fā)現(xiàn)對某商貿(mào)企業(yè)，2011年度企業(yè)所得稅年度申報表主表第34行“本年累計實際已預繳的所得稅額”與稅務系統(tǒng)內(nèi)稅款所屬期為2011年的“已交稅款”存在差額122.13萬元。通過進一步調(diào)查核實，評估人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)用2010年稽查查補的所得稅122.13萬元作為2011年度預繳稅款，申報在了“本年累計實際已預繳的所得稅額”內(nèi)，實際上造成了抵減2011年度應納稅款的結果。根據(jù)評估結論，該企業(yè)將2011年少繳的企業(yè)所得稅122.13萬元及時

13、補報入庫。這個案例提醒我們，有效的納稅評估指標可以結合現(xiàn)行稅收政策及稅收數(shù)據(jù)間的邏輯關系，通過以評促管的方式，有效地達到強化稅源控管、促進稅收增收的目的。本文在前人理論分析和實踐探索的基礎上，針對查賬征收企業(yè)，總結出如下圖所示的評估查核方法，以供討論，希望在實際工作中，稅務人員和企業(yè)可以用此法清晰準確地判斷出企業(yè)是否存在前述的涉稅問題。圖1具體分析如下：截取企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表應納稅額計算的三行，如下表：1.當主表第40行0時，用下面的指標公式進行判斷：“主表第33行-稅務系統(tǒng)該評估期的已交稅款”（1）當上述指標公式=0時，對企業(yè)評估期企業(yè)所得稅申報和繳納的比對無疑點（假定企業(yè)計算和填

14、報的應納所得稅額是正確無誤的，下同）。（2）當上述指標公式0時，企業(yè)存在少繳稅款的疑點，二者相減的差額為疑點額。需要進一步分析企業(yè)是否錯報當年累計實際已預繳的所得稅額，造成少繳稅款的結果。有可能存在企業(yè)將查補或評估補繳的以前年度企業(yè)所得稅記在了評估期，需要繼續(xù)核實。（3）當上述指標公式0時，企業(yè)存在多申報應退（抵）所得稅的疑點，二者相減的差額為疑點額。企業(yè)可能錯誤申報年報“已預繳所得稅”，將查補或評估補繳的以前年度企業(yè)所得稅記在了評估期，需要繼續(xù)核實。（3）當上述指標公式0的情形；當主表第40行0的情形。審核企業(yè)是否將查補以前入庫的企業(yè)所得稅作為當期應繳稅款，或季度申報預繳稅款，又或是查補稅款

15、的欠稅款。對于上述查核比對方法，企業(yè)也可以同樣用其進行自查。在自查時，只需將稅務系統(tǒng)調(diào)取的已交稅款數(shù)用企業(yè)賬簿上能取得的數(shù)據(jù)進行替換。實務上可以將企業(yè)的“應交稅費”賬戶借方發(fā)生額作為切入點，核實出企業(yè)的已交稅款。企業(yè)可以通過這種自查方式來發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，達到減少稅收風險的目的。四、關于加強查補稅款后續(xù)管理的措施建議（一）建議增設查補稅款調(diào)賬和申報的稅務文書為了加強評估、稽查案件的后續(xù)管理，實施有效的跟蹤監(jiān)督，建議通過法規(guī)等部門增設工作環(huán)節(jié)以及增加查補稅款調(diào)賬和補充申報的稅務文書，使企業(yè)在補繳稅款后需及時向稅務機關反饋該稅務文書，一方面能督促納稅人按照規(guī)范的要求進行補繳稅款的后續(xù)賬務和稅務處理，另一方面也方便稅務機關掌握納稅人的被查補稅款后續(xù)處理進度的實時動態(tài)信息。該稅務文書應涵蓋包括國稅、地稅的稽查和評估部門補繳的所有稅款及申報情況的信息。（二）建議后續(xù)管理信息電子化目前仍存在事后文書未錄入電腦，只呈紙質(zhì)狀態(tài)存檔的情況。為了規(guī)避紙質(zhì)卷宗查閱檢索的弊端，構建電子信息平臺，建議稽查和評估部門將查補和評估補稅的后續(xù)管理文書及相關信息全部錄入電腦。另外建議對查補額達到一定金額的資料，進行專門的電子檔案管理，可以比照重點稅源戶的管理模式。（三）加強涉稅電子信息交換與共享建議稅務數(shù)據(jù)