中級會計變更差錯更正講義綜述

1、中級會計實(shí)務(wù)（第十八章）第十八章會計政策、會計估計變更和差錯更正1.本章主要知識點(diǎn)2.考情分析3.考試題型、分值、考點(diǎn)分布4.知識點(diǎn)講解知識點(diǎn)：會計政策及其變更（一）會計政策及會計政策的判斷1.會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量的具體要求。（1）原則，是指企業(yè)采用的具體會計原則，即特定原則。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認(rèn)的具體會計原則，而不是會計信息質(zhì)量要求。（2）基礎(chǔ)，是指計量基礎(chǔ)（即

2、計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。（3）會計處理方法，是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法，如存貨發(fā)出的計價方法：先進(jìn)先出法；個別計價法等。2.會計政策的披露需要披露的會計政策有以下幾項(xiàng)：（1）財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、計量基礎(chǔ)和會計政策的確定依據(jù)等。（2）存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計量方法。（3）固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。（4

3、）無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。（6）長期股權(quán)投資的核算，是指長期股權(quán)投資的具體會計處理方法。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資

4、產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。（8）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會計方法。（9）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。（10）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。（11）合并政策，是指編制合并財務(wù)報表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。（二）會計政策變更會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。1.符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策（1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度要求變更這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定

5、，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策?！舅伎紗栴}】2014年財政部陸續(xù)發(fā)布了8項(xiàng)會計準(zhǔn)則，其中新制定的有3項(xiàng)、修訂的有5項(xiàng)，其中：企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬規(guī)定，施行日存在的離職后福利計劃、辭退福利、其他長期職工福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，在本準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外?！究偨Y(jié)】（2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息這一情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變

6、，企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按新的會計政策進(jìn)行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息?！究偨Y(jié)】2.不屬于會計政策變更的情形（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。【思考問題】A公司2014年租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，2014年A公司按經(jīng)營租賃會計處理方法核算；自2015年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該A公司自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理核算。由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。（2）對初次發(fā)生的

7、或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計政策?！舅伎紗栴}】2015年度初成立C公司，第一次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，C公司對該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于C公司初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會計政策變更（屬于采用新政策）?！舅伎紗栴}】2014年D公司原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費(fèi)用；2015年D公司轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品的處理方法，改為分期攤銷的方法計入費(fèi)用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企

8、業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬于不重要的事項(xiàng)，因而改變會計政策不屬于會計政策變更（而是采用新政策）。（三）會計政策變更的會計處理1.會計政策變更的會計處理原則（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理：國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。例如，2007年1月1日我國上市公司執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，會計政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則時應(yīng)遵循的處理方法。國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更

9、相關(guān)的會計信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整?！纠}判斷題】（2012年考題）對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的金額也應(yīng)一并調(diào)整。（）正確答案答案解析提供可比財務(wù)報表，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈利潤各項(xiàng)目和財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初

10、留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。（3）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。（4）在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實(shí)可行，在這種情況下，會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。2.追溯調(diào)整法（1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前

11、各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項(xiàng)；計算兩種會計政策下的差異；計算差異的所得稅影響金額（指的是對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的影響）；確定前期中每一期的稅后差異；計算會計政策變更的累積影響數(shù)。（2）相關(guān)的賬務(wù)處理（3）調(diào)整報表相關(guān)項(xiàng)目（4）報表附注說明【例題計算分析題】甲公司是一家海洋石油開采公司，于2002年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。2003年12月15日，該開采平臺建

12、造完成并投入使用，建造成本為12 000萬元，預(yù)計使用壽命為10年，采用年限平均法計提折舊。2009年1月1日，甲公司開始執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，根據(jù)38號準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)在預(yù)計首次執(zhí)行日前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用時，應(yīng)當(dāng)滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件，選擇該項(xiàng)資產(chǎn)初始確認(rèn)開始至首次執(zhí)行日期間適用的折現(xiàn)率，以該項(xiàng)預(yù)計負(fù)債折現(xiàn)后的金額增加資產(chǎn)成本，據(jù)此計算確認(rèn)應(yīng)補(bǔ)提的資產(chǎn)折舊，同時調(diào)整期初留存收益。已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預(yù)計該開采平臺的棄置費(fèi)用為1 000萬元，假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%，（P/S, 10%,10）=0.3855。不考慮所得稅的影響，該公

13、司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。（1）計算確認(rèn)棄置費(fèi)用后的累積影響數(shù)棄置費(fèi)用現(xiàn)值1 000（P/S，10%，10）385.5（萬元）每年計提折舊385.5/1038.55（萬元）年度末按原會計政策確認(rèn)的損益按新會計政策確認(rèn)的損益稅前差異所得稅影響稅后差異（累積影響數(shù)）2004年0利息費(fèi)用：385.510%38.55折舊費(fèi)用：38.55（-38.55）+（-38.55）-77.10-77.12005年0利息費(fèi)用：（385.538.55）10% 42.41折舊費(fèi)用： 38.55-80.960-80.962006年0利息費(fèi)用：（385.538.5542.41）10%46.65折舊費(fèi)用：38.55

14、-85.200-85.202007年0利息費(fèi)用：（385.538.5542.4146.65）10%51.31折舊費(fèi)用：38.55-89.860-89.862008年 利息費(fèi)用：（385.538.5542.4146.6551.31）10%56.44折舊費(fèi)用：38.55-94.990-94.99合計 利息費(fèi)用：235.36折舊費(fèi)用：38.555192.75-428.110-428.11（2）會計處理調(diào)整確認(rèn)棄置費(fèi)用借：固定資產(chǎn)棄置義務(wù)385.5貸：預(yù)計負(fù)債385.5調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)借：利潤分配未分配利潤 428.11貸：累計折舊 192.75預(yù)計負(fù)債 235.36調(diào)整盈余公積借：盈余公積

15、 42.81（428.1110%）貸：利潤分配未分配利潤42.81（3）調(diào)整報表資產(chǎn)負(fù)債表（簡表） 會企01表編制單位：甲股份有限公司 2009年12月31日 單位：萬元資產(chǎn)年初余額負(fù)債和股東權(quán)益年初余額調(diào)整前調(diào)整后 調(diào)整前調(diào)整后固定資產(chǎn)預(yù)計負(fù)債0385.5235.36620.86開采平臺12000/60006 000385.5192.756 192.75盈余公積17017042.81127.19未分配利潤400400428.1142.8114.7利潤表（簡表） 會企02表編制單位：甲股份有限公司 2009年度 單位：萬元項(xiàng)目上期金額調(diào)整前調(diào)整后一、營業(yè)收入1 8001 800減：營業(yè)成本1

16、3001 30038.55（2008年折舊費(fèi)用）1 338.55財務(wù)費(fèi)用2626（2008年利息費(fèi)用）56.4482.44 所有者權(quán)益變動表（簡表） 會企04表編制單位：甲股份有限公司 2009年度 單位：萬元盈余公積未分配利潤一、上年年末余額170400加：會計政策變更42.81385.3（428.1142.81）前期差錯更正二、本年年初余額127.1914.71【例題計算分析題】A公司2012年12月外購一棟寫字樓，支付價款5 000萬元，預(yù)計使用年限為25年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。同日將該寫字樓租賃給B公司使用，并一直采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。2014年1月1日，A公司認(rèn)為，出

17、租給B公司使用的寫字樓，其所在地的房地產(chǎn)交易市場比較成熟，具備了采用公允價值模式計量的條件，決定將該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式。2013年12月31日，該寫字樓的公允價值為6 000萬元。假設(shè)A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。所得稅稅率為25%，稅法規(guī)定該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，折舊年限為25年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。公允價值變動不得計入應(yīng)納稅所得額。（1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)年份按原會計政策確認(rèn)的損益按新會計政策確認(rèn)的損益稅前差異所得稅影響稅后差異2013年5 000/252006 0005 0001 0001 0002001 2001 20025%

18、300900總計2001 0001 200300900（2）會計分錄借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動1 000投資性房地產(chǎn)累計折舊200貸：遞延所得稅負(fù)債300利潤分配未分配利潤900借：利潤分配未分配利潤 90貸：盈余公積 90（90010%）注：賬面價值6 000萬元計稅基礎(chǔ)5 0005 000/254 800（萬元）應(yīng)納稅暫時性差異6 0004 8001 200（萬元）遞延所得稅負(fù)債1 20025%300（萬元）3.未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策

19、變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進(jìn)行核算。知識點(diǎn)：會計估計及其變更（一）會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。通常情況下，下列屬于會計估計項(xiàng)目：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的確定。（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、殘值、攤銷方法的確定。（5）可收回金額的確定。（6）預(yù)計負(fù)債金額的確定。（7）收入金額的確定。（8）完工

20、進(jìn)度的確定。（二）會計估計變更的概念是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：1.賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化企業(yè)進(jìn)行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)購入一項(xiàng)無形資產(chǎn)，法律保護(hù)期限為15年，但企業(yè)認(rèn)為能帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限為10年，則對于該無形資產(chǎn)，應(yīng)按10年進(jìn)行攤銷。以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)企業(yè)進(jìn)行會計估計是就現(xiàn)有資料

21、對未來所作的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，也需要對會計估計進(jìn)行修訂。例如，企業(yè)對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的比例為10%，后來根據(jù)新得到的信息，對方財務(wù)狀況惡化，發(fā)生壞賬的可能性為80%，則企業(yè)需要補(bǔ)提70%的壞賬準(zhǔn)備。（三）會計估計變更的會計處理會計估計變更應(yīng)采用未來適用法處理，即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。1.如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)（比如計提壞賬準(zhǔn)備）。2.如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各

22、期確認(rèn)。例如，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。3.某項(xiàng)變更難以區(qū)分為會計政策變更和會計估計變更的，應(yīng)作為會計估計變更處理。【例題單選題】（2011年考題）下列關(guān)于會計估計及其變更的表述中，正確的是（）。A.會計估計應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)B.對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會計估計會削弱會計信息的可靠性C.會計估計變更應(yīng)根據(jù)不同情況采用追溯重述或追溯調(diào)整法進(jìn)行處理D.某項(xiàng)變更難以區(qū)分為會計政策變更和會計估計變更的，應(yīng)作為會計政策變更處理正確答案A答

23、案解析選項(xiàng)B，會計估計變更不會削弱會計信息的可靠性；選項(xiàng)C，會計估計變更應(yīng)采用未來適用法；選項(xiàng)D，應(yīng)該作為會計估計變更處理?！纠}計算分析題】由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)備的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計提折舊，甲公司于2015年1月1日將該設(shè)備的折舊年限改為6年，預(yù)計凈殘值改為10萬元，該管理用設(shè)備為2010年12月31日購入的，成本630萬元，原預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。甲公司所得稅稅率為25%，稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限為10年，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。（1）說明該業(yè)務(wù)是會計政策變更還是會計估計變更。該業(yè)務(wù)是會計估計變更。（2）計算201

24、5年年折舊額管理用設(shè)備已計提4年折舊，累計折舊630104252（萬元），固定資產(chǎn)賬面價值=630 252=378（萬元）。故：2015年年折舊額（37810）（64）184（萬元）（3）計算遞延所得稅費(fèi)用2015年末資產(chǎn)的賬面價值=378184=194（萬元）計稅基礎(chǔ)=630630/105=315（萬元） 可抵扣暫時性差異=315194= 121（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=12125%=30.25（萬元）遞延所得稅費(fèi)用=30.25（萬元）（4）計算該業(yè)務(wù)對2015年度凈利潤的影響額本年度凈利潤的減少額（18463）（125%）90.75（萬元） 【思考問題】固定資產(chǎn)折舊方法的變更，也屬于會

25、計估計變更，不屬于會計政策變更。【例題多選題】（2010年考題）下列關(guān)于會計政策、會計估計及其變更的表述中，正確的有（）。A.會計政策是企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法B.會計估計以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)，不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性C.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)情況的會計政策，但一經(jīng)確定，不得隨意變更D.按照會計政策變更和會計估計變更劃分原則難以對某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)將該變更作為會計政策變更處理正確答案ABC答案解析按照會計政策變更和會計估計變更劃分原則難以對某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)將該變更作為會計估計變更處理?！練w納】業(yè)務(wù)會計政策變更會

26、計估計變更（一）首次執(zhí)行38個企業(yè)會計準(zhǔn)則1短期投資重新分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值 2長期債權(quán)投資重新分類為持有至到期投資，其折價攤銷由直線法改為實(shí)際利率法 3分期付款購買固定資產(chǎn)原來采用歷史成本計量，現(xiàn)在改為公允價值計量 4完成合同法變更為完工百分比法 （一）首次執(zhí)行38個企業(yè)會計準(zhǔn)則5對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算 6存貨后續(xù)計量由歷史成本改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量 7所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 8研發(fā)費(fèi)用原來確認(rèn)管理費(fèi)用，現(xiàn)在確認(rèn)為無形資產(chǎn) 9在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算 （一）首次執(zhí)行3

27、8個企業(yè)會計準(zhǔn)則10債務(wù)重組中債務(wù)人原不確認(rèn)損益，現(xiàn)在改為確認(rèn)債務(wù)重組利得和資產(chǎn)處置損益 11非貨幣資產(chǎn)交換原按照換出資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本，現(xiàn)在改為滿足條件時按照換出資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本 12一般借款費(fèi)用原全部費(fèi)用化，現(xiàn)在改為滿足條件時可以資本化 （一）首次執(zhí)行38個企業(yè)會計準(zhǔn)則13商業(yè)企業(yè)購入商品發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)原計入損益，現(xiàn)在改為計入存貨成本 （二）2014年開始執(zhí)行修改頒布8個準(zhǔn)則14新修改的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。 15新修改的職工薪酬準(zhǔn)則，施行日存在的離職后福利計劃、辭退福利、其

28、他長期職工福利，采用追溯調(diào)整法處理。 （二）2014年開始執(zhí)行修改頒布8個準(zhǔn)則16新修改的合并報表準(zhǔn)則，因首次采用本準(zhǔn)則導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司，不再追溯調(diào)整（二）2014年開始執(zhí)行修改頒布8個準(zhǔn)則17新頒布的合營安排準(zhǔn)則，合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財務(wù)報表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 （三）已執(zhí)行41個企業(yè)會計準(zhǔn)則18投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式19存貨發(fā)出計價方法的變更（發(fā)出存貨的計價方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法）20公允價值的計算方法的變更21固定

29、資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值率、攤銷年限的變更等 （三）已執(zhí)行41個企業(yè)會計準(zhǔn)則22資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（存貨）原來按照分類來計提，現(xiàn)改為按照單項(xiàng)計提 23應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分析法10%20%或20%10%24因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)行調(diào)整25提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定（三）已執(zhí)行41個企業(yè)會計準(zhǔn)則26應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定 27持有至到期投資因意圖和能力的原因，重新分類為可供出售金融資產(chǎn) 28自用固定資產(chǎn)因出租轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樽杂霉潭ㄙY產(chǎn)29低值易耗品攤銷由一次攤銷變更為分次攤銷【思考問題】資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出

30、日之間發(fā)生的會計政策變更和會計估計變更是否屬于日后調(diào)整事項(xiàng)？【答案】不屬于【例題單選題】（2013年考題）2013年1月1日起，企業(yè)對其確認(rèn)為無形資產(chǎn)的某項(xiàng)非專利技術(shù)按照5年的期限進(jìn)行攤銷，由于替代技術(shù)研發(fā)進(jìn)程的加快，2014年1月，企業(yè)將該無形資產(chǎn)的剩余攤銷年限縮短為2年，這一變更屬于（）。A.會計政策變更 B.會計估計變更C.前期差錯更正 D.本期差錯更正正確答案B答案解析無形資產(chǎn)攤銷年限的變更，屬于會計估計變更?！纠}單選題】（2013年考題）下列各項(xiàng)中，屬于會計政策變更的是（）。A.固定資產(chǎn)折舊方法由年數(shù)總和法改為年限平均法B.固定資產(chǎn)改造完成后將其使用年限由6年延長至9年C.投資性房

31、地產(chǎn)的后續(xù)計量從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式D.租入的設(shè)備因生產(chǎn)經(jīng)營需要由經(jīng)營租賃改為融資租賃而改變會計政策正確答案C答案解析選項(xiàng)AB，屬于會計估計變更；選項(xiàng)D，是正常的事項(xiàng)，不屬于變更；選項(xiàng)C，是會計政策變更。知識點(diǎn)：前期差錯更正前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響等。企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。（一）原則1.對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正；2.采用追溯重述法更正重要的前期差錯?！纠}多選題】（2014年考題）下列用以更正能夠確定累積影響數(shù)的重要前期差錯的方法中，不正確的有（）。A.追溯重述法 B.追溯調(diào)整法C.紅字更正

32、法 D.未來適用法正確答案BCD答案解析進(jìn)行前期重要會計差錯更正的方法叫做追溯重述法，其余三個選項(xiàng)都不正確。【例題判斷題】（2011年考題）發(fā)現(xiàn)以前會計期間的會計估計存在錯誤的，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。（）正確答案【例題多選題】（2013年考題）在相關(guān)資料均能有效獲得的情況下，對上年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出后發(fā)生的下列事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法進(jìn)行會計處理的有（）。A.公布上年度利潤分配方案B.持有至到期投資因部分處置被重分類為可供出售金融資產(chǎn)C.發(fā)現(xiàn)上年度金額重大的應(yīng)費(fèi)用化的借款費(fèi)用計入了在建工程成本D.發(fā)現(xiàn)上年度對使用壽命不確定且金額重大的無形資產(chǎn)按10年平均攤銷正確答

33、案CD答案解析選項(xiàng)A、B，屬于正常事項(xiàng)。（二）具體會計處理方法1.對于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的差錯，直接調(diào)整相應(yīng)科目。2.財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前發(fā)現(xiàn)報告年度的會計差錯，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理原則處理?！纠}計算分析題】甲公司系上市公司，主要從事產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2014年12月，甲公司內(nèi)部審計部門對財務(wù)會計資料審查過程中發(fā)現(xiàn)的以下會計處理錯誤，提請財會部門進(jìn)行處理：（1）2014年11月1日，甲公司與A公司簽訂協(xié)議，采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托A公司銷售100臺M產(chǎn)品，代銷協(xié)議規(guī)定的銷售價格為每臺5萬元，甲公司按A公司銷售每臺M產(chǎn)品價格的10%支付手續(xù)費(fèi)。至201

34、4年11月30日，甲公司累計向A公司發(fā)出100臺M產(chǎn)品。每臺M產(chǎn)品成本為3萬元。2014年12月31日，甲公司收到A公司轉(zhuǎn)來的代銷清單，注明已銷售M產(chǎn)品40臺，同時開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為34萬元（40臺517%）。甲公司尚未收到銷售M產(chǎn)品的款項(xiàng)。甲公司會計處理為： 確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入500萬元；結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本300萬元，確認(rèn)銷售費(fèi)用50萬元。處理一：判斷是否正確，說明正確的會計處理。處理二：如果不正確，編制更正的會計分錄不正確，正確處理：應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入200萬元（405）不正確，正確處理：應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本120萬元（403）不正確，正確處理：應(yīng)確認(rèn)銷售費(fèi)用20萬元（20010

35、%）借：主營業(yè)務(wù)收入300（605）貸：應(yīng)收賬款300借：發(fā)出商品180貸：主營業(yè)務(wù)成本180（603）借：應(yīng)收賬款 30（30010%）貸： 銷售費(fèi)用30（2）2014年12月1日，甲公司與B公司簽訂合同，以100萬元的價格向B公司銷售產(chǎn)品，產(chǎn)品成本為70萬元。同時，甲公司與B公司簽訂補(bǔ)充合同，約定甲公司在2015年4月30日以105萬元的價格購回該產(chǎn)品。當(dāng)日，甲公司開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為17萬元，款項(xiàng)已收存銀行。至2014年12月31日，該產(chǎn)品尚未發(fā)出。甲公司會計處理為： 確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入100萬元；結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本70萬元；未作其他相關(guān)會計處理。處理一：判斷是否正確，說明正確

36、的會計處理。處理二：如果不正確，編制更正的會計分錄不正確，正確處理：應(yīng)確認(rèn)其他應(yīng)付款100萬元不正確，正確處理：不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本70萬元不正確，正確處理：應(yīng)確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用，并確認(rèn)其他應(yīng)付款1萬元（55）借：主營業(yè)務(wù)收入100貸：其他應(yīng)付款100借：庫存商品 70貸：主營業(yè)務(wù)成本 70借：財務(wù)費(fèi)用1貸：其他應(yīng)付款1（3）2014年12月10日，甲公司與C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以1 000萬元的價格將持有的某公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)雙方股東大會通過后才能生效。甲公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，賬面余額為800萬元，至2014年12月31日，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議尚未經(jīng)雙方股東大會批準(zhǔn)；甲公

37、司也未收到C公司支付的轉(zhuǎn)讓款。甲公司會計處理為： 確認(rèn)其他應(yīng)收款1 000萬元；沖減長期股權(quán)投資800萬元；確認(rèn)投資收益200萬元。處理一：判斷是否正確，說明正確的會計處理。處理二：如果不正確，編制更正的會計分錄不正確，正確處理：不應(yīng)確認(rèn)其他應(yīng)收款1 000萬元不正確，正確處理：不應(yīng)沖減長期股權(quán)投資800萬元不正確，正確處理：不應(yīng)確認(rèn)投資收益200萬元借：長期股權(quán)投資800投資收益200貸：其他應(yīng)收款1 000（4）2014年11月，甲公司與D公司簽訂一份產(chǎn)品銷售合同，約定在2015年2月底以每件2.6萬元的價格向D公司銷售200件產(chǎn)品，違約金為合同總價款的20%。2014年12月31日，甲公

38、司庫存該產(chǎn)品200件，每件成本2.8萬元，目前市場每件價格3萬元。假定甲公司銷售該產(chǎn)品不發(fā)生銷售費(fèi)用。甲公司會計處理為： 確認(rèn)營業(yè)外支出104萬元；確認(rèn)預(yù)計負(fù)債104萬元。處理一：判斷是否正確，說明正確的會計處理。處理二：如果不正確，編制更正的會計分錄不正確。不正確，正確處理：應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失40萬元不正確，正確處理：應(yīng)確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備40萬元借：預(yù)計負(fù)債104貸：營業(yè)外支出104借：資產(chǎn)減值損失 40貸：存貨跌價準(zhǔn)備 40分析過程如下：與D公司簽訂的合同存在標(biāo)的資產(chǎn)，可變現(xiàn)凈值2002.60520（萬元）成本2002.8560（萬元）執(zhí)行合同損失56052040（萬元）不執(zhí)行合同的違約金損

39、失2002.620%104（萬元）不執(zhí)行合同總損失=104（32.8）200=64（萬元）所以選擇執(zhí)行合同，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失40萬元。（5）甲公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票100萬股，因市價變動對公司損益造成重大影響，甲公司董事會于2014年12月31日做出決定，將其轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換前賬面價值為1 000萬元，2014年12月31日市場價為1 500萬元。甲公司的會計處理：確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)1 500萬元；沖減交易性金融資產(chǎn)1 000萬元；確認(rèn)其他綜合收益500萬元；未進(jìn)行其他會計處理。處理一：判斷是否正確，說明正確的會計處理。處理二：如果不正確，編制更正的會計

40、分錄不正確，正確處理：不應(yīng)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)1 500萬元不正確，正確處理：不應(yīng)沖減交易性金融資產(chǎn)1 000萬元不正確，正確處理：不確認(rèn)其他綜合收益500萬元不正確，正確處理：確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動500萬元，同時確認(rèn)公允價值變動損益500萬元借：交易性金融資產(chǎn)1 000其他綜合收益500貸：可供出售金融資產(chǎn)1 500借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 500貸：公允價值變動損益500（6）甲公司于2014年3月28日向F公司銷售產(chǎn)品，價款400萬元，成本為300萬元，商品已經(jīng)發(fā)出，符合收入確認(rèn)條件，貨款未收到。甲公司在2014年3月確認(rèn)了該筆銷售收入400萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本300萬元。2014年12月，因自然災(zāi)害造成生產(chǎn)設(shè)施重大毀損，F(xiàn)公司遂通知甲公司，其無法按期支付所購商品款項(xiàng)（包括增值稅金額）。甲公司在編制2014年度財務(wù)報表時，經(jīng)向F公司核實(shí)，預(yù)計F公司所欠款項(xiàng)在2016年才可能收回，2014年12月31日按未來現(xiàn)金流量折算的現(xiàn)值金額為360萬元。甲公司的會計處理：沖減主