五步法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)收入中的確認(rèn)問題

1、五步法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)收入中的確認(rèn)問題LT五步法收入確認(rèn)模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用分析新收入準(zhǔn)則采用了“五步法”收入確認(rèn)模型來確認(rèn)和計(jì)量收入，即：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同；第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)：第三步，確定交易價(jià)格；第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。該模型的核心思想為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在完成合同中約定的履約義務(wù)，即在商品或服務(wù)（以下簡稱“商品”）控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。下文主要分析以“五步法”模型來確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的收入。一、“五步法”模型的理論分析（一）識(shí)別與

2、客戶訂立的合問收入確認(rèn)的基礎(chǔ)為識(shí)別出符合條件的合同，合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：一是，合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額：五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。企業(yè)與客戶

3、之間的合同，在合同開始日即同時(shí)滿足上段規(guī)定的五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。例如，企業(yè)與客戶簽訂一份合同，在合同開始日，企業(yè)認(rèn)為該合同滿足五項(xiàng)條件，但是，在后續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，企業(yè)需要評(píng)估其未來向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回，如不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始停止確認(rèn)收入，并且只有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿足時(shí)或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之前已經(jīng)確認(rèn)的收入。企業(yè)與客戶之間的合同，不符合五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)

4、在后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，判斷其能否滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件，如果企業(yè)在此之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足五項(xiàng)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格確認(rèn)為收入。由于相關(guān)企業(yè)交易的復(fù)雜性，可能會(huì)產(chǎn)生多項(xiàng)合同，如果對(duì)每一項(xiàng)合同進(jìn)行處理，會(huì)給相關(guān)企業(yè)帶來巨大的麻煩與較高的處理成本。因此，準(zhǔn)則規(guī)定，在滿足以下任一條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；二是該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將

5、會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額；三是該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。由于企業(yè)與客戶之間簽訂的合同受多方面因素的影響，在合同履行過程中，存在對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出變更的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）合同變更部分作為單獨(dú)合同。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此類合同變更不影響原合同的會(huì)計(jì)處理。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡稱“已

6、轉(zhuǎn)讓的商品“）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變更新增的商品。新合同的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額之和：一是原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對(duì)價(jià)金額。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期

7、收入和相應(yīng)成本等。（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)外別確認(rèn)收入。下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。（三）確定交易價(jià)格交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還

8、給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響，并應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)移商品，且該合同不會(huì)被取消、續(xù)約或變更。（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，需要將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，以使企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品）的交易價(jià)格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。準(zhǔn)則指出，合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企

9、業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時(shí)段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過程中）發(fā)生，也可能在某一時(shí)點(diǎn)（即履約義務(wù)完成時(shí)）發(fā)生。滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：1、客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)

10、利益。2、客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3、企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度；對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。二、“五步法”收入確

11、認(rèn)模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用（一）識(shí)別與客戶訂立的合同目前，房地產(chǎn)企業(yè)在房屋買賣交易過程中會(huì)涉及意向訂單、草簽合同、正式商品房銷售合同（房管局備案）等各種合同類文書，在種類多樣的合同類文書中識(shí)別出符合條件的合同是收入確認(rèn)的前提。房屋作為一種特殊商品，其銷售條件收到相關(guān)法律法規(guī)的嚴(yán)格約束，如商品房銷售管理辦法規(guī)定，“商品房現(xiàn)售，應(yīng)當(dāng)符合以下條件：已通過竣工驗(yàn)收；供水、供電、供熱、燃?xì)?、通訊等配套基礎(chǔ)設(shè)施具備交付使用條件，其他配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施具備交付使用條件或者已確定施工進(jìn)度和交付日期；物業(yè)管理方案已經(jīng)落實(shí)?！薄胺康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得在未解除商品房買賣合同前，將作為合同標(biāo)的物的商品房再行銷售給他人。

12、”“商品房銷售時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和買受人應(yīng)當(dāng)訂立書面商品房買賣合同。商品房買賣合同應(yīng)當(dāng)明確以下主要內(nèi)容：當(dāng)事人名稱或者姓名和住所；商品房基本狀況；商品房的銷售方式；商品房價(jià)款的確定方式及總價(jià)款、付款方式、付款時(shí)間；交付使用條件及日期；裝飾、設(shè)備標(biāo)準(zhǔn)承諾；供水、供電、供熱、燃?xì)?、通訊、道路、綠化等配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施的交付承諾和有關(guān)權(quán)益、責(zé)任；公共配套建筑的產(chǎn)權(quán)歸屬；面積差異的處理方式；辦理產(chǎn)權(quán)登記有關(guān)事宜；解決爭議的方法等。”“符合商品房銷售條件的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在訂立商品房買賣合同之前向買受人收取預(yù)訂款性質(zhì)費(fèi)用的，訂立商品房買賣合同時(shí)，所收費(fèi)用應(yīng)當(dāng)?shù)肿鞣績r(jià)款；當(dāng)事人未能訂立商品房買賣合同的

13、，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)向買受人返還所收費(fèi)用；當(dāng)事人之間另有約定的，從其約定?！薄胺康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同約定，將符合交付使用條件的商品房按期交付給買受人。未能按期交付的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任?！薄霸谖唇獬唐贩抠I賣合同前，將作為合同標(biāo)的物的商品房再行銷售給他人的，處以警告，責(zé)令限期改正，并處2萬元以上3萬元以下罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！边@些規(guī)定表明房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂的商品房銷售合同基本同時(shí)滿足上文所列的合同的五項(xiàng)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂的意向書、草簽的合同等，不能同時(shí)滿足前述五個(gè)條件，按照新收入

14、準(zhǔn)則，需要在后續(xù)期間保持持續(xù)評(píng)估，直至滿足條件的合同簽訂。（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)在銷售土地的同時(shí)承諾對(duì)該土地進(jìn)行設(shè)計(jì)和開發(fā)，在該土地上建造一個(gè)商業(yè)中心；房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)在銷售房屋時(shí)贈(zèng)送車位或物業(yè)服務(wù)或會(huì)所會(huì)員服務(wù)；房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)銷售毛坯房再加上精裝修；房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)在銷售時(shí)一并提供房屋質(zhì)量保修等等。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中需要嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定，分析合同條款，識(shí)別合同中存在的履約義務(wù)是單項(xiàng)履約義務(wù)還是各種不同履約義務(wù)的組合，分別不同情況確認(rèn)收入。（三）確定交易價(jià)格房地產(chǎn)企業(yè)采用分期收款、銷售回購等方式銷售房產(chǎn)，涉及融資成分，需要合理估計(jì)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的客戶現(xiàn)金支付金

15、額與當(dāng)前合同對(duì)價(jià)的差額，并在合同期間內(nèi)按照實(shí)際利率法攤銷。房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)發(fā)生拆遷還房、無償轉(zhuǎn)讓政府自建商品房等非現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓方式，需要根據(jù)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值或向其他客戶轉(zhuǎn)讓商品房的單獨(dú)售價(jià)來確定交易價(jià)格。同時(shí)，需要注意的是，房地產(chǎn)企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格，如代政府收取的維修基金、契稅等費(fèi)用。（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)房地產(chǎn)企業(yè)與客戶訂立的合同若為單項(xiàng)履約義務(wù)合同，可將交易價(jià)格直接分配；若合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的（如銷售房屋和車位、銷售房屋贈(zèng)送物業(yè)服務(wù)、銷售房屋贈(zèng)送裝修等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約

16、義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。若單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說，關(guān)鍵點(diǎn)是在某時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入還是在某一時(shí)段確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的方式以商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來決定，對(duì)于現(xiàn)房銷售來說，房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂有效合同之后，收訖款項(xiàng)即可交付業(yè)主現(xiàn)房，屬于“在某一時(shí)點(diǎn)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在履約的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，對(duì)此大家沒有異議。而對(duì)于期房銷售來說，可否認(rèn)定為“在某一時(shí)段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，在

17、履約期內(nèi)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，大家存在不同看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于期房銷售來說，房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂商品房預(yù)售合同，并收到客戶支付的房款（含貸款），客戶取得固定房號(hào)的商品房，房地產(chǎn)企業(yè)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且，客戶也可以取得商品房價(jià)格上漲帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此，認(rèn)為達(dá)到上述條件的期房銷售可以按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。碧桂園對(duì)于符合規(guī)定的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，就采用按履約進(jìn)度確認(rèn)銷售收入，成為執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一家房地產(chǎn)企業(yè)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，時(shí)段確認(rèn)收入需滿足以下三個(gè)條件之一：1、客戶在履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；2、客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；3、企業(yè)履約過程中

18、所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，期房銷售顯然不滿足1、2兩個(gè)條件，至于第3條，房地產(chǎn)企業(yè)建造的商品房一般來說不是定制的，而是通用的，此購房者不買可以賣給另外的購房者。另外，如果購房者違約，一般來說房地產(chǎn)企業(yè)頂多沒收違約金，其金額無法補(bǔ)償累計(jì)至今已完成的履約部分成本和合理利潤。筆者比較認(rèn)同普華永道的判斷方法，即根據(jù)合同條款內(nèi)容具體判斷是否適用時(shí)段確認(rèn)收入，列示如下：部分條款示例可否一段時(shí)間確認(rèn)收入？完工前支付60%,建造完工后支付40%否支付不可退還的定金，完工后支付剩余款項(xiàng)否支付不可退還的定金，而且根據(jù)建造進(jìn)度支付款項(xiàng)。除企業(yè)責(zé)任外，客戶沒有權(quán)利終止合同可客戶支付全款，如合同被終止，款項(xiàng)可以退回否客戶支付全款，如合同被終止，企業(yè)有權(quán)有權(quán)保留不退回款項(xiàng)可客戶取消合約時(shí)，支付成本+5%,無定金，正常毛利5%-8%可客戶支彳e的10%定金被沒收（或支付相應(yīng)違約金），企業(yè)保留在制品否三、案例分析2018年8月1日，甲房地產(chǎn)