與搬遷補償款項相關的稅務會計處理問題

1、關于財企2005123號文件執(zhí)行中若干問題的指導意見  近年來，收到動拆遷補償?shù)臅嬏幚硎俏覀冊趯徲嬛薪?jīng)常遇到的問題之一，但以往只有一些地方財政部門發(fā)布的地方性文件而缺乏全國統(tǒng)一的處理規(guī)定，致使實務中做法不一致的問題相當普遍（例如有的地方作為資本公積，有的地方?jīng)_減新購建的資產的入賬價值，還有些地方則作為一次性的收益）。財政部于2005年8月15日發(fā)布了關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知（財企2005123號），首次在財政部文件的層面上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補償款時應進行何種會計處理的問題。該文件主要內容如下： 1  

2、  企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉增專項應付款。2    企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，應當核銷該專項應付款。其中：（1）           因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產，作為固定資產清理業(yè)務核算，其凈損失核銷專項應付款；（2）           以下各項直接核銷專項應付款：l 

3、60;       機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調試等原因發(fā)生的費用（注：也就是可搬遷設備因搬遷而發(fā)生的增量費用）；l         企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產單獨入賬的土地使用權；l         用于安置職工的費用支出。3    企業(yè)搬遷結束后，專項應付款如有余額（指貸方余額，即撥款結余），作調增資本公積金處理，由此增加的資本公積

4、金由全體股東共享；專項應付款如有不足（指借方余額），應計入當期損益。4    企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補償款的總額及搬遷結束后計入資本公積金或當期損益的金額應當單獨披露。 財企2005123號文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會計規(guī)范中收到與特定資產相關的政府撥款的會計處理規(guī)定是一致的，即收到時先計入專項應付款，發(fā)生的相關費用和損失在其中核銷，項目完成后將剩余的不需上繳的撥款轉入“資本公積撥款轉入”科目，可用于轉增資本或者彌補虧損。在該文件的具體執(zhí)行過程中，可能會遇到一些問題。下文對此進行討論。 一、    

5、0;        關于財企2005123號文件的適用條件問題1 可適用本文件的動拆遷項目的范圍根據(jù)財企2005123號文件的規(guī)定，該文件只規(guī)范從政府收到的搬遷補償款的財務處理。既然搬遷補償款是從政府收到的，那么相應的動拆遷項目也必然是由政府主導的。這也就是此類搬遷的最重要特征。政府主導性所派生出來的另一項特征是非自愿性（或者說非主動性），即不是企業(yè)主動搬遷，而是根據(jù)政府的指令被動搬遷。由政府下達的搬遷通知是表明“政府主導性”和“非主動性”的重要證據(jù)。另外，此類搬遷在多數(shù)情況下是為了實施城市總體規(guī)劃、水庫庫區(qū)建設或者建造重大

6、市政設施（如道路拓寬、地鐵、綠地等以社會公益目的為主的設施）而實施的，也就是建設項目在多數(shù)情況下帶有公益性質。但建設項目的公益性本身并不構成適用財企2005123號文件的必要條件。例如：政府為了調整城市布局，將原位于市中心區(qū)的重污染工廠搬遷到郊區(qū)，在原址興建高級住宅區(qū)。此類建設項目當然并非公益性項目，但它是在政府主導下，并非企業(yè)主動進行的搬遷，因此，在此類搬遷中企業(yè)從政府收到的補償款項也同樣適用財企2005123號文件的規(guī)定。在實務中，此類動拆遷可能是由政府直接出面實施的，也可能通過“市場化操作”由政府委托專業(yè)的動拆遷公司或者政府辦的“開發(fā)公司”等機構具體組織實施，或者通過企業(yè)所在的上級控股公

7、司實施。這時除了考慮前述的“政府主導性”和“非主動性”兩項基本特征以外，還要結合補償款項的來源判斷能否適用財企2005123號文件。關于對補償款項來源的分析，詳見下文“2. 補償款項的來源”。企業(yè)通過與房地產開發(fā)公司簽訂協(xié)議，將其原先的用地轉讓給房地產公司進行房產開發(fā)，不屬于財企2005123號文件規(guī)范的范圍，而應當按照常規(guī)的轉讓無形資產業(yè)務進行處理。有時在此類業(yè)務中還會出現(xiàn)這樣的安排：先由企業(yè)將土地交回給土地儲備中心，再由土地儲備中心轉讓給房地產開發(fā)公司。這種安排中雖然有土地儲備中心作為中間人，但只是為了滿足相關政府部門對于土地使用權轉讓的程序要求，土地儲備中心往往是“平進平出”，并不賺取差

8、價，即土地儲備中心按照企業(yè)與房地產公司之間簽訂的協(xié)議上注明的補償款向企業(yè)支付補償，同時向房地產公司收取轉讓金，本身并不從該交易中謀取經(jīng)濟利益，也就不影響交易的實質。更重要的是該交易并非由政府主導。因此，此類情況下的搬遷及其補償款的處理不適用財企2005123號文件的規(guī)定。2 補償款項的來源根據(jù)財企2005123號文件的規(guī)定，該文件所涉及的補償款是指由政府撥給的搬遷補償款。在實務操作中，此類款項的收取可能有以下幾種途徑，應當分別情況處理：（1）           直接從政府取得補償金，也就是付款

9、人為政府財政專戶。這是最簡單的情形，多見于由政府直接實施搬遷的情形?？铐椫苯觼碓从谡旧砭褪窃擁梽硬疬w系政府主導的一項重要證據(jù)。在此類情況下，審計時應取得政府的搬遷通知、確定搬遷補償款項金額的政府批文和銀行進賬單等證據(jù)，將實際收取的補償款金額與政府批文核對一致，同時核實銀行進賬單上載明的付款人是否為財政專戶。（2）           從動拆遷的具體實施者，例如專業(yè)動拆遷公司、政府辦的“開發(fā)公司”或者被搬遷企業(yè)所在的企業(yè)集團（控股公司）獲取補償金。我們認為，在同時滿足以下2項條件的情況下，可以

10、將所收到的搬遷補償款項視同為政府撥款：       補償款項的金額最終由政府確定并以批文形式明確，實際收到的補償款項金額與政府批文一致。政府可以委托專業(yè)的評估機構和其他中介機構對被拆遷的房屋、收回的土地使用權以及被搬遷企業(yè)因搬遷而需發(fā)生的其他增量費用和損失進行評估，在此基礎上確定需支付的補償款項金額，但補償款項金額的最終決定權應當在政府手中，最終以批文的形式加以明確。在實務操作中可能會出現(xiàn)被搬遷企業(yè)與動拆遷的具體實施者談判確定補償金額的情況，這種情況的出現(xiàn)可能是由于政府撥給動拆遷的具體實施者一筆總的款項，但不確定其中每一戶被搬遷企業(yè)和

11、居民動遷戶應獲得的補償份額。同時，動拆遷的具體實施者通過與被搬遷企業(yè)的談判，意圖盡量壓低補償金額，實際支付的補償金額與其從政府收到的款項之間的差額就形成了動拆遷的具體實施者的利潤。這種情況下被搬遷企業(yè)收到的補償款不能視為政府撥款，不適用財企2005123號文件的規(guī)定。       補償款項最終來源于政府財政專戶，動拆遷的具體實施者在這一過程中只是起到代收代付的作用，即把政府撥給的款項原封不動地支付給各家被搬遷企業(yè)，并不利用搬遷補償款的收付過程謀取其自身的經(jīng)濟利益和其他利益。為此，審計中需要實施下列程序：l  

12、60;      如果被搬遷企業(yè)不能提供確定補償金額及其支付方式的政府批文（政府應在該批文上明確各家被搬遷企業(yè)分別應獲取的補償款金額），則應向動拆遷的具體實施者索取該批文（可以要求提供復印件并加蓋動拆遷具體實施者的公章以確認其與原件一致）或者函證該批文的主要內容，將該批文中的各項規(guī)定與目前實際收到的補償款項金額、支付方等核對一致。凡不能提供相關政府批文或者函證確認其各項主要條款內容的，則不能認定為政府撥款。l         向動拆遷的具體實施者了解其所支付的搬遷補

13、償款項的來源是否為財政資金?？梢砸髣硬疬w的具體實施者提供收到政府撥款的銀行進賬單復印件，核實其付款人是否為財政專戶。實務中會出現(xiàn)這樣的情況：補償款的付款人是政府辦的“開發(fā)公司”，但政府實際并未向開發(fā)公司撥入該筆補償款項，而是要求或者默許其從土地出讓金、轉讓金收入中坐支。這種情況違反了財政收支“收支兩條線”管理的規(guī)定，因而是不合規(guī)的；同時也因為其直接來源不是財政，不能認定為政府撥款。不符合上述政府撥款構成條件的補償款項不屬于財企2005123號文件的規(guī)范范圍，對其處理尚無明文規(guī)定。對此我們認為：此類款項應當視為企業(yè)轉讓其無形資產（土地使用權）和相關固定資產所收到的款項，應當在扣除所清理或報廢的

14、資產的賬面價值以及其他因搬遷直接導致的費用后，將余額計入損益處理；但如果確有證據(jù)表明所收到的搬遷補償款顯著高于所清理或報廢的資產的公允價值以及其他因搬遷直接導致的費用之和，則所清理或報廢的資產的公允價值與賬面價值之間的差額可以計入損益；同時應將超出部分視同非政府機構所給予的、與重新購建新資產相關的捐贈，計入資本公積。 二、             搬遷補償款項會計處理中的一些特殊問題1 可從搬遷補償款項中核銷的費用和損失的范圍財企2005123號文件對于可從搬遷補償

15、款項中核銷的費用開支的范圍采取列舉的方式。根據(jù)該文件的規(guī)定，可從搬遷補償款中核銷的費用開支主要包括兩種類型：（1）           間接核銷，指因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產的清理損失。這些資產應當首先按照常規(guī)的固定資產清理業(yè)務進行賬務處理，對于清理結束后的凈損益不是計入營業(yè)外收支，而是從專項應付款中核銷。因此需要注意：在編制現(xiàn)金流量表的間接法部分時，這部分固定資產清理損益不包含于“固定資產報廢損失”和“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”兩個項目內。（2）  

16、         直接核銷，又分為兩種情況：一是搬遷中所滅失的原有土地使用權的原賬面價值，二是因與搬遷直接相關的一些費用性支出，例如可搬遷設備的拆卸、運輸、重新安裝、調試支出，以及安置職工的支出等。對于所滅失的土地使用權，視同國家提前收回，故其攤余價值應當作為損失，從專項應付款中核銷。對于可搬遷設備的拆卸、運輸、重新安裝、調試支出，從理論上說應當將這些固定資產的原賬面價值中所包含的前一次安裝、運輸、調試支出及其所對應的累計折舊分別從原值和累計折舊中轉銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運輸、重新安裝和調試支出增加其原值，在該

17、固定資產的剩余可使用年限內計提折舊。但因為這種操作比較復雜，實際上多數(shù)采用簡化的處理方法。如果除了財企2005123號文件中所列舉的損失和費用以外，被搬遷企業(yè)還發(fā)生了其他直接與搬遷相關的費用和損失，例如搬遷期間的停工損失等，則這些費用和損失應如何處理？對此，我們的觀點是：財企2005123號文件中未列舉的費用和損失，只要是有確鑿證據(jù)表明確實與當前的搬遷活動直接相關，如果不進行當前的搬遷活動就不會發(fā)生的費用和損失，也應該可以直接核銷專項應付款。2 搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補償款項時的處理有時政府的搬遷補償款到位比較晚，在實際到位時企業(yè)已經(jīng)開始實施搬遷，并已發(fā)生了可以從專項應付款中核銷的損失和費

18、用。對此問題的處理，我們的意見是：（1）           在收到政府關于確定搬遷補償款金額的批文之前，因為能否收到補償，以及補償?shù)慕痤~都不能確定，因此不能將已發(fā)生的費用和損失在“其他應收款”科目中掛賬，而應當直接計入發(fā)生當期的損益。（2）           在政府關于搬遷補償款金額的批文（應以書面文件為證）收到后、搬遷補償款實際收到之前發(fā)生的與本次搬遷直接相關的費用和損失，如果在批文中有明確

19、的關于支付期限、進度和方式的規(guī)定，因而可以合理預期將會按照該批文的規(guī)定收到搬遷補償款的，則可以在“其他應收款”科目中暫掛（但掛賬金額不應超出可收到的補償款金額），待收到補償款后與“專項應付款”對沖。如果雖然政府批文明確了應收取的搬遷補償款金額，但未明確支付期限、進度和方式，則應當結合過去的經(jīng)驗合理估計將來收到的可能性，如果基本確定可收到補償款項，且補償款項足以彌補這些已發(fā)生的費用和損失的，也可以將這些已發(fā)生的費用和損失暫掛處理，但應考慮是否有必要對這些掛賬的費用計提壞賬準備。（3）         

20、60; 為穩(wěn)健起見，在任何情況下均不應將尚未收到的搬遷補償款預計入賬。前述（2）關于在一定程度上允許費用和損失掛賬的處理方法，不應追溯到收到批文前已發(fā)生的費用和損失，也就是說不能將收到批文前已發(fā)生的費用和損失從損益中轉出而重新計入其他應收款。這是因為：對于補償款項能否收到，以及補償款金額的估計，都應當基于資產負債表日所能獲得的信息。對于資產負債表日前發(fā)生費用和損失，期后獲得批文的情形，由于當初費用和損失發(fā)生時尚無法估計收到補償款的可能性及其金額，所以不能根據(jù)期后發(fā)生的事實對原先已作賬務處理的費用和損失進行追溯調整。3 收到搬遷補償款項在現(xiàn)金流量表上的列示從理論上說，搬遷補償款可以分為兩部分：一

21、是對舊資產清理和報廢損失以及因搬遷而發(fā)生的各項費用和損失的補償，二是因新資產的購建成本高于原資產，而對所增加的成本給予的補助。在現(xiàn)金流量表上，前者屬于投資活動性質，而后者屬于籌資活動性質，因此理論上應當分解為“處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收到的現(xiàn)金”和“收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”兩個項目反映。但是，由于補償款收到時整個搬遷過程尚未結束，難以對搬遷補償款在投資和籌資活動之間按照可靠的標準進行估計和劃分，因此通常采用簡化處理方法，即全部作為“收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”處理。4 新舊規(guī)定的銜接處理財企2005123號文件明確自下發(fā)之日（2005年8月15日）起施行。對于該文件有

22、無追溯既往的效力這一問題，文件并未作出規(guī)定。對此我們的理解是：財企2005123號文件不適用于2005年8月15日之前已收到補償款，且在業(yè)務和賬務處理兩方面均已處理完畢的企業(yè)搬遷。這是因為：從財政部發(fā)布的有關企業(yè)財務、會計處理的文件的慣例來看，凡是標明“自發(fā)布之日起執(zhí)行”之類的文件，對于發(fā)布日前已完成的交易基本上都沒有追溯的效力，最典型的例子是當初的財會200164號文和“問題解答二”中關于股權投資貸差計入資本公積的規(guī)定。而且財企2005123號文件所規(guī)范的是企業(yè)的財務處理而不是會計處理，規(guī)范財務處理的文件尚無追溯調整的先例。 三、    &#

23、160;        與搬遷補償款項相關的稅務處理問題1 營業(yè)稅截至目前，對搬遷補償費是否要交納營業(yè)稅的問題，在國家級的稅務文件中尚無明確規(guī)定。唯一一項內容比較接近的文件是國家稅務總局于1997年發(fā)布的關于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復（國稅函199787號），該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照營業(yè)稅“銷售不動產其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。另外，根據(jù)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）（國稅發(fā)1993149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用

24、權歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅（有人將其理解為對被收回土地使用權的補償不征收營業(yè)稅）。近年來，一些地方的稅務機關自行制定了一些搬遷補償款項營業(yè)稅稅務處理的規(guī)定。例如福建省地方稅務局關于拆遷補償業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知（閩地稅發(fā)200463號）規(guī)定：一、拆遷人給予被拆遷單位和個人補償安置的房屋，不論其以何種方式結算價款，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補償金應作為成本費用列支，不得沖減其“銷售不動產”的計稅營業(yè)額。二、被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應征收營業(yè)稅。1、被拆遷單位和個人

25、取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業(yè)稅。2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產權調換，暫免征收營業(yè)稅。由于目前尚無搬遷補償費營業(yè)稅稅務處理的統(tǒng)一政策，可建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務時多與主管稅務機關及其專管員溝通，并根據(jù)溝通結果確定如何進行稅務處理。2 土地增值稅根據(jù)土地增值稅暫行條例第8條規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。土地增值稅暫行條例實施細則第11條進一步規(guī)定：此處所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。根據(jù)土地增

26、值稅暫行條例實施細則第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經(jīng)稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。由上述規(guī)定可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補償款項，在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應以原房地產所在地稅務機關的批文為準。在審計中，我們需要關注是否已獲得稅務機關的免稅批文。如果尚未收到批文，則應視同房地產出售或轉讓，計提應交土地增值稅。3 企業(yè)所得稅（1）      搬遷補償款結余的所得稅處理截至目前，內資企業(yè)所得稅法中對搬遷補償款的稅務處理未作專門規(guī)定。在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方

27、面，規(guī)范搬遷補償費稅務處理的最主要文件是國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務處理問題的批復（國稅函2003115號）。該文件的內容如下：       企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產（以下稱重置固定資產）的，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產的原價。       企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或

28、類似性質和用途的固定資產的，根據(jù)中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則第44條的規(guī)定，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值及處置費用后的余額，計入企業(yè)當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。實務中內資企業(yè)收到搬遷補償費的稅務處理在很多情況下也是參照國稅函2003115號文件執(zhí)行的。有不少地方的稅務機關參照該文件的精神，對本地區(qū)內資企業(yè)搬遷補償費的稅務處理作出了規(guī)定，例如江蘇省國家稅務局關于企業(yè)所得稅若干具體業(yè)務問題的通知（蘇國稅發(fā)200497號）等。（2）      搬遷過程中發(fā)生損失的所

29、得稅處理       對內資企業(yè)而言，當搬遷補償款不足以彌補企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費用和損失時，依據(jù)國家稅務總局第13號令企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理辦法的規(guī)定，可以在經(jīng)過稅務機關審批后作為財產損失稅前扣除。l         該辦法第9條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產損失由該級政府所在地稅務機關的上一級稅務機關審批。l         該辦法第44條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、

30、征用等發(fā)生的財產損失申請稅前扣除，必須符合下列條件：（一）有明確的法律、政策依據(jù)；（二）不屬于政府攤派。l         該辦法第45條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認定財產損失：（一）政府有關部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)；（二）專業(yè)技術部門或中介機構鑒定證明；（三）企業(yè)資產的賬面價值確定依據(jù)。據(jù)此，我們在審計內資企業(yè)時如遇到此類情形，應當以稅務機關的批文作為確定是否需對該損失進行所得稅納稅調整的依據(jù)。       對外商投資企業(yè)而言，

31、根據(jù)國家稅務總局關于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務行政審批項目的后續(xù)管理問題的通知（國稅發(fā)200480號）第十條的規(guī)定，外商投資企業(yè)財產損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批制改為備案制。企業(yè)發(fā)生財產損失的，在向主管稅務機關報送年度所得稅申報表時，應就其財產損失的類型、程度、數(shù)量、價格、損失理由、扣除期限等作出書面說明，同時附送企業(yè)內部有關部門的財產損失鑒定證明資料等，若涉及由企業(yè)外部造成財產損失的，還應附送企業(yè)外部有關部門、機構鑒定的財產損失證明資料。主管稅務機關檢查企業(yè)所得稅納稅情況時，應就企業(yè)財產損失進行重點檢查。對企業(yè)列支的財產損失，凡沒有提供上述情況說明資料

32、的，又沒有辦法實際取證，可以進行納稅調整。因此，在審計外商投資企業(yè)時，因搬遷補償款不足以彌補企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費用和損失而導致的財產損失能否稅前扣除，更多地是取決于職業(yè)判斷。（3）      企業(yè)搬遷涉及所得稅稅務處理與財務處理差異的總結從上述規(guī)定看，收到搬遷補償費的財務處理與稅務處理差異較大。主要體現(xiàn)在：       財務上對于核銷相關費用和損失后的搬遷補償費結余數(shù)規(guī)定計入資本公積，也就是不影響被搬遷企業(yè)的損益，但稅務上規(guī)定此類結余數(shù)應當沖減重置固定資產的原價，也就是通過減少可稅前列

33、支的折舊的形式計入以后年度的應納稅所得額中。因此，在重置了同類或類似固定資產的情況下，就會在以后年度內形成應稅暫時性差異。為穩(wěn)健起見，對于采用納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)而言，應當在將搬遷補償款結余轉入資本公積時，按照結余金額乘以適用稅率預留出遞延稅款貸項（而不是將結余款全額計入資本公積），在以后年度根據(jù)會計和稅法上對于折舊計提的差異逐年轉銷該貸項。       財企2005123號文件未對搬遷后不再重置同類或類似固定資產時結余款的處理作出明確的規(guī)定，但根據(jù)稅法規(guī)定，此類情形應視同常規(guī)的固定資產、無形資產處置進行稅務處理。 

34、;      財企2005123號文件規(guī)定可從搬遷補償費中列支的費用和損失包括可搬遷的機器設備的拆卸、運輸、重新安裝、調試等費用，但國稅函2003115號文件并未明確此類費用可作為財產損失予以稅前扣除。       財企2005123號文件規(guī)定用于安置職工的費用可以直接核銷搬遷補償款，我們理解這里所說的安置費主要包括“買斷工齡”的一次性補償金。根據(jù)國家稅務總局關于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復（國稅函2001918號）的規(guī)定，一次性補償金原則上可以在企業(yè)所得

35、稅稅前扣除。但該文件同時規(guī)定：各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限由省級稅務局根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定。因此，在企業(yè)搬遷過程中如涉及部分職工“買斷工齡”或支付其他補償?shù)?，還應關注稅務機關是否允許將買斷工齡款一次性稅前扣除。如果稅務機關要求分年扣除的，則在采用納稅影響會計法的情況下會出現(xiàn)可扣除暫時性差異（也就是遞延稅款借項）。在確認該遞延稅款借項時，應特別關注企業(yè)會計制度第107條關于該差異未來轉回期間（一般為3年）內應預計有足夠的應納稅所得額產生這一前提條件。 四、     

36、;        與IFRS的差異及其協(xié)調IFRS中涉及該問題的準則主要是IAS20政府補助會計和政府援助的披露。根據(jù)IAS20的基本原則，搬遷補償款項應當分解為兩部分：對于因原有資產報廢處置或收回的損失，以及其他相關費用給予補償?shù)牟糠?，為與收益相關的政府補助；搬遷補償款超過與收益相關政府補助的部分，應視為政府對于新資產購建成本超過原有資產的補償，應界定為與資產相關的政府補助。政府補助會計的基本原則是：“政府補助應當在與其擬補償?shù)南嚓P成本相配比的期間內，系統(tǒng)地確認為收益。政府補助不應當直接貸記股東權益”（見IAS20第12段

37、）。根據(jù)IAS20，對于這兩類不同性質的補助，應按照下列方法處理：1    與收益相關的政府補助在收益表內通常作為一個貸項單列，或者在諸如“其它收益”的一般項目中反映。也可采用另外一種方法，即報告有關費用項目時將其扣除（IAS20第29段）。2    與資產相關的政府補助，包括按公允價值的非貨幣性補助，都應當在資產負債表內列報，要么把補助作為遞延收益，要么在確定資產賬面金額時將補助額扣除（IAS20第24段）。根據(jù)上述規(guī)定，鑒于搬遷補償款在實際收到時難以在兩類補助之間作出準確劃分，可以在收到時先在某一負債類科目中暫掛，在發(fā)生可從搬遷補

38、償款中核銷的費用和損失時，將相應金額從負債科目中轉出，直接沖減相關費用和損失（也就是這些費用和損失在利潤表上不出現(xiàn)）；在搬遷完成后，將結余的搬遷補償款按照新購建的各項長期資產的公允價值比例沖減各項相關資產的入賬價值；也可以繼續(xù)予以遞延，在以后這些資產計提折舊或攤銷時沖減其折舊、攤銷費用。從某種意義上說，這種處理方法與前述國稅函2003115號文件規(guī)定的所得稅稅務處理方法有類似之處。另外，IAS20對政府補助的確認采用權責發(fā)生制原則，根據(jù)IAS20第7段的規(guī)定，在企業(yè)能夠滿足補助的附加條件，且能夠收到補助時，即可確認政府補助。而目前中國的會計規(guī)范對于政府補助的確認，除了企業(yè)按銷量或工作量等，依據(jù)

39、國家規(guī)定的補貼定額計算并按期給予的定額補貼可以確認為應收補貼款以外，其他各項政府補助的確認均以收付實現(xiàn)制為基礎。這也是IAS20與中國現(xiàn)行會計規(guī)范的一項重要差異。 五、             與滬財會1995134號文件和將來的企業(yè)會計準則捐贈與補助的協(xié)調1 財企2005123號文件與滬財會1995134號文件的異同上海市財政局曾于1995年11月20日發(fā)布關于企業(yè)置換土地使用權的有關會計處理的通知（滬財會1995134號），該通知的第一條“關于出讓土地使用權取得

40、補償收入的會計處理”在很長一段時間內被上海市的企業(yè)作為搬遷補償費會計處理的標準。該通知第一條規(guī)定如下：企業(yè)為服從國家治理“三廢”、市政工程項目和國家重點建設規(guī)劃而出讓土地使用權，取得土地補償收入以及通過政府有償出讓土地使用權取得的70%部分的土地補償收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應付款”科目；地面建筑物隨著土地使用權出讓而轉入清理報廢時，按建筑物的賬面凈值借記“固定資產清理”科目，按已計提的折舊借記“累計折舊”科目，按固定資產原價貸記“固定資產”科目；清理完畢后，其凈損失用取得的補償收入彌補時，借記“長期應付款”科目，貸記“固定資產清理”科目；發(fā)生的“七通一平”支出、停工損失等有關費用時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”、“應付工資”等科目；整個置換過程結束后，將“