第七章 合并財務(wù)報表

1、Advanced Accounting高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計上海市教委重點(diǎn)課程上海市教委重點(diǎn)課程 上海對外貿(mào)易學(xué)院會計學(xué)院上海對外貿(mào)易學(xué)院會計學(xué)院 第七章第七章 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表2022-5-242上海對外貿(mào)易學(xué)院會計學(xué)院第一節(jié)第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述一一 、 合并財務(wù)報表的相關(guān)概念合并財務(wù)報表的相關(guān)概念 （一）合并財務(wù)報表的定義 合并財務(wù)報表是以母公司和子公司組成的企合并財務(wù)報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體，以母公司和子公司單獨(dú)業(yè)集團(tuán)為會計主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別會計報表為基礎(chǔ)，由母公司編制編制的個別會計報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企

2、業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會計報表。現(xiàn)金流量的會計報表。（二）母公司與子公司（二）母公司與子公司1.母公司的定義n第一，必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足控制的要求，能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并有據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。n第二，母公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是 非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。2.子公司的定義n第一，作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同

3、時控制。被兩個或多個公司共同控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。n第二，子公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是 非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。合并財務(wù)報表與個別會計報表比較合并財務(wù)報表與個別會計報表比較的的特點(diǎn)特點(diǎn)n合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；狀況和經(jīng)營成果；n 合并財務(wù)報表由控股公司或母公司編制。合并財務(wù)報表由控股公司或母公司編制。n 合并財務(wù)報表以個別會計的報表為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表以個別會計的報表為基礎(chǔ)編制。抵消有關(guān)會計事項對個別會計報表的影

4、響編。抵消有關(guān)會計事項對個別會計報表的影響編制的，它并不需要在現(xiàn)行會計核算方法體系之制的，它并不需要在現(xiàn)行會計核算方法體系之外，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系。外，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系。n 合并財務(wù)報表編制有獨(dú)特的方法。合并財務(wù)報表編制有獨(dú)特的方法。二、二、 合并財務(wù)報表的合并理論合并財務(wù)報表的合并理論n母公司理論強(qiáng)調(diào)了母公司對子公司的控制權(quán)，將合母公司理論強(qiáng)調(diào)了母公司對子公司的控制權(quán)，將合并財務(wù)報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴(kuò)并財務(wù)報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴(kuò)大，認(rèn)為合并財務(wù)報表主要是為母公司的股東和債大，認(rèn)為合并財務(wù)報表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。因此，母公司理論在確定合并財

5、務(wù)報權(quán)人服務(wù)的。因此，母公司理論在確定合并財務(wù)報表合并范圍時，通常以法定控制為依據(jù)，以持有多表合并范圍時，通常以法定控制為依據(jù)，以持有多數(shù)股權(quán)或有表決權(quán)資本作為是否將某一被投資企業(yè)數(shù)股權(quán)或有表決權(quán)資本作為是否將某一被投資企業(yè)納入合并范圍，或者以一家公司處于另一家公司法納入合并范圍，或者以一家公司處于另一家公司法定控制下的控制協(xié)議來確定合并財務(wù)報表的合并范定控制下的控制協(xié)議來確定合并財務(wù)報表的合并范圍。同時，母公司理論下所采用的合并財務(wù)報表的圍。同時，母公司理論下所采用的合并財務(wù)報表的編制方法也是從母公司本身的股東利益來考慮的。編制方法也是從母公司本身的股東利益來考慮的。其其會計處理會計處理特點(diǎn)

6、為：特點(diǎn)為：美、英美、英GAAPn對于少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中通常視對于少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中通常視為普通負(fù)債為普通負(fù)債; 對于內(nèi)部銷售收入的抵消處理時也對于內(nèi)部銷售收入的抵消處理時也只抵消多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視只抵消多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視為對外已實(shí)現(xiàn)的銷售收入；為對外已實(shí)現(xiàn)的銷售收入；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在順在順銷銷時時全全額抵消，在逆銷時按母公司所享有的權(quán)額抵消，在逆銷時按母公司所享有的權(quán)益比例抵消；益比例抵消；少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的份額作為合并利潤表中的費(fèi)用項目列示；享有的份額作

7、為合并利潤表中的費(fèi)用項目列示；對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)，屬于對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)，屬于母公司權(quán)益部分按公允價值計價，屬于少數(shù)股東權(quán)母公司權(quán)益部分按公允價值計價，屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計價，合并商譽(yù)與少數(shù)股東無益部分仍按歷史成本計價，合并商譽(yù)與少數(shù)股東無關(guān)。關(guān)。（二）實(shí)體理論（二）實(shí)體理論n實(shí)體理論將母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一實(shí)體理論將母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，合并財務(wù)報表是企業(yè)集團(tuán)各成員構(gòu)個經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，合并財務(wù)報表是企業(yè)集團(tuán)各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計報表，編制合并財務(wù)報表的成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計報表，編制合并財務(wù)報表的目的

8、是為整個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的全體股東和債權(quán)人利益服目的是為整個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的全體股東和債權(quán)人利益服務(wù)的。實(shí)體理論并不強(qiáng)調(diào)母公司對子公司的控制權(quán)務(wù)的。實(shí)體理論并不強(qiáng)調(diào)母公司對子公司的控制權(quán)，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在實(shí)體理論下，合并財務(wù)報表的編制方法也是從構(gòu)在實(shí)體理論下，合并財務(wù)報表的編制方法也是從構(gòu)成經(jīng)濟(jì)實(shí)體的各成員企業(yè)的股東利益考慮的，它對成經(jīng)濟(jì)實(shí)體的各成員企業(yè)的股東利益考慮的，它對構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東都視為共同組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的股東同等對待。都視為共同組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的股東同等對

9、待。其特點(diǎn)為：其特點(diǎn)為：-德國德國GAAPn將少數(shù)股東權(quán)益也視為股東權(quán)益的一部分；將少數(shù)股東權(quán)益也視為股東權(quán)益的一部分；對對少數(shù)股東的凈收益也視為合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的凈收益少數(shù)股東的凈收益也視為合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的凈收益對于內(nèi)部銷售收入，不分多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的對于內(nèi)部銷售收入，不分多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的份額，均全額抵消；份額，均全額抵消；子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債均按子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價值計價，在合并中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東享公允價值計價，在合并中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東享有。采用實(shí)體理論編制的合并財務(wù)報表能夠滿足企有。采用實(shí)體理論編制的合并財務(wù)報表能夠滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對會計信息的需求，滿足對整

10、業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對會計信息的需求，滿足對整個企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。個企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。（三）所有權(quán)理論（三）所有權(quán)理論n所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)母公司對子公司的法定所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)母公司對子公司的法定控制權(quán)，也不強(qiáng)調(diào)由各成員企業(yè)組成的經(jīng)濟(jì)控制權(quán)，也不強(qiáng)調(diào)由各成員企業(yè)組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策具有重大影響的另一企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策具有重大影響的所有權(quán)。在采用所有權(quán)理論的情況下，對于所有權(quán)。在采用所有權(quán)理論的情況下，對于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期損其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期

11、損益，均按照一定的比例合并計入合并財務(wù)報益，均按照一定的比例合并計入合并財務(wù)報表。表。n所有權(quán)理論認(rèn)為，無論母公司理論還是實(shí)體所有權(quán)理論認(rèn)為，無論母公司理論還是實(shí)體理論，都不能解決隸屬于兩個或兩個以上的理論，都不能解決隸屬于兩個或兩個以上的企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)的合并財務(wù)報表的編制問題企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)的合并財務(wù)報表的編制問題。如某一公司的全部股份由兩個企業(yè)共同投。如某一公司的全部股份由兩個企業(yè)共同投資形成，兩個投資者各擁有資形成，兩個投資者各擁有50%的股份，在的股份，在這種情況下，它既不符合母公司理論，也不這種情況下，它既不符合母公司理論，也不符合實(shí)體理論，于是，為了彌補(bǔ)母公司理論符合實(shí)體理論，于是，

12、為了彌補(bǔ)母公司理論和實(shí)體理論的不足，便產(chǎn)生了所有權(quán)理論。和實(shí)體理論的不足，便產(chǎn)生了所有權(quán)理論。n所有權(quán)理論存在的缺陷在于，按照比例合并所有權(quán)理論存在的缺陷在于，按照比例合并法編制的合并財務(wù)報表，強(qiáng)調(diào)的是母公司所法編制的合并財務(wù)報表，強(qiáng)調(diào)的是母公司所擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的，這顯擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的，這顯然違背了合并的實(shí)質(zhì)。然違背了合并的實(shí)質(zhì)。n在各國編制合并財務(wù)報表的實(shí)務(wù)中，通常并非在各國編制合并財務(wù)報表的實(shí)務(wù)中，通常并非依據(jù)單一的合并理論，而是以某一理論為主，依據(jù)單一的合并理論，而是以某一理論為主，再吸收其它理論的合理部分。再吸收其它理論的合理部分。n美國和英國美國和英國

13、:主要主要母公司理論，母公司理論，n德國德國:實(shí)體理論，實(shí)體理論，nIASB:基本采用的是母公司理論?；静捎玫氖悄腹纠碚?。n我國我國1995年頒布的合并財務(wù)報表暫行規(guī)定年頒布的合并財務(wù)報表暫行規(guī)定主要采用的是母公司理論，主要采用的是母公司理論，2006年在確定年在確定合并范圍時采用的是母公司理論，在少數(shù)股東合并范圍時采用的是母公司理論，在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列示上采用的是權(quán)益和少數(shù)股東損益的列示上采用的是實(shí)體理實(shí)體理論論。三三 、 合并財務(wù)報表的合并范圍合并財務(wù)報表的合并范圍n合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的

14、所有子公加以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司（含特殊目的主體等），無論是小規(guī)模的司（含特殊目的主體等），無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)納入合并報表的合并范圍。合并財務(wù)報表應(yīng)納入合并報表的合并范圍。合并財務(wù)報表的合并范圍具體包括的合并范圍具體包括:1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位(1)母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。(3)母公司直接和間接方式合計擁

15、有被投資單位半數(shù)母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。以上表決權(quán)。2.母公司控制的其他投資公司母公司控制的其他投資公司在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些能夠被控制的企業(yè)，也應(yīng)作為子公司納入其合這些能夠被控制的企業(yè)，也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。并范圍。3、母公司控制的特殊目的主體、母公司控制的特殊目的主體n母公司控制的特殊目的主體是指母公司根據(jù)

16、其特定母公司控制的特殊目的主體是指母公司根據(jù)其特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立的分公司、生產(chǎn)線經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立的分公司、生產(chǎn)線、營業(yè)部等非法人單位。判斷母公司能否控制特殊、營業(yè)部等非法人單位。判斷母公司能否控制特殊目的的主體應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：目的的主體應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：n （1）、母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)）、母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體，以向母公司提供長期資本，或者向母公司融資體，以向母公司提供長期資本，或者向母公司融資以支持其主要經(jīng)營活動。以支持其主要經(jīng)營活動。n (

17、2) 母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。如母公司擁有單方面終止特殊目的資產(chǎn)的決策權(quán)。如母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)利、變更特殊目的主體章程的權(quán)利、對變主體的權(quán)利、變更特殊目的主體章程的權(quán)利、對變更特殊目的的主體章程擁有否決權(quán)。更特殊目的的主體章程擁有否決權(quán)。n(3)母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。目的主體大部分利益的權(quán)力。n(4)母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。比如，母公司通過特殊目的的

18、主體的大部分風(fēng)險。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本的投資者保證一定的回報率或信的投資者保證一定的回報率或信用用保護(hù)。而其他投保護(hù)。而其他投資者實(shí)質(zhì)上只是貸款人，遭受的風(fēng)險是有限制的，資者實(shí)質(zhì)上只是貸款人，遭受的風(fēng)險是有限制的，這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險，即所有權(quán)風(fēng)險。險，即所有權(quán)風(fēng)險。四、不納入合并范圍的被投資公司四、不納入合并范圍的被投資公司1.已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司2.已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司3.母公司

19、不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位四四、合并財務(wù)報表的種類、合并財務(wù)報表的種類1.合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表2.合并利潤表合并利潤表3.合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表4、合并所有者權(quán)益變動表、合并所有者權(quán)益變動表五五、 合并財務(wù)報表編制的前提合并財務(wù)報表編制的前提（一）（一） 統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日及會計期間統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日及會計期間（二）（二） 統(tǒng)一母子公司的會計政策統(tǒng)一母子公司的會計政策 (三）三） 對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益核算對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益核算（四）對子公司外幣表示的會計報表進(jìn)行折算（四）對子公司外幣表示的會計報表進(jìn)行折算六六 、合并財務(wù)報

20、表的編制程序、合并財務(wù)報表的編制程序（一）（一）對子公司的個別報表進(jìn)行調(diào)整對子公司的個別報表進(jìn)行調(diào)整：n 對于同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，只需對于同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，只需滿足合并報表編制的一般前提。滿足合并報表編制的一般前提。n 對于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，除對于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，除了滿足合并報表編制的一般前提外，還應(yīng)根據(jù)母公了滿足合并報表編制的一般前提外，還應(yīng)根據(jù)母公司備查簿中記錄的購買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債司備查簿中記錄的購買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，對子公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以的公允價值，對子公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以在合并財務(wù)

21、報表中反映子公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)在合并財務(wù)報表中反映子公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的公允價值。的公允價值。（二）編制合并工作底稿（二）編制合并工作底稿n合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最別財務(wù)報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。（三）編制調(diào)整和抵銷分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（五） 填列合并財務(wù)報表 第二節(jié)第二節(jié) 股權(quán)取

22、得日合并財務(wù)報表的編制股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制一、購買法下股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制一、購買法下股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制（一）編制的基本要求1、合并日母公司只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。2、抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目，以及企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易事項。3、少數(shù)股東權(quán)益的初始確認(rèn)。4、合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額的處理。同時，合并方應(yīng)單獨(dú)設(shè)置備查簿（二）取得全部股權(quán)時合并財務(wù)報表的編制（二）取得全部股權(quán)時合并財務(wù)報表的編制1、合并方合并成本等于被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（且公、合并方合并成本等于被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（且公允價值等于賬面價值）允價

23、值等于賬面價值）例例7-1 （1）確認(rèn)合并成本：）確認(rèn)合并成本：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 3420000 貸：銀行存款貸：銀行存款 3420000（2）編制抵銷分錄：）編制抵銷分錄：借：實(shí)收資本借：實(shí)收資本 2 500 000 資本公積資本公積 400 000 盈余公積盈余公積 300 000 未分配利潤未分配利潤 220 000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 3 420 000 資資 產(chǎn)產(chǎn)期末數(shù)期末數(shù)負(fù)債和所有者權(quán)益負(fù)債和所有者權(quán)益期末數(shù)期末數(shù)銀行存款銀行存款53短期借款：短期借款：260應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款71.25應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款38減：壞賬準(zhǔn)備減：壞賬準(zhǔn)備1.25長期借款長期借

24、款165存貨存貨175長期應(yīng)付款長期應(yīng)付款70固定資產(chǎn)原值固定資產(chǎn)原值865實(shí)收資本實(shí)收資本215減：累計折舊減：累計折舊240資本公積資本公積32固定資產(chǎn)凈值固定資產(chǎn)凈值625盈余公積盈余公積100無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)40未分配利潤未分配利潤88資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計968負(fù)債和所有者權(quán)益總計負(fù)債和所有者權(quán)益總計968從合并財務(wù)報表的最終結(jié)果來看，母公司對子公司的長期從合并財務(wù)報表的最終結(jié)果來看，母公司對子公司的長期股權(quán)投資被并入子公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債所取代，子公司股權(quán)投資被并入子公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債所取代，子公司的所有者權(quán)益被母公司的所有者權(quán)益所取代。的所有者權(quán)益被母公司的所有者權(quán)益所取代。2、合并

25、方合并成本大于被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值、合并方合并成本大于被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值n當(dāng)母公司合并成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，就會形成合并差額，從而產(chǎn)生商譽(yù)。（1）確認(rèn)合并成本：借：長期股權(quán)投資 3700000 貸：銀行存款 37000002、合并方合并成本大于被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值、合并方合并成本大于被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值將甲公司各項資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值調(diào)整至公允價值將甲公司各項資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值調(diào)整至公允價值借：借： 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 400 000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 50 000 長期應(yīng)付款長期應(yīng)付款 50 000 貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款 100 000 存貨存貨 1

26、50 000 累計折舊累計折舊 50 000 資本公積資本公積 200 000將乙公司長期股權(quán)投資與被購買方所有者權(quán)益抵銷將乙公司長期股權(quán)投資與被購買方所有者權(quán)益抵銷借：借： 實(shí)收資本實(shí)收資本 2 500 000 資本公積資本公積 600 000 盈余公積盈余公積 300 000 未分配利潤未分配利潤 220 000 商譽(yù)商譽(yù) 80 000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 3 700 000 3、合并方合并成本低于被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值、合并方合并成本低于被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值借借:固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 400 000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 50 000 長期應(yīng)付款長期應(yīng)付款 50 00

27、0 貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款 100 000 存貨存貨 150 000 累計折舊累計折舊 50 000 資本公積資本公積 200 000借：實(shí)收資本借：實(shí)收資本 2 500 000 資本公積資本公積 600 000 盈余公積盈余公積 300 000 未分配利潤未分配利潤 220 000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 3 000 000 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 620 000 4、下推會計的提出、下推會計的提出n采用下推會計，由于在子公司的賬簿和會計報表中對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按公允價值計價，因此，在編制合并財務(wù)報表時，不需要對投資成本分配和確認(rèn)商譽(yù)，極大地簡化了合并財務(wù)報表的程序。（三）取

28、得部分股權(quán)時的合并報表的編制（三）取得部分股權(quán)時的合并報表的編制1、少數(shù)股權(quán)的概念、少數(shù)股權(quán)的概念2、合并方合并成本等于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中的份、合并方合并成本等于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中的份額額此時，企業(yè)合并交易中不會產(chǎn)生商譽(yù)。此時，企業(yè)合并交易中不會產(chǎn)生商譽(yù)。 例例7-5（1） 借：實(shí)收資本借：實(shí)收資本 2 500 000 資本公積資本公積 400 000盈余公積盈余公積 300 000未分配利潤未分配利潤 220 000貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 2 736 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 684 000 3、合并方合并成本大于被并方凈資產(chǎn)公允價值中的份額、合并方

29、合并成本大于被并方凈資產(chǎn)公允價值中的份額借借:實(shí)收資本實(shí)收資本 2 500 000 資本公積資本公積 600 000 盈余公積盈余公積 300 000 未分配利潤未分配利潤 220 000 商譽(yù)商譽(yù) 804 000貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 3 700 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 724 0004、合并方合并成本小于被并方凈資產(chǎn)公允價值、合并方合并成本小于被并方凈資產(chǎn)公允價值中的份額中的份額借：實(shí)收資本借：實(shí)收資本 2 500 000 資本公積資本公積 600 000 盈余公積盈余公積 300 000 未分配利潤未分配利潤 220 000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 2 70

30、0 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 724 000 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 196 000 二、權(quán)益結(jié)合法下股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制二、權(quán)益結(jié)合法下股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制（一）編制的基本要求（一）編制的基本要求1、權(quán)益結(jié)合法下合并日合并財務(wù)報表的特點(diǎn)、權(quán)益結(jié)合法下合并日合并財務(wù)報表的特點(diǎn)2、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的具體要求、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的具體要求3、編制合并利潤表的具體要求、編制合并利潤表的具體要求4、編制合并現(xiàn)金流量表的具體要求、編制合并現(xiàn)金流量表的具體要求5、編制比較財務(wù)報表的具體要求、編制比較財務(wù)報表的具體要求（二）取得全部股權(quán)時合并財務(wù)報表的編制（二）取得全部股權(quán)時合并財務(wù)

31、報表的編制例例7-8合并日，編制抵銷分錄：合并日，編制抵銷分錄：借：股本借：股本 2000000 資本公積資本公積 1200000 盈余公積盈余公積 400000 未分配利潤未分配利潤 800000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 4400000 同時，在編制合并財務(wù)報表時，結(jié)轉(zhuǎn)子公司留存收益中歸屬同時，在編制合并財務(wù)報表時，結(jié)轉(zhuǎn)子公司留存收益中歸屬于母公司的部分：于母公司的部分：借：借： 資本公積資本公積 1200000 貸：盈余公積貸：盈余公積 400000 未分配利潤未分配利潤 800000（三）取得部分股權(quán)時合并財務(wù)報表的編制取得部分股權(quán)時合并財務(wù)報表的編制 例例7-9 調(diào)整抵銷分錄

32、：調(diào)整抵銷分錄：借：股本借：股本 2 000 000 資本公積資本公積1 200 000 盈余公積盈余公積400 000 未分配利潤未分配利潤800 000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 3 520 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 880 000 對于甲公司在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于乙公司的部分對于甲公司在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于乙公司的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積借：資本公積 960 000 貸：盈余公積貸：盈余公積 320 000 未分配利潤未分配利潤 640 000（四）合并以前期間比較財務(wù)報表

33、的編制（四）合并以前期間比較財務(wù)報表的編制n同一控制下的企業(yè)合并，往往需要提供比較財務(wù)報表，對前期比較報表進(jìn)行調(diào)整，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益下的資本公積（資本溢價或股本溢價）。第三節(jié)第三節(jié) 股權(quán)取得日后財務(wù)報表的編制股權(quán)取得日后財務(wù)報表的編制一、股權(quán)取得日后合并報表編制的基本要求一、股權(quán)取得日后合并報表編制的基本要求二、股權(quán)取得日后合并報表編制的步驟二、股權(quán)取得日后合并報表編制的步驟（一）長期股權(quán)投資的調(diào)整（一）長期股權(quán)投資的調(diào)整 (二）長期股權(quán)投資的抵銷二）長期股權(quán)投資的抵銷1、長期股權(quán)投資與被投資方所有者權(quán)益的抵銷處理、長期股權(quán)投資與被投資方所有者權(quán)益的抵銷處理借：實(shí)

34、收資本（股本）借：實(shí)收資本（股本） 資本公積資本公積年初年初 本年本年 盈余公積盈余公積年初年初 本年本年 未分配利潤未分配利潤 年末年末 商譽(yù)（借方差額時）商譽(yù)（借方差額時）貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 （貸方差額時）（貸方差額時）2、長期股權(quán)投資的投資收益與被投資方利潤分配項目的抵銷、長期股權(quán)投資的投資收益與被投資方利潤分配項目的抵銷 借：投資收益借：投資收益 （子公司凈利潤（子公司凈利潤*母公司持股比例）母公司持股比例） 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 （子公司凈利潤（子公司凈利潤*少數(shù)股東持股比例）少數(shù)股東持股比例） 未分配利潤未分配利潤年

35、初年初 （子公司所有者權(quán)益變動表項目）（子公司所有者權(quán)益變動表項目） 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 （子公司所有者權(quán)益變動表項目）（子公司所有者權(quán)益變動表項目） 對所有者或股東分配對所有者或股東分配 未分配利潤未分配利潤年末年末注：上述分錄在非同一控制中，子公司的凈利潤應(yīng)采用調(diào)整后注：上述分錄在非同一控制中，子公司的凈利潤應(yīng)采用調(diào)整后的金額；的金額；在在同一控制中應(yīng)直接采用賬面數(shù)。同一控制中應(yīng)直接采用賬面數(shù)。三、初次編制與連續(xù)編制的不同處理三、初次編制與連續(xù)編制的不同處理1、初次編制與連續(xù)編制的邏輯關(guān)系、初次編制與連續(xù)編制的邏輯關(guān)系 股權(quán)取得日和股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表之間存在一定的邏輯關(guān)

36、系，其中一個重要的邏輯關(guān)系表現(xiàn)為：在前后兩期利潤及利潤分配表中的“未分配利潤”之間要保持相等的關(guān)系，即上期財務(wù)報表中的期末未分配利潤應(yīng)該等于本期財務(wù)報表中的期初未分配利潤。2、需要調(diào)整、需要調(diào)整“期初未分配利潤期初未分配利潤”的業(yè)務(wù)類型及的業(yè)務(wù)類型及調(diào)整原則調(diào)整原則3、不同合并類型連續(xù)編制合并報表的調(diào)整分錄、不同合并類型連續(xù)編制合并報表的調(diào)整分錄第四節(jié)第四節(jié) 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷處理一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的概念及抵銷處理原則一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的概念及抵銷處理原則集團(tuán)的內(nèi)部交易按照是否涉及損益，又可分為不涉及損益的業(yè)務(wù)、涉及未實(shí)現(xiàn)損益或涉及已實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易業(yè)務(wù)。其

37、中，不涉及損益的內(nèi)部交易只需直接抵銷雙方相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表項目；涉及已實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易，需要抵銷內(nèi)部交易過程中被重復(fù)記錄的損益表的項目；未實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易，需要同時抵銷內(nèi)部交易包含的未實(shí)現(xiàn)利潤和交易過程中被重復(fù)記錄的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表項目。二、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理二、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理 （一）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理（一）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理1、初次編制時、初次編制時借：應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款 10 000 000貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款 10 000 000借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備 500 000貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 500 0002、連續(xù)編制

38、時n必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。n再次，對于本期個別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，（二）其他債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷處理（二）其他債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷處理（9）借：預(yù)收賬款）借：預(yù)收賬款 2 000 000貸：預(yù)付賬款貸：預(yù)付賬款 2 000 000將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：抵銷分錄：（10）借：應(yīng)付票據(jù)）借：應(yīng)付票據(jù)8 000 000貸：應(yīng)收票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)8 000 000將持有至到期

39、投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：編制如下抵銷分錄：（11）借：應(yīng)付債券）借：應(yīng)付債券4 000 000貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資4 000 000三、內(nèi)部存貨交易的抵銷處理三、內(nèi)部存貨交易的抵銷處理（一）當(dāng)期內(nèi)部存貨交易的抵銷處理(12)借：營業(yè)收入20 000 000貸：營業(yè)成本20 000 000同時，抵銷內(nèi)部購進(jìn)形成的期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：(13)借：營業(yè)成本4 000 000 貸：存貨4 000 000（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的

40、抵銷處理例例7-25借借:未分配利潤未分配利潤期初期初 1 600 000貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 1 600 000 借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 5 000 000貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 5 000 000 借：營業(yè)成本借：營業(yè)成本 1 340 000貸：存貨貸：存貨 1 340 000（三 ）存貨逆銷情況下n我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部存貨交易無論順銷還是逆銷一律全額抵銷。在英美等國的會計實(shí)務(wù)中，順流交易全部由母公司承擔(dān)，逆流交易少數(shù)股東按比例承擔(dān)。四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理（一）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期（一）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期例例7-27

41、（14） 借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 6 000 000貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 5 400 000固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價原價 600 000該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提折舊額的抵銷。該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提折舊額的抵銷。 （15）借：固定資產(chǎn)）借：固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊200 000 貸：管理費(fèi)用貸：管理費(fèi)用20 000通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少少20萬元，管理費(fèi)用減少萬元，管理費(fèi)用減少20萬元。萬元。（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的抵銷處理例例7-29 該項內(nèi)部固定資產(chǎn)交易在下一年度編制的抵銷分錄是：

42、該項內(nèi)部固定資產(chǎn)交易在下一年度編制的抵銷分錄是：抵銷前期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易對本期期初未分配利潤的影響：抵銷前期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易對本期期初未分配利潤的影響：借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)原價原價 200 000貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初 200 000 抵銷前期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易計提折舊對本期期初未分配利潤的影響抵銷前期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易計提折舊對本期期初未分配利潤的影響 借：借： 未分配利潤未分配利潤年初年初 20 000貸：貸： 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 20 000 抵銷本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易虛減資產(chǎn)計提的折舊：抵銷本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易虛減資產(chǎn)計提的折舊： 借：借： 管理費(fèi)用管理費(fèi)用

43、40 000貸：貸： 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 40 000（三）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理1、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時的抵銷處理、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時的抵銷處理例例7-30借借:未分配利潤未分配利潤期初期初 500貸：營業(yè)外收入貸：營業(yè)外收入 500抵銷前期計提的累計折舊：抵銷前期計提的累計折舊：借：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入 450貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初期初 450抵銷本期計提的累計折舊。抵銷本期計提的累計折舊。借：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入 50貸：管理費(fèi)用貸：管理費(fèi)用 50 2、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理的抵銷處理例例

44、7-31借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 500 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)原價原價 500借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 500 貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初期初 5003、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理的抵銷處理、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理的抵銷處理只需將原只需將原“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價原價”、“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊”科目直接科目直接換為換為“營業(yè)外收入營業(yè)外收入”或或“營業(yè)外支出營業(yè)外支出”即可。即可。（一）關(guān)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款中未實(shí)現(xiàn)損失所產(chǎn)生的所得稅會計處理n企業(yè)在初次編制合并財務(wù)報表時應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款予以抵銷，同時也須將對內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，因多計提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，即由于對內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生了未實(shí)現(xiàn)的費(fèi)用從而產(chǎn)生遞延所得稅；在連續(xù)編制合并報表時，必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷而對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。（二）關(guān)于