上公司內(nèi)部審計

1、上市公司內(nèi)部審計公司治理本意暗含著“約束”，而內(nèi)部審計自古以來就特指“監(jiān)督”，均指向“合規(guī)性”。隨著股東新文化的出現(xiàn)與發(fā)展，公司治理成為國際社會普遍關(guān)注的焦點，其內(nèi)涵擴展到“約束與激勵”，內(nèi)部審計則像一顆扎根于古代的大樹，近代開花結(jié)果1,內(nèi)涵擴展到“監(jiān)督與服務(wù)”，二者的擴展面又均與“價值”相聯(lián)系，“激勵”是以創(chuàng)造價值為目標(biāo)的，“服務(wù)”宗旨則是保存或促成“價值”。由此可見，公司治理與內(nèi)部審計之間是“源”來已久且延綿持續(xù)的。一、公司治理之前沿理論20世紀(jì)30年代，美國股票市場的崩盤引起了大眾對公司治理的另眼相看，大量證券交易監(jiān)管法規(guī)相繼出臺，因為公司治理決定著企業(yè)自身持續(xù)發(fā)展能力，也關(guān)系到整個資本

2、市場規(guī)范性乃至經(jīng)濟秩序，因此，公司治理越來越受到政府監(jiān)管部門和社會各界廣泛關(guān)注。公司與股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、員工、顧客、政府等利益相關(guān)者有著千絲萬縷的聯(lián)系，公司必須通過自上而下地分配和行使責(zé)權(quán)、監(jiān)督、評價和激勵董事會、管理層以及員工來確保公司目標(biāo)實現(xiàn)，同時對利益相關(guān)者不同要求目標(biāo)進(jìn)行協(xié)調(diào)并達(dá)成一致，這種藝術(shù)就是公司治理。公司治理分為公司治理結(jié)構(gòu)和公司治理機制，公司治理結(jié)構(gòu)是公司管理和控制的框架體系，用于明確公司戰(zhàn)略目標(biāo)決策、界定經(jīng)營者責(zé)權(quán)、重大經(jīng)營決策等重要事務(wù)時所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序，公司治理機制則提供用于明確以上具體責(zé)權(quán)的手段，如用人機制、監(jiān)督機制和激勵機制等。公司治理實踐發(fā)展至今，大約可歸

3、為二類：一是內(nèi)部治理模式，以日、德等國為代表，強調(diào)大股東和大債權(quán)人的共同監(jiān)管，也稱“債權(quán)人主導(dǎo)型治理模式”，是目前全球比較趨同的模式，我國國有控股企業(yè)的公司治理似于此模式；二是外部治理模式，以美、英等國為代表，通過證券市場的股票交易活動對經(jīng)營者形成制約，也稱“股東主導(dǎo)型治理模式”，我國在海外（美英）上市的國有企業(yè)則需更多地關(guān)注這種模式。二，與內(nèi)部審計相關(guān)之公司治理研究無論哪種治理模式，公司治理結(jié)構(gòu)和治理機制都必然影響公司經(jīng)營活動成果乃至價值，其意義對于上市公司更為長遠(yuǎn)。正如經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱OECD公司治理結(jié)構(gòu)原則所描述的，一個良好的公司治理應(yīng)具備4個條件：保持良好的內(nèi)控系統(tǒng)；堅持檢

4、查評估內(nèi)控設(shè)計及執(zhí)行的有效性；對外如實披露內(nèi)控現(xiàn)狀；保持強有力的內(nèi)審作用。為平衡相關(guān)利益者，很多國家的政府或證券監(jiān)管機構(gòu)先后出臺了法規(guī)或條例對公司治理提出硬性要求，最嚴(yán)厲的莫過于美國的薩班斯一奧克斯萊法（以下簡稱“SOX法案”），它是一部涉及會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面改革的重要法律。SOX&案在“內(nèi)部審計定位或作用”的內(nèi)容中要求上市公司必須建立審計委員會，賦予其較以前更多的責(zé)任以確保其獨立性。全美證券交易商協(xié)會和紐約證券交易所又于2003年11月發(fā)布了“公司治理最終規(guī)則”，詳細(xì)地界定了審計委員會的職責(zé)：每年獲取并審查獨立董事提交的報告；與管理當(dāng)局、獨立審計師一起討論經(jīng)審

5、計的公司年度財務(wù)報表和季度財務(wù)報表；討論公司收入公告、財務(wù)信息、收益指南等；討論風(fēng)險評價、風(fēng)險管理政策；分別與管理當(dāng)局、內(nèi)部審計師和獨立審計師定期會面并討論相關(guān)難題；制定清晰的關(guān)于聘用現(xiàn)任或前任獨立審計師的政策；定期向董事會報告等。為滿足新修訂的監(jiān)管要求，確保審計委員會正常角色，就必須積極發(fā)揮內(nèi)部審計師在組織中的作用，將關(guān)注焦點轉(zhuǎn)向公司治理。1996年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（以下簡稱IIA）提出關(guān)于內(nèi)部審計的未來：特爾菲研究專題報告為內(nèi)部審計職業(yè)開辟了新的發(fā)展方向，1999年IIA以此報告為依據(jù)修訂了內(nèi)部審計職業(yè)準(zhǔn)則，不但為內(nèi)部審計給出了全新定義，還強調(diào)了當(dāng)今內(nèi)部審計的實質(zhì)，即關(guān)注、評估改善和參

6、與風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理，為組織增加價值。三、我國上市公司治理中的內(nèi)部審計現(xiàn)狀2000年以來，順應(yīng)國際經(jīng)濟環(huán)境的變化，我國大多數(shù)上市公司開始建立現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，建立決策、執(zhí)行和監(jiān)督之間相互制衡的治理機制，建立以業(yè)績?yōu)閷?dǎo)向的激勵約束機制等，與此同時，國內(nèi)關(guān)于公司治理及法律政策的研究也有了較大進(jìn)步，但與國際先進(jìn)經(jīng)驗比較，仍有諸多不足：一是股權(quán)結(jié)構(gòu)之“股權(quán)融資成本低”而導(dǎo)致對經(jīng)營者約束力相對弱等；二是內(nèi)部治理機制之“董事會、監(jiān)事會、審計委員會對公司經(jīng)濟活動的監(jiān)督仍不明顯”等；三是績效約束機制之“缺乏對公司內(nèi)部人的有效制衡與監(jiān)督”；四是治理法律法規(guī)之“缺乏相關(guān)公司治理的原則和標(biāo)準(zhǔn)”等。在這

7、種治理環(huán)境下，審計委員會或內(nèi)部審計機構(gòu)的正常作用難以發(fā)揮。（一）對公司信息披露的監(jiān)督乏力我國現(xiàn)行的公司治理準(zhǔn)則和信息披露制度中，相關(guān)對內(nèi)部控制的監(jiān)管要求不像國際上的監(jiān)管那樣健全或嚴(yán)格。以信息披露框架為例，現(xiàn)行體系沒有要求上市公司披露除實際控制人之外的其它最終控制人與上市公司之間的控制關(guān)系，沒有明確關(guān)聯(lián)交易定價政策相關(guān)信息披露和內(nèi)部約束機制2。據(jù)2003年的調(diào)查表明，深滬兩市平均每家上市公司被占用1.43億元。連續(xù)兩年虧損的上市公司中，70稀有控股股東侵占資金行為。所以，大多數(shù)上市公司的定期報告中很少提及內(nèi)部控制實施和公司風(fēng)險管理的評估情況，這樣必然減弱了對少數(shù)中小股東權(quán)益保護(hù)，值得注意的是，國

8、內(nèi)審計準(zhǔn)則也沒有明確強調(diào)內(nèi)部審計對信息披露監(jiān)督和評價的相關(guān)職能。（二）對公司治理活動的監(jiān)督有限我國大多數(shù)上市公司是由原國有企業(yè)重組改制而形成，控股公司除承擔(dān)股東委托和社會責(zé)任外，還承擔(dān)著處理存續(xù)公司歷史遺留問題的重任，公司治理中難免會有犧牲部分相關(guān)利益者的情況，審計委員會或內(nèi)部審計機構(gòu)以其內(nèi)部人的身份無法確保公司對治理目標(biāo)的理性選擇。國內(nèi)公司因公司治理過程失控而引發(fā)的財務(wù)造假事件教訓(xùn)深刻，瓊民源、銀廣夏、鄭百文、紅光實業(yè)、黎明股份等集體舞弊案折射的不僅是內(nèi)部控制問題，更多體現(xiàn)的是公司治理目標(biāo)偏離和公司治理制衡機制削弱的深層次問題。（三）對內(nèi)部控制執(zhí)行力的督促不足不解決好公司內(nèi)部控制執(zhí)行力問題，

9、難以支持公司治理激勵和約束機制的運作。我國上市公司的內(nèi)部控制處于相對較低的水平，因內(nèi)控失效而導(dǎo)致舞弊的案例屢見不鮮，大多數(shù)組織動機（例粉飾業(yè)績）的舞弊都是通過集體會計造假，而原因就是組織內(nèi)部控制的失效，控制環(huán)境脆弱必然導(dǎo)致內(nèi)部審計獨立性缺乏，所以，內(nèi)部審計僅限于對某領(lǐng)域年度受權(quán)范圍發(fā)表審計意見或管理建議，對公司內(nèi)部控制執(zhí)行層面的持續(xù)監(jiān)控?zé)o法實現(xiàn)。（四）內(nèi)部審計地位及受重視水準(zhǔn)差強人意我國上市公司管理層對內(nèi)部審計的實施范圍和結(jié)果報告施加了較大影響，對內(nèi)部審計價值認(rèn)知水準(zhǔn)不高。首先，大多數(shù)公司審計委員會未得到充分授權(quán)，計劃或項目批準(zhǔn)流于形式；其次，內(nèi)部審計多限于傳統(tǒng)審計功能的發(fā)揮，有的甚至將財務(wù)控

10、制排除在外；同時，內(nèi)部審計與外部審計就像二條黑夜中并行的船，沒有交叉點，與外部審計的溝通由其他部門替代；還有，內(nèi)部審計師對公司內(nèi)部IT應(yīng)用控制系統(tǒng)的接觸也受到限制，與一般員工信息溝通的渠道不暢等；總之，沒有營造內(nèi)部審計參與公司治理的良好環(huán)境。（五）內(nèi)部審計人員知識結(jié)構(gòu)及勝任能力問題部分內(nèi)部審計人員勝任能力不足。內(nèi)部審計人員積累工作經(jīng)驗大多局限于在某單一專業(yè)領(lǐng)域，雖然知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)技能比以往有了很大的進(jìn)步，但與國際同行相比有一定差距。美國SOX1案明確要求在美上市公司內(nèi)部審計師應(yīng)幫助管理層對公司IT應(yīng)用控制和IT一般性控制進(jìn)行評估并出具報告，但我國內(nèi)部審計隊伍中著實缺少既懂IT又熟悉財務(wù)、審計、

11、業(yè)務(wù)等綜合知識結(jié)構(gòu)的人才。依現(xiàn)狀分析，我國國內(nèi)政策環(huán)境和公司治理整體框架還有待完善，公司內(nèi)部治理手段還有待優(yōu)化，而內(nèi)部審計在公司治理領(lǐng)域的轉(zhuǎn)型與創(chuàng)新也面臨很多困難。四、我國公司治理與內(nèi)部審計之關(guān)系及發(fā)展隨著我國企業(yè)市場環(huán)境尤其是法律環(huán)境的逐步改善，我國上市公司治理已經(jīng)進(jìn)入以大力促進(jìn)公司專業(yè)化治理為標(biāo)志的合規(guī)階段。國內(nèi)外相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域的研究成果也持續(xù)涌現(xiàn)，為內(nèi)部審計如何在公司治理中適當(dāng)定位并實現(xiàn)創(chuàng)新提供了指南，內(nèi)部審計人員應(yīng)抓住這一難得的機遇，持續(xù)地學(xué)習(xí)，積極地探索。（一）支持協(xié)同公司治理內(nèi)部關(guān)系良好的公司治理依賴于四大要素的協(xié)同實現(xiàn)。2002年7月，IIA指出:“健全一個完善公司治理結(jié)構(gòu)的前提是

12、建立有效的公司治理體系的協(xié)同關(guān)系，即董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計等”，審計委員會或內(nèi)部審計機構(gòu)有責(zé)任協(xié)同四大要素的內(nèi)部關(guān)系，做公司治理關(guān)系的協(xié)同者和項目支持者。公司治理有效性很大水準(zhǔn)上取決于道德文化建設(shè)，IIA職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)“公司治理方向”指出“內(nèi)部審計應(yīng)該增強對管理層職業(yè)道德的勸說”，審計委員會有權(quán)獨立啟動自我評估程序，通過內(nèi)部審計機構(gòu)對治理結(jié)構(gòu)和政策、企業(yè)文化和道德規(guī)范等評估發(fā)表意見或建議，幫助董事會和管理層培養(yǎng)公司良好的內(nèi)部控制文化和風(fēng)險管理意識。IIA實務(wù)公告也指出了內(nèi)部審計其他協(xié)同作用：可以通過對領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行任期經(jīng)濟責(zé)任審計，或協(xié)助紀(jì)檢部門進(jìn)行效能監(jiān)察測評，提醒管理層增強執(zhí)行人

13、員的責(zé)任心、提升管理水平，勸說經(jīng)營者合法經(jīng)營；可以通過股權(quán)或固定資產(chǎn)投資效益審計，勸說管理層在決策中綜合考慮公司長短期利益并力求投資回報；可以通過財務(wù)預(yù)算或經(jīng)營業(yè)績審計，測評或建議公司真實、全面出具財務(wù)報告或?qū)ν庑畔⑴?。?nèi)部審計還可以在公司內(nèi)部就國際、國內(nèi)相關(guān)法令、準(zhǔn)則方面發(fā)揮解釋和咨詢作用。（二）評價改進(jìn)公司治理活動效果內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)將公司治理列為優(yōu)先審計的對象，IIA新修訂的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)“內(nèi)部審計在公司治理活動中的重要地位”等指南為我們指點迷津，也為內(nèi)部審計部門提供了向公司的利益相關(guān)者證明其真正價值的新的機遇，內(nèi)部審計可以繼續(xù)固化”項目審計專家”等角色。公司治理評價應(yīng)以治理環(huán)境為起點，評

14、價公司總體治理結(jié)構(gòu)政策、道德規(guī)范、審計委員會活動，證實公司是否擁有一套完整的治理、風(fēng)險和合規(guī)環(huán)境；其次，重點對治理流程、程序和技術(shù)進(jìn)行評價：內(nèi)部審計可以通過個別評價協(xié)助反舞弊程序，對舞弊動機或表象進(jìn)行披露，為舞弊舉報事件調(diào)查提供線索和建議；內(nèi)部審計人員接觸并了解公司內(nèi)部各專業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域的特征，可以為人力資源部門的薪酬治理提供咨詢服務(wù)；內(nèi)部審計還可以對財務(wù)治理流程進(jìn)行審計，確認(rèn)公司是否有充足的財務(wù)治理原則和操作標(biāo)準(zhǔn)，揭露違規(guī)現(xiàn)象、分析誤報原因、建議防范措施，從源頭上防范財務(wù)造假和暗箱操縱；內(nèi)部審計可以幫助管理層評估各戰(zhàn)略發(fā)展階段的重要決策或舉措的前景，檢查監(jiān)督?jīng)Q策過程，確保戰(zhàn)略舉措的可行性和計劃

15、的可操作性；內(nèi)部審計還可以在評估治理績效的準(zhǔn)確性和可靠性方面發(fā)揮重要作用。（三）幫助增強風(fēng)險管理防御能力風(fēng)險的不確定性會對公司治理產(chǎn)生重大的威脅。IIA對“治理過程”的定義也提示我們，公司治理程序的設(shè)立旨在對管理層執(zhí)行的風(fēng)險和控制過程加以監(jiān)督。所以，內(nèi)部審計有責(zé)任幫助公司管理層適時把握風(fēng)險、有效履行風(fēng)險管理職責(zé)，向風(fēng)險管理領(lǐng)域”項目管理層”方向努力。內(nèi)部審計首先應(yīng)該評估公司有無風(fēng)險管理程序、是否有效；如果沒有，內(nèi)部審計有責(zé)任通過周密詳細(xì)的調(diào)查和分析，積極協(xié)助風(fēng)險管理體系的建立；如果已建立，那么內(nèi)部審計將負(fù)責(zé)定期測評風(fēng)險管理過程的充分性和有效性，評估要點包括：考察風(fēng)險報告程序與事項追蹤情況，評估

16、違規(guī)或舞弊等事項是否被公司適當(dāng)層次發(fā)現(xiàn)、逐級上報、定向追蹤并妥善處理；考察風(fēng)險環(huán)境變化與學(xué)習(xí)、風(fēng)險識別技術(shù)支持等能力，幫助公司有效識別風(fēng)險問題，適時調(diào)整方法或技術(shù)。最后，內(nèi)部審計還應(yīng)積極支持并參與風(fēng)險管理過程，例如對內(nèi)部控制制度設(shè)計的充分性、合理性進(jìn)行研究和建議，作為獨立的第三方，主動識別各部門內(nèi)部的單一風(fēng)險和各管理部門之間共同承擔(dān)的綜合風(fēng)險，對風(fēng)險管理過程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)等。總之，對公司治理而言，內(nèi)部審計人員開展風(fēng)險管理評估是比較有價值的工作內(nèi)容之一。（四）協(xié)助提升公司內(nèi)部控制執(zhí)行力傳說中扁鵲答魏文王，最精湛醫(yī)術(shù)莫過于“治病于病情發(fā)作之前”，內(nèi)部控制之于公司治理的作用也在于防微杜漸。SOX1案

17、關(guān)于管理層內(nèi)部控制評價報告及就內(nèi)控情況與外部審計師溝通等的職責(zé)，實際上是需要通過內(nèi)部審計的幫助才能履行的，內(nèi)部審計要堅持做管理層相關(guān)內(nèi)控有效性“持續(xù)監(jiān)督和檢查的執(zhí)行人”。內(nèi)控健全性是準(zhǔn)確執(zhí)行的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計師應(yīng)針對風(fēng)險遺漏點，發(fā)現(xiàn)設(shè)計漏洞并提出改進(jìn)建議；內(nèi)控遵循性是督促執(zhí)行力的前提，內(nèi)部審計師應(yīng)針對重點范圍測評控制水準(zhǔn)，找出內(nèi)控執(zhí)行缺陷；內(nèi)控科學(xué)性則是提升執(zhí)行力的保障，內(nèi)部審計師可以通過對關(guān)鍵控制點的詳細(xì)測試，評價其是否發(fā)揮了應(yīng)有的制約與控制作用。評估重點包括：“公司層面控制”：評估控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)控等要素，為內(nèi)部控制總評提供基調(diào)，為控制活動測評提供方向；“流程層面控制活動”

18、：評估投資籌資活動、實物資產(chǎn)管理、法律遵循性、預(yù)算管控流程、重要業(yè)務(wù)流程等控制情況；“IT一般性控制”：評估程序和數(shù)據(jù)的訪問控制、程序變更管理、程序開發(fā)、系統(tǒng)運行、最終用戶計算等。只有持續(xù)地監(jiān)控內(nèi)部控制系統(tǒng)，才能確保內(nèi)控執(zhí)行力持續(xù)提升，為公司治理機制的落實提供保障。（五）全面創(chuàng)新內(nèi)部審計運作模式創(chuàng)新模式的首要任務(wù)是，根據(jù)OEDCSOX1案和IIA等相關(guān)要求增強審計委員會的職責(zé)：保持審計委員會成員的獨立性，至少配備一名財務(wù)專家；增強對會計報告報告編制流程的監(jiān)督，至少以半年為周期定期審計；在公司內(nèi)部建立暢通員工溝通反饋渠道；賦予聘用獨立顧問的權(quán)利；賦予對外部審計師提供服務(wù)的事前批準(zhǔn)權(quán)利等。唯有如此，審計委員會才能充分利用內(nèi)部審計機構(gòu)的資源優(yōu)勢，幫助并支持內(nèi)部審計職能正常發(fā)揮，從而促進(jìn)完善四位一體3的公司治理結(jié)構(gòu)。營造良好的環(huán)境固然重要，內(nèi)部審計自身模式的創(chuàng)新更為關(guān)鍵。首先，內(nèi)部審計應(yīng)該以發(fā)現(xiàn)并解決問題為審計理念，從“揭露型”向“持續(xù)改良型”轉(zhuǎn)變；起次，內(nèi)部審計應(yīng)該以讓審計對象參與審計為審計策略，從“從屬型”向“參與型”轉(zhuǎn)變，共同研究問題有助于公司治理的改善；同時，內(nèi)部審計還應(yīng)以為組織增加價值為審計活動的目的，從盲目強調(diào)“獨立性”向積極追求“價值實現(xiàn)”轉(zhuǎn)變，只有將公司治理目標(biāo)與內(nèi)部審計宗旨統(tǒng)一起來，方能真正為管理層排憂解難；