完工百分比法在建筑企業(yè)的應(yīng)用和審核要點(diǎn)

1、完工百分比法在建筑企業(yè)的應(yīng)用和審核要點(diǎn)一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定完工百分比法是指按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入的規(guī)定以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)一一建造合同的規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法核算，主要是指提供勞務(wù)收入和建造合同收入上的核算。提供勞務(wù)收入：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例15條規(guī)定，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢(xún)經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。建造合同收入：主要針對(duì)建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制

2、造企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入。如果資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)收入。交易結(jié)果能夠可靠預(yù)計(jì)具體體現(xiàn)為：(1)收入的金額能夠可靠地計(jì)量，即合同收入的總額能夠合理地估計(jì)；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，即收入款項(xiàng)能夠收回的可能性大于不能收回的可能性；(3)交易的完工進(jìn)度能夠合理地估計(jì)；(4)交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠合理地估計(jì)。確定完工進(jìn)度通常有以下三種方式：即：(1)已完工作的專(zhuān)業(yè)測(cè)量；(2)已經(jīng)提供的工作量占應(yīng)提供總工作量的比例；(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)

3、計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。二、完工百分比法的適用范圍（一）適用的行業(yè)與領(lǐng)域目前，完工百分比法目前應(yīng)用較多的領(lǐng)域集中在建筑業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)。在建筑業(yè)領(lǐng)域，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)JW第15號(hào)一一建造合同的要求，大中型建筑企業(yè)一般應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)收入與成本，且一般選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度，作為完工百分法下確認(rèn)和計(jì)量合同收入的依據(jù)。經(jīng)選取2009年上市以來(lái)的27家建筑類(lèi)上市公司為樣本核實(shí)，無(wú)一例外均采用了完工百分比法確認(rèn)收入。

4、在軟件和信息技術(shù)服務(wù)領(lǐng)域，軟件銷(xiāo)售收入主要包括自制軟件銷(xiāo)售和定制軟件銷(xiāo)售兩大類(lèi)，此外還涉及嵌入式軟件銷(xiāo)售所需的設(shè)備配件和安裝的系統(tǒng)集成收入及后續(xù)運(yùn)維收入。自制軟件銷(xiāo)售，軟件的著作權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移，軟件產(chǎn)品無(wú)差異化、可批量復(fù)制，無(wú)需根據(jù)用戶(hù)需求進(jìn)行定制，其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是銷(xiāo)售不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商品，因此收入確認(rèn)上通常在滿(mǎn)足產(chǎn)品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；公司既沒(méi)有保留通常與之相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能可靠計(jì)量時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。定制軟件銷(xiāo)售，系根據(jù)用戶(hù)的實(shí)際需求進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的軟件設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)，由此開(kāi)發(fā)出來(lái)的軟件不具有通用性。定制軟件業(yè)務(wù)

5、實(shí)質(zhì)較為貼近于提供勞務(wù)。因此在定制軟件銷(xiāo)售部分較多使用完工百分比確認(rèn)收入。經(jīng)查2009年上市以來(lái)的68家軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的上市公司中，20家上市公司的定制軟件銷(xiāo)售使用了完工百分比法確認(rèn)收入，詳見(jiàn)附表1對(duì)于系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，通常如果軟件收入與設(shè)備配件及安裝服務(wù)收入能分開(kāi)核算，則軟、硬件收入分別按相應(yīng)的產(chǎn)品銷(xiāo)售的原則進(jìn)行確認(rèn)；如果軟件收入與設(shè)備配件及安裝服務(wù)收入不能分開(kāi)核算，則將其一并核算，或待系統(tǒng)集成方案初驗(yàn)、終驗(yàn)后確認(rèn)收入，或采用完工百分比法確認(rèn)收入。2009年上市以來(lái)的68家軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的上市公司中，13家上市公司的系統(tǒng)集成銷(xiāo)售使用了完工百分比法確認(rèn)收入。（二）適用的公司或工程/勞務(wù)

6、項(xiàng)目特點(diǎn)1、勞務(wù)或工程工期長(zhǎng)，超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度或普遍存在跨年現(xiàn)象，不按照完工百分比核算，將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不能合理反映公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，影響投資者判斷。2、關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)或節(jié)點(diǎn)能夠取得客戶(hù)、監(jiān)理等外部單位對(duì)工程進(jìn)度的確認(rèn)單。3、具有有效的內(nèi)部控制制度和財(cái)務(wù)核算制度，能夠準(zhǔn)確以單個(gè)勞務(wù)或工程項(xiàng)目為核算單位歸集收入、成本，且其中大部分成本為直接歸集，而非合理分?jǐn)偂?、需要具有豐富的成本預(yù)算經(jīng)驗(yàn)，且歷史數(shù)據(jù)表明，成本預(yù)算較為準(zhǔn)確，與實(shí)際成本偏差不大。（三）不建議采用完工百分比法的公司或工程/勞務(wù)項(xiàng)目特點(diǎn)1、工期短于3個(gè)月的工程或勞務(wù)。2、反復(fù)發(fā)生的、標(biāo)準(zhǔn)的工程或勞務(wù)。3、工程或勞務(wù)數(shù)量多，單個(gè)工程或勞務(wù)造價(jià)低

7、，采用完工百分比法不符合成本效益原則的。4、以自然人或規(guī)范性不足的企業(yè)為主要客戶(hù)的。5、工程/勞務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，不按工程/勞務(wù)進(jìn)度支付價(jià)款，合同價(jià)款的絕大部分于完工后一次支付6、無(wú)法取得有效外部證據(jù)證明工程進(jìn)度的。三、審核意見(jiàn)與建議（一）采用完工百分比的共性的意見(jiàn)與建議由于完工進(jìn)度存在內(nèi)部人為調(diào)節(jié)空間，完工百分比法在審核過(guò)程中一直是質(zhì)疑聲較高的收入確認(rèn)方式，建議項(xiàng)目組審慎對(duì)待。無(wú)論在建筑業(yè)還是軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，針對(duì)完工百分比的運(yùn)用，共性的建議如下：1、了解公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)和行業(yè)慣例，判斷公司是否適用完工百分比法以及所選用的完工百分比計(jì)算方法是否恰當(dāng)。查閱同行業(yè)可比公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、收入核算方法和具

8、體原則，關(guān)注同類(lèi)業(yè)務(wù)采用完工百分比核算收入是否有成功案例，尤其是近期案例，盡可能獲得審核過(guò)程中的關(guān)注問(wèn)題和補(bǔ)充資料要求。2、報(bào)告期內(nèi)采用的收入核算方法應(yīng)保持一致。項(xiàng)目組應(yīng)關(guān)注申報(bào)報(bào)表與原始財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅申報(bào)表的差異，存在因調(diào)整收入確認(rèn)具體原則而導(dǎo)致的差異，應(yīng)詳細(xì)核查該類(lèi)差異調(diào)整依據(jù)的原始證據(jù)是否充分?；谕旯ぐ俜直韧ǔ４嬖谔崆按_認(rèn)收入的嫌疑，對(duì)于原始報(bào)表采用交付一次確認(rèn)收入的，不建議中報(bào)報(bào)表改為完工百分比法；對(duì)于原始報(bào)表采用完工百分比法確認(rèn)收入的，中報(bào)報(bào)表改為一次確認(rèn)收入的，建議比較前后兩次報(bào)表各科目的差異，解釋兩次申報(bào)數(shù)據(jù)存在較大差異的原因，報(bào)表調(diào)整是否導(dǎo)致以前各期的收入和利潤(rùn)在最近一年一期

9、的確認(rèn)、調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)，判斷是否存在影響報(bào)表真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的事項(xiàng)。3、采用完工百分比法核算收入，要求擁有有效的內(nèi)部控制制度和財(cái)務(wù)核算制度。項(xiàng)目組應(yīng)針對(duì)內(nèi)部控制制度、財(cái)務(wù)核算制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行核查梳理，包括但不限于合同管理、成本預(yù)算、成本歸集、存貨盤(pán)點(diǎn)、賬戶(hù)設(shè)置等。（二）對(duì)于建筑類(lèi)公司采用完工百分比的意見(jiàn)與建議對(duì)于建筑類(lèi)公司，一般選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度，作為完工百分法下確認(rèn)和計(jì)量合同收入的依據(jù)。在這種情形下應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注實(shí)際成本的歸集是否準(zhǔn)確，重點(diǎn)核查的內(nèi)容包括：1、判斷預(yù)估成本的準(zhǔn)確性：對(duì)比預(yù)計(jì)總成本與實(shí)際總成本的差異，分析發(fā)行人預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性、調(diào)整

10、的合理性、是否存在通過(guò)調(diào)整預(yù)計(jì)總成本來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況；對(duì)跨期合同不同期間的毛利率進(jìn)行波動(dòng)分析，毛利率波動(dòng)較大的應(yīng)進(jìn)一步分析該項(xiàng)目每月的預(yù)計(jì)總成本波動(dòng)及調(diào)整原因；2、對(duì)照合同清單分析預(yù)計(jì)總成本的成本明細(xì)項(xiàng)目是否詳實(shí)、完整；3、針對(duì)已完成合同核查是否存在項(xiàng)目完工后補(bǔ)記成本的情況；4、查看臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的原材料領(lǐng)用和派工情況，是否存在突擊領(lǐng)用原材料和派工情況；5、根據(jù)工程施工的特點(diǎn)和規(guī)律，分析是否存在提前或推遲確認(rèn)成本的情況，如前道工程尚未完工后道工程的成本已經(jīng)確認(rèn)的情況；6、比較完工百分比與結(jié)算進(jìn)度、收款進(jìn)度是否不存在明顯差異；7、實(shí)地查看工程進(jìn)度，比較工程形象進(jìn)度與收入確認(rèn)進(jìn)度是否一致；并通過(guò)

11、現(xiàn)場(chǎng)訪談施工人員及監(jiān)理單位進(jìn)行驗(yàn)證；8、實(shí)地查看施工現(xiàn)場(chǎng)是否存在大量已領(lǐng)用未安裝的材料；是否存在未計(jì)入工程成本的情況。（三）對(duì)于軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)公司采用完工百分比的意見(jiàn)與建議對(duì)于軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)公司，重點(diǎn)關(guān)注各階段的劃分依據(jù)和比例是否合理、成本歸集是否及時(shí)，重點(diǎn)核查的內(nèi)容包括：(1)是否符合行業(yè)慣例;(2)內(nèi)部同類(lèi)合同的階段劃分標(biāo)準(zhǔn)是否一致；(3)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的認(rèn)定是否符合合同中的約定；如果合同中未約定的，建議對(duì)客戶(hù)訪談時(shí)補(bǔ)充確認(rèn)；(4)是否有充足的外部證據(jù)；(5)各階段確認(rèn)的完工百分比是否至少不超出與客戶(hù)結(jié)算政策的比例范圍；同時(shí)，與實(shí)際收款進(jìn)度是否不存在較大差異；(6)不對(duì)總成本進(jìn)行預(yù)計(jì)，而是將已