第七章國(guó)際投資中稅收

1、盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社國(guó)際投資學(xué)第七章 國(guó)際投資中的稅收 郜志雄 梅冰馨制作盧進(jìn)勇教授審盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社n知識(shí)體系n重點(diǎn)：n國(guó)際稅收籌劃的方法n中國(guó)涉外企業(yè)避免雙重征稅方法盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社第一節(jié) 國(guó)際稅收概述一、國(guó)際稅收的概念n稅收國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，以政治權(quán)力為后盾，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)貐⑴c社會(huì)產(chǎn)品分配的一種方式反映的是一國(guó)政府同它政治權(quán)力管轄范圍內(nèi)的納稅人(包括自然人與法人)之間所發(fā)生的征納關(guān)系具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性等特征。n稅收制度國(guó)家各種稅收法律、法規(guī)和征收管理辦法的總稱國(guó)家征稅的法律依據(jù)和工作規(guī)程。稅收

2、制度的基本要素：納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免稅和違章處理等。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社n國(guó)際稅收n指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的政府，在依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)跨國(guó)納稅人征稅的過(guò)程中，所發(fā)生的國(guó)與國(guó)之間的稅收分配關(guān)系。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社國(guó)際稅收中的納稅人和征稅對(duì)象n國(guó)際稅收所涉及的納稅人是指負(fù)有跨國(guó)納稅義務(wù)的自然人和法人。該跨國(guó)納稅人必須擁有來(lái)自于居住國(guó)以外的收入或所得，并且，該跨國(guó)納稅人的同一筆跨國(guó)收入或所得同時(shí)在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家成為征稅對(duì)象。n國(guó)際稅收的研究范圍主要是所得稅，因而，國(guó)際稅收中所涉及的征稅對(duì)象主要是指跨國(guó)收入

3、或所得，它包括跨國(guó)經(jīng)常性收入或所得、跨國(guó)超額收入或所得、跨國(guó)資本利得或跨國(guó)其他收入或所得等。 盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社二、稅收管轄權(quán)和國(guó)際雙重征稅n 稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域中的表現(xiàn)，是國(guó)家依法確定納稅人和征稅對(duì)象及其納稅義務(wù)的權(quán)力。n 稅收管轄權(quán)的主體，是擁有征稅權(quán)的國(guó)家，其客體則是負(fù)有跨國(guó)納稅義務(wù)的跨國(guó)納稅人及其跨國(guó)所得。 盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社國(guó)際雙重征稅的含義n國(guó)際雙重征稅有時(shí)也稱為國(guó)際重復(fù)征稅，指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，在同一時(shí)期內(nèi)，按同一稅種對(duì)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同一跨國(guó)納稅人或不同跨國(guó)納稅人的同一征稅對(duì)象同時(shí)征稅。n國(guó)際雙重征稅一般

4、可分為法律性雙重征稅和經(jīng)濟(jì)性雙重征稅兩種類型。法律性雙重征稅強(qiáng)調(diào)的是納稅主體(納稅人)與納稅客體(征稅對(duì)象或稅源)均具有同一性，指的是不同國(guó)家對(duì)同一跨國(guó)納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源進(jìn)行的重復(fù)征稅；經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅指的是不同國(guó)家對(duì)不同的跨國(guó)納稅人的同一征稅對(duì)象或同一稅源的重復(fù)征稅，經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅不強(qiáng)調(diào)納稅主體的同一性。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的原因n國(guó)際雙重征稅是由于各國(guó)稅收管轄權(quán)的重疊行使造成n稅收管轄權(quán)重疊的方式地域稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的重疊；地域稅收管轄權(quán)與地域稅收管轄權(quán)的重疊；居民稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的重疊。 盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)

5、人民大學(xué)出版社避免和消除國(guó)際雙重征稅的方式與方法n目前，各國(guó)采取的避免國(guó)際雙重征稅的方式有三種，即單邊方式、雙邊方式和多邊方式。單邊方式是指一國(guó)政府單方面采取措施來(lái)消除和緩和國(guó)際雙重征稅的方式。雙邊方式是指有關(guān)的兩個(gè)國(guó)家之間通過(guò)談判，共同簽訂雙邊稅收協(xié)定以克服雙重征稅的方式。多邊方式是指兩個(gè)以上的國(guó)家間通過(guò)談判簽訂多邊稅收協(xié)定的方式。n雙邊方式應(yīng)用最普遍盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社避免和消除國(guó)際雙重征稅的方式與方法n免稅法也稱豁免法，是以承認(rèn)地域稅收管轄權(quán)為前提，即政府對(duì)本國(guó)居民來(lái)自本國(guó)以外的全部所得免稅，而只對(duì)其來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得征稅n扣除法是指行使居民稅收管轄權(quán)的國(guó)家，

6、對(duì)居民已納的外國(guó)所得稅額，允許其從來(lái)自世界范圍內(nèi)的應(yīng)稅總所得中作為費(fèi)用利支扣除n抵免法指采用居民管轄權(quán)的國(guó)家，對(duì)其居民在國(guó)外的所得征稅時(shí)，允許居民把已納的外國(guó)稅額從應(yīng)向本國(guó)繳納的稅額中扣除n減免法，指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于國(guó)外的所得，在本國(guó)按較低的稅率征稅。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社三、國(guó)際稅收協(xié)定 n國(guó)際稅收協(xié)定是有關(guān)國(guó)家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)方面的稅收關(guān)系，本著對(duì)等原則通過(guò)談判而達(dá)成的一種書面協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定有時(shí)也稱為國(guó)際稅收條約。n目的主要是為了避免國(guó)際雙重征稅，反對(duì)稅收歧視和通過(guò)加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)合作防止國(guó)際偷、漏稅盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)

7、，中國(guó)人民大學(xué)出版社國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容n適用范圍n征稅權(quán)的劃分n消除雙重征稅的方法n無(wú)差別待遇n情報(bào)交換盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社第二節(jié) 國(guó)際稅收籌劃一、概念：n稅收籌劃是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定所存在的差別或稅法規(guī)定允許的辦法，采用各種公開與合法的手段作出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策和財(cái)務(wù)安排，以減少或消除稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到國(guó)際避稅目的的行為。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社二、國(guó)際稅收籌劃的客觀基礎(chǔ) n各國(guó)在稅收管轄權(quán)上的差別。n課稅程度和方式上的差別。n運(yùn)用稅率上的差別。n稅基上的差別。n避免國(guó)際雙重征稅方法上的差別。n國(guó)與國(guó)之間有無(wú)稅收協(xié)定上的差別。n使用反避稅

8、措施上的差別。n稅法有效實(shí)施上的差別。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社三、國(guó)際稅收籌劃的刺激因素 n稅率n稅基 n通貨膨脹盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社四、國(guó)際稅收籌劃的主要方法：（一）利用國(guó)際避稅地避稅n國(guó)際避稅地也稱國(guó)際避稅港，是指對(duì)所得與資產(chǎn)免稅或按較低的稅率征稅或?qū)嵭写罅慷愂諆?yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。第一類，指不征收個(gè)人或企業(yè)所得稅以及一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家或地區(qū)，也稱“純國(guó)際避稅地”，如巴哈馬、開曼群島、英屬維爾京群島、海峽群島、百慕大。第二類，指完全放棄居民(自然居民和法人居民)稅收管轄權(quán)而只實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)。如香港、馬來(lái)西亞、巴拿馬、阿根廷、哥斯達(dá)黎

9、加、利比里亞等。第三類，是指按照國(guó)際慣例制定稅法并實(shí)行征稅，但對(duì)外來(lái)投資者提供某些稅收優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)。如加拿大、希臘、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、英國(guó)、菲律賓等。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社（一）利用國(guó)際避稅地避稅n具體方法在第一和第三類國(guó)際避稅地開辦企業(yè)或銀行，從事正常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，享受其在所得和資產(chǎn)以及其他方面的減免稅優(yōu)惠在國(guó)際避稅地虛設(shè)機(jī)構(gòu)在國(guó)際避稅地虛設(shè)信托財(cái)產(chǎn)盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社（二）利用轉(zhuǎn)移價(jià)格避稅n轉(zhuǎn)移價(jià)格是跨國(guó)公司母公司與子公司、子公司與子公司之間進(jìn)行內(nèi)部交易時(shí)所使用的一種價(jià)格，通過(guò)跨國(guó)公司內(nèi)部?jī)r(jià)格的劃撥，來(lái)達(dá)到避稅的目的。n轉(zhuǎn)移價(jià)格

10、不受市場(chǎng)供求關(guān)系的影響，也不是買賣雙方在市場(chǎng)上按獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則確定的價(jià)格，是一種人為的內(nèi)部轉(zhuǎn)帳價(jià)格。n轉(zhuǎn)移價(jià)格包括：有形產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格，如公司內(nèi)部相互提供的設(shè)備、零部件和原材料等的價(jià)格；二是無(wú)形產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格，如子公司付給母公司(或其他子公司)的技術(shù)使用費(fèi)、貸款利息、商標(biāo)使用費(fèi)、傭金費(fèi)、管理費(fèi)和咨詢服務(wù)費(fèi)等的價(jià)格。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社（三）利用變更企業(yè)總機(jī)構(gòu)登記注冊(cè)地或變更企業(yè)實(shí)際控制與管理機(jī)構(gòu)所在地的辦法避稅n國(guó)際上認(rèn)定法人居民身份(公司居住地)的標(biāo)準(zhǔn)有：以公司總機(jī)構(gòu)登記注冊(cè)地為標(biāo)準(zhǔn)（指負(fù)責(zé)管理和控制法人的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的中心管理機(jī)構(gòu)所在地）；以公司的實(shí)際控制和管理

11、機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)（指做出和形成法人經(jīng)營(yíng)管理決定和決策的地點(diǎn)）n當(dāng)一家海外企業(yè)的所在國(guó)是以登記注冊(cè)地為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定法人居民身份，且這個(gè)國(guó)家是高稅國(guó)，企業(yè)就可以采取到低稅國(guó)登記注冊(cè)的辦法避稅n如當(dāng)一家處于高稅國(guó)的海外企業(yè)的所在國(guó)是根據(jù)實(shí)際控制和管理機(jī)構(gòu)所在地來(lái)認(rèn)定法人居民身份，這家企業(yè)就可以采用將實(shí)際控制和管理機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)來(lái)避稅。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社（四）利用雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅n不同國(guó)家間簽定的雙邊稅收協(xié)定通常為締約國(guó)各方的居民提供了某些減免稅的優(yōu)惠待遇，協(xié)定中的優(yōu)惠待遇不適用非締約國(guó)居民的納稅人n第三國(guó)居民在協(xié)定的締約國(guó)一方境內(nèi)設(shè)立一個(gè)具有該國(guó)居民身份的公司，間接

12、享受該稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇，可以達(dá)到避稅 盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社（五）避免成為雙邊稅收協(xié)定中所稱的常設(shè)機(jī)構(gòu)而實(shí)現(xiàn)避稅n“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一般是指企業(yè)在某一國(guó)家進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)的場(chǎng)所。常設(shè)機(jī)構(gòu)是對(duì)企業(yè)進(jìn)行征稅的前提和依據(jù)。n常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)常利用國(guó)際稅收協(xié)定避稅盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社（六）通過(guò)弱化股份投資進(jìn)行國(guó)際避稅n跨國(guó)企業(yè)融資可以是股東的股份投資，也可以是貸款。n弱化股份投資而增加貸款融資比例，把本來(lái)應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎觅J款，達(dá)到逃避或減輕其本應(yīng)承擔(dān)的國(guó)際稅負(fù)盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社五、國(guó)際反避稅措施：（一）國(guó)際組織提出的國(guó)

13、際收入與費(fèi)用分配原則n獨(dú)立核算原則n總利潤(rùn)原則n合理原則n合理利潤(rùn)劃分安全地原則盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社（二）轉(zhuǎn)移價(jià)格稅制n獨(dú)立價(jià)格比照法n再銷價(jià)格倒算法 n成本利潤(rùn)推算法n其他方法盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社（三）避稅地對(duì)策稅制n避稅地對(duì)策稅制最早出現(xiàn)在美國(guó)。n對(duì)策稅制的目的是為了防止利潤(rùn)留在避稅地，不匯回國(guó)內(nèi)盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社第三節(jié) 中國(guó)涉外企業(yè)的稅收制度一、外商投資企業(yè)稅收制度的演變n 30年來(lái)，中國(guó)稅法經(jīng)歷了“從統(tǒng)一到國(guó)內(nèi)稅收與涉外稅收分開再到重新合并統(tǒng)一”n 改革開放初期，中國(guó)曾先后制定了中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企

14、業(yè)所得稅法和中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法，及配套的實(shí)施細(xì)則。n 單獨(dú)設(shè)立涉外稅收制度確實(shí)對(duì)中國(guó)吸引外資起到積極作用。n 2007年對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一所得稅標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)創(chuàng)造了平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社二、企業(yè)所得稅法中有關(guān)外商企業(yè)稅收的規(guī)定n 根據(jù)企業(yè)所得稅法（2007），企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，居民企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅率，稅率為25%n 對(duì)于非居民企業(yè)，在適用稅率上有一定的差別 居民企業(yè)稅率為25%； 凡依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所的非居民企業(yè)，稅率為25%； 在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所但取

15、得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的的非居民企業(yè)，稅率為20%。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社三、中國(guó)消除雙重征稅的方法n 中國(guó)消除國(guó)際雙重征稅的方法主要采用抵免法。n 居民企業(yè)和非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅款，以及居民企業(yè)從其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所負(fù)擔(dān)的外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額部分，適用抵免法，在抵免限額內(nèi)從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免；n 抵免限額法按其適用對(duì)象不同分為直接抵免法和間接抵免法。直接抵免法適用于同一納稅主體繳納的外國(guó)稅收，即境內(nèi)總公司從其應(yīng)納稅總額中抵免其境外分支結(jié)構(gòu)

16、已繳納的外國(guó)所得稅。間接抵免法適用于不同納稅主體，即境內(nèi)母公司將其境外子公司在子公司居住國(guó)繳納的所得稅中應(yīng)由母公司分得股息承擔(dān)的那部分稅額來(lái)抵免母公司所得稅。n 對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，就其分?jǐn)偟木惩饪倷C(jī)構(gòu)發(fā)生地能夠提供必要證明文件的費(fèi)用適用扣除法盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社四、中國(guó)與外國(guó)（地區(qū)）簽訂的雙邊稅收協(xié)定l 截止2014年3月底，我國(guó)已對(duì)外正式簽署99個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排。l 與一些國(guó)家就國(guó)際運(yùn)輸收入（空運(yùn)和海運(yùn)）的稅收處理問(wèn)題簽署了議定書或相關(guān)協(xié)定。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大

17、學(xué)出版社第四節(jié) 案例研究n案例一： 利用國(guó)際避稅地避稅nA國(guó)某跨國(guó)公司甲，在避稅地百慕大設(shè)立了一個(gè)子公司。甲公司向B國(guó)出售一批貨物，銷售收入2000萬(wàn)美元，銷售成本800萬(wàn)美元，A國(guó)所得稅稅率為30%。甲公司將此筆交易獲得的收入轉(zhuǎn)入到百慕大公司的賬上。試分析甲公司利用避稅地百慕大避稅情況。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社n案例二： 利用非常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)避稅n日本A公司在中國(guó)收購(gòu)花生，臨時(shí)派出它的一個(gè)海上車間在我國(guó)港口停留28天，將收購(gòu)的花生加工成花生米，將花生皮壓碎后制成板又返售給中國(guó)。按照中國(guó)稅法，非居民公司在中國(guó)居留只有超過(guò)半年才負(fù)有納稅義務(wù)，這樣，日本A公司獲得的花生皮制板收入就無(wú)須向中國(guó)政府納稅。盧進(jìn)勇、郜志雄，國(guó)際投資學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社復(fù)習(xí)思考題n1如何準(zhǔn)確地理解國(guó)際稅收的概念？n2如何理解