企業(yè)環(huán)境成本核算模式的構(gòu)建一

1、企業(yè)環(huán)境成本核算模式的構(gòu)建（一）一、環(huán)境成本的涵義長期以來，環(huán)境資源作為一種特殊的生產(chǎn)要素被排除在經(jīng)濟學(xué)的視野之外，更談不上專門考察環(huán)境要素的成本。大氣、水的納污能力（AssimilativeCapacity）景觀功能等環(huán)境資源，因其具有功能上的無形性、占有和利用方式上的非排他性、以及消耗上的間接性，被排除在資產(chǎn)范圍之外，其成本也無從估算。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境成本核算問題被提到日程上來。但目前理論界關(guān)于環(huán)境成本的內(nèi)涵，觀點莫衷一是。從國內(nèi)外文獻資料看，討論環(huán)境成本時往往有其特定的立足點，對環(huán)境成本很難給予一致的定義。聯(lián)合國統(tǒng)計署（UNSD1993年發(fā)布的環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系中所采用的環(huán)境成本

2、概念包括兩個部分：（1）自然資源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退而造成的自然資源價值的減少；（2）環(huán)境保護方面的實際支出，即為防止環(huán)境污染而發(fā)生的各種費用和為改善環(huán)境、恢復(fù)自然資源的數(shù)量和質(zhì)量而發(fā)生的各種費用支出。美國環(huán)境總署認為環(huán)境成本包括：（1）傳統(tǒng)成本，如資本設(shè)備、材料、人工、物料、設(shè)施、結(jié)構(gòu)、清理價值。（2）潛在的隱藏成本，包括管制性環(huán)境成本，如通告書、報告、監(jiān)測、測試、研究、建模、修復(fù)、簿記、計劃、培訓(xùn)、檢查、行文、標簽、準備、防護性設(shè)備、醫(yī)療檢查、環(huán)境保險、財務(wù)擔保、污染控制、泄漏反饋、暴雨管理、廢物管理、稅費等；前期成本，如廠址補償費、廠址準備、研發(fā)、工程設(shè)計與采購、安裝費；后期成本，如關(guān)閉遣

3、散費、存貨處置費用、關(guān)閉后的看管費用、廠址調(diào)查費用；自愿性環(huán)境成本，如社區(qū)關(guān)系、貧困救濟、監(jiān)控、測試、培訓(xùn)、審計、確保供應(yīng)商質(zhì)量、報告（年度環(huán)境報告）、保險、計劃、可行性研究、修復(fù)、回收、環(huán)境研究、研發(fā)、棲息地和濕地保護、土地規(guī)劃、其他環(huán)境項目、對環(huán)境組織或研究者的財務(wù)支持。（3）或有成本，包括未來遵循成本、罰款、對未來法令的反應(yīng)、修復(fù)、財產(chǎn)損害、個人傷害賠償、法律費用、自然資源損害、經(jīng)濟損失損害。（4）形象與關(guān)系成本，包括公司形象、與客戶關(guān)系、與投資者關(guān)系、與保險公司關(guān)系、與專家關(guān)系、與工人關(guān)系、與供應(yīng)商關(guān)系、與信貸人關(guān)系、與所在社區(qū)關(guān)系、與管制者關(guān)系等。經(jīng)濟學(xué)家對環(huán)境成本的定義大體有以下四

4、種：（1）因企業(yè)對環(huán)境和社會造成影響而引致的成本，這些成本在法律上并不要求企業(yè)負責(zé)；（2）企業(yè)因環(huán)境管制而導(dǎo)致的財務(wù)負擔；（3）環(huán)境業(yè)績的成本；（4）所有與環(huán)境管理相關(guān)的成本。另外，MillerandBlair從環(huán)境投入一一產(chǎn)出分析角度將環(huán)境成本分為三類：（1）環(huán)境使用成本。即經(jīng)濟活動當事人為正常使用稀缺性環(huán)境資源而支付的費用。（2）環(huán)境損害成本。環(huán)境使用成本最終是用以補償環(huán)境資源的正常損耗，如開發(fā)替代資源，勘察、發(fā)現(xiàn)新資源，促進自然力的恢復(fù)，從而保證環(huán)境資本的非減性和環(huán)境服務(wù)的可持續(xù)性。從理論上說，只要按照機會成本原則確定并征收使用者成本，就能避免人為的環(huán)境損害。然而，這一條件在現(xiàn)實中往往不

5、能實現(xiàn)。這是因為一方面環(huán)境資源市場存在不完全競爭，環(huán)境物品的價格不能及時、準確地提供反映資源稀缺性的信號，結(jié)果使環(huán)境資源遭到掠奪性開采。另一方面是由于政府的信息不完全，使其制定的排污收費標準偏離（大多數(shù)是低于）真實的社會成本，導(dǎo)致全社會的污染排放量超出既定的納污能力。當環(huán)境使用成本不能得到充分補償時，其直接后果是環(huán)境品質(zhì)遭到損害，而由此造成的損失不僅包括環(huán)境價值損失（環(huán)境資源數(shù)量耗竭與質(zhì)量降級），而且還會使生產(chǎn)活動乃至人體健康蒙受損失。所有這一切損失構(gòu)成了環(huán)境損害成本。（3）環(huán)境保護成本。當環(huán)境損害發(fā)生后，人類為恢復(fù)環(huán)境-經(jīng)濟的良性互動，還需要額外付出努力和投入，由此便產(chǎn)生了環(huán)境治理成本。在壓

6、力一狀態(tài)一反應(yīng)”的行為模式中，人類為預(yù)防和避免事后的環(huán)境損害，往往在經(jīng)濟活動之初就采取預(yù)防措施，這種事前的預(yù)防成本與事后的治理成本共同，構(gòu)成了環(huán)境保護成O聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告中將環(huán)境成本定義為：環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本二、實施環(huán)境成本核算的必要性（一）環(huán)境成本核算是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要?？沙掷m(xù)發(fā)展是20世紀90年代以來世界各國政府的共同選擇。在我國，改革開放20多年來，在經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，環(huán)境問題也日益突出，環(huán)境污染和

7、生態(tài)破壞日益成為制約中國社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸。為此，中國政府于1994年制定了中國21世紀議程，將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為中國社會經(jīng)濟發(fā)展的基本戰(zhàn)略。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)容涉及許多方面，建立和實施環(huán)境會計是可持續(xù)發(fā)展整體戰(zhàn)略的重要組成部分，作為環(huán)境會計核心內(nèi)容的環(huán)境成本核算也成為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略不可缺少的部分。（二）環(huán)境成本核算是正確計算綠色GDP的需要。GDP作為衡量一個國家和地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平及經(jīng)濟福利的綜合指標，最初是在國民收入統(tǒng)計和凱恩斯宏觀經(jīng)濟學(xué)理論基礎(chǔ)上建立和發(fā)展起來的，是一種單一的以市場交易為基礎(chǔ)的投入產(chǎn)出核算，GDP計算的統(tǒng)計過程中沒有將自然資源成本和企業(yè)對環(huán)境造成的損害計算進去，

8、不能有效地體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境、資源之間的相互關(guān)系，各項經(jīng)濟增長指標也不能如實地反映經(jīng)濟發(fā)展水平和經(jīng)濟增長速度，在某種程度上還會虛增國家財富，夸大人均收入和經(jīng)濟福利，誘使人們追求產(chǎn)值、攀比速度，而不顧資源的耗減、降級和環(huán)境的惡化。從某種意義上來說，以傳統(tǒng)GDP為主要指標的國民經(jīng)濟核算體系是一個有誤的指揮棒如通過濫用資源、污染水體、砍伐森林、侵蝕土壤和滅絕生物等方式帶來的GDP增長顯然不合理，必須從GDP中扣除相關(guān)的資源環(huán)境損失。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，有必要對傳統(tǒng)的GDP統(tǒng)計核算方法和國民經(jīng)濟核算體系進行修正，綠色GDP的計算和核算，需要以微觀企業(yè)的環(huán)境成本核算為基礎(chǔ)。（三）環(huán)境成本核算是正確計算企

9、業(yè)成本的需要。就企業(yè)成本來講，傳統(tǒng)會計只計算制造成本，而對難以計價的自然資源忽略不計，造成企業(yè)無償占用和污染自然資源，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價獲取私利”，虛增自身利潤。環(huán)境會計通過建立環(huán)境成本核算模式核算企業(yè)的自然資源成本，在產(chǎn)品生產(chǎn)成本中計入環(huán)境成本，能夠較準確地核算企業(yè)的生產(chǎn)成本，促使企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力，降低能耗，維護社會資源環(huán)境。（四）環(huán)境成本核算是企業(yè)自身發(fā)展的需要。企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系十分密切，良好的社會環(huán)境是企業(yè)健康發(fā)展的前提條件和必要保障。資源枯竭、環(huán)境污染、氣候改變、廢棄物處理、產(chǎn)品安全與衛(wèi)生等將直接影響到企業(yè)的生產(chǎn)組織和管理決策，整個社會環(huán)境的惡化將直接影響到企業(yè)自身的發(fā)展。從長遠來看

10、，企業(yè)只有建立完善的環(huán)境成本核算模式來核算企業(yè)環(huán)境成本，積極協(xié)調(diào)企業(yè)與環(huán)境資源之間的關(guān)系，創(chuàng)造良好的環(huán)境條件，才能求得生存和發(fā)展。（五）環(huán)境成本核算是實現(xiàn)資源優(yōu)化配置和社會和諧發(fā)展的需要。資源的稀缺性和人類欲望的無限性始終是經(jīng)濟發(fā)展過程中無法回避的難題，在現(xiàn)代化經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，這一問題更加突出。在資源有限的前提下，只有建立環(huán)境成本核算模式，提供環(huán)境保護、公害防止與消除等環(huán)境成本方面的信息，找到經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的最佳結(jié)合點，促進資源優(yōu)化配置與社會和諧發(fā)展，才可能最終實現(xiàn)既滿足當代人的需要而又不影響子孫后代利益”的可持續(xù)發(fā)展目標。三、構(gòu)建企業(yè)環(huán)境成本核算模式(一)國外環(huán)境成本核算模

11、式比較分析。目前國際通用的環(huán)境成本核算模式有四種，它們的構(gòu)建源于不同的任務(wù)目的。(1)偏重于計算環(huán)保成本的核算模式。偏重于計算環(huán)保成本的核算模式將環(huán)保成本單獨分離出來，目的是能夠更好地理解和控制這一部分成本，用于對外交流和溝通。2001年11月德國出現(xiàn)了VDI3800準則，確定了企業(yè)環(huán)境保護措施的支出，并規(guī)定在成本會計中將環(huán)保成本單列出來。許多德國企業(yè)計算這些支出，主要是為環(huán)境統(tǒng)計資料提供信息，以便對外披露有關(guān)環(huán)保支出的統(tǒng)計信息，揭示企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任所做的努力。日本的環(huán)境會計準則(日本環(huán)境省2000)則以環(huán)境保全成本核算為核心，構(gòu)建了一個包括環(huán)境指標的環(huán)境會計體系，促進了日本企業(yè)在環(huán)境報告書方面的發(fā)展。德國VDI準則和日本環(huán)境會計準則都主要是為對外交流和溝通提供信息，而在環(huán)保措施中應(yīng)用作業(yè)成本法的目的則主要是減少環(huán)境管理和環(huán)保措施的成本，美國在這方面做得較好，他們建議已經(jīng)對作業(yè)成本法比較熟悉，且在環(huán)境管理和環(huán)