管理會(huì)計(jì)學(xué)第2章

1、2.1 成本的概念及其分類(lèi)2.2 成本性態(tài)分析2.3 半變動(dòng)成本的分解2.4 變動(dòng)成本計(jì)算2.1.1 成本按經(jīng)濟(jì)用途的分類(lèi)工業(yè)企業(yè)的成本工業(yè)企業(yè)的成本制造成本制造成本非制造成本非制造成本直接材料直接材料制造費(fèi)用制造費(fèi)用直接人工直接人工銷(xiāo)售成本銷(xiāo)售成本行政管理成本行政管理成本主要成本主要成本加工成本加工成本圖4-1 工業(yè)企業(yè)成本的組成工業(yè)企業(yè)的成本按照其經(jīng)濟(jì)用途區(qū)分為制造成本與非制造成本兩類(lèi)制造成本是在產(chǎn)品制造過(guò)程中發(fā)生的，通常將它按照三個(gè)主要項(xiàng)目直接材料、直接工資和制造費(fèi)用進(jìn)行歸類(lèi)1.直接材料:生產(chǎn)中用來(lái)變成產(chǎn)品主要部分的材料的成本2.直接工資:生產(chǎn)中對(duì)材料進(jìn)行直接加工使它變成產(chǎn)成品所用的人工

2、的工資3.制造費(fèi)用:在生產(chǎn)中發(fā)生的那些不能歸入直接材料、直接工資的所有其他成本支出，通常又再細(xì)分為間接材料、間接工資和其他制造費(fèi)用三個(gè)組成部分非制造成本是指銷(xiāo)售與行政管理方面發(fā)生的成本1. 銷(xiāo)售成本主要是由廣告費(fèi)、銷(xiāo)售人員的工資和旅差費(fèi)、銷(xiāo)售傭金、銷(xiāo)售雜費(fèi)和銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)所用固定資產(chǎn)的折舊、保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅等組成；2. 行政管理成本，則主要是由行政管理人員和業(yè)務(wù)人員的工資、辦公費(fèi)、郵電費(fèi)和有關(guān)固定資產(chǎn)的折舊、保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅等組成成本按可辨認(rèn)性分類(lèi)，區(qū)分為可辨認(rèn)性成本(traceable cost)與不可辨認(rèn)性成本(non-traceable cost)成本的發(fā)生同特定對(duì)象（產(chǎn)品、加工步驟或部門(mén)）之間是

3、否具有明顯的聯(lián)系成本的發(fā)生同某一特定對(duì)象之間具有明顯的聯(lián)系，可通過(guò)特定的標(biāo)志把它們直接歸屬于有關(guān)的產(chǎn)品、加工步驟或部門(mén)，則它們對(duì)于這些產(chǎn)品、加工步驟或部門(mén)來(lái)說(shuō)，稱(chēng)為直接成本或可追蹤成本直接成本或可追蹤成本成本的發(fā)生同某一特定對(duì)象（產(chǎn)品、加工步驟或部門(mén)）之間沒(méi)有明顯的聯(lián)系，它們無(wú)法按照特定的標(biāo)志歸屬于有關(guān)產(chǎn)品、加工步驟或部門(mén)，則它們對(duì)于這些產(chǎn)品、加工步驟或部門(mén)來(lái)說(shuō)，稱(chēng)為間接成本或間接成本或不可追蹤成本不可追蹤成本制造費(fèi)用的大部分屬于間接成本。制造費(fèi)用的大部分屬于間接成本。間接成本也可稱(chēng)為共同成本，因其發(fā)生同許多產(chǎn)品的生產(chǎn)或許多加工步驟或部門(mén)的活動(dòng)都有聯(lián)系，要通過(guò)一定的方法在不同產(chǎn)品、加工步驟或部

4、門(mén)之間進(jìn)行分配，使之分別歸屬于各有關(guān)產(chǎn)品、加工步驟或部門(mén)成本按可盤(pán)存性分類(lèi)，區(qū)分為可盤(pán)存成本與不可盤(pán)存成本成本的可盤(pán)性是指一定期間內(nèi)發(fā)生的成本應(yīng)否計(jì)入期末資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至下期，據(jù)此一定期間內(nèi)發(fā)生的成本可分為期間成本和產(chǎn)品成本期間成本和產(chǎn)品成本兩大類(lèi)。期間成本（不可盤(pán)存成本）：按期間發(fā)生，是一種基本上和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)持續(xù)期的長(zhǎng)短成比例的成本，其效益會(huì)隨著時(shí)間的推移而消逝，不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下期，而應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期，全額列入損益表，作為該期銷(xiāo)售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目（如工業(yè)企業(yè)的非制造成本）產(chǎn)品成本（可盤(pán)存成本）是指同產(chǎn)品的生產(chǎn)有著直接聯(lián)系的成本，它們匯集于產(chǎn)品，隨產(chǎn)品而流動(dòng)。如有關(guān)產(chǎn)品已在本期內(nèi)銷(xiāo)售出去，已匯集

5、于它的成本應(yīng)作為本期的已銷(xiāo)售產(chǎn)品成本列入損益表，使之同本期已銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入相配合，據(jù)以確定本期的經(jīng)營(yíng)成果工業(yè)企業(yè)的制造成本應(yīng)否全額計(jì)作產(chǎn)品成本因所采用的成本計(jì)算方式而異全部成本計(jì)算全部成本計(jì)算將制造成本全額（直接材料、直接工資、變動(dòng)性制造費(fèi)用和按期間發(fā)生的固定性制造費(fèi)用）計(jì)作產(chǎn)品成本 以滿(mǎn)足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上存貨計(jì)價(jià)和收益決定方面的需要變動(dòng)成本計(jì)算變動(dòng)成本計(jì)算只將制造成本中的直接材料、直接工資和變動(dòng)性制造費(fèi)用計(jì)作產(chǎn)品成本，而將固定性制造費(fèi)用作為期間成本處理使成本資料能更好地滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理上的需要成本的性態(tài)，成本的變動(dòng)與“產(chǎn)量”之間的依存關(guān)系成本按可控性分類(lèi)，區(qū)分為可控成本與非可控成本從一

6、個(gè)單位或部門(mén)看，能為這個(gè)單位（部門(mén)）所控制的成本，屬于可控成本,即即能被某個(gè)責(zé)任單位或個(gè)人的行為所制約的成本，否則，就是不可控成本。一般來(lái)講，可控成本的確定應(yīng)具備三項(xiàng)條件： I.有關(guān)的責(zé)任單位或個(gè)人有辦法了解所發(fā)生耗費(fèi)的性質(zhì)； II.有關(guān)的責(zé)任單位或個(gè)人有辦法對(duì)所發(fā)生耗費(fèi)加以計(jì)量； III.有關(guān)的責(zé)任單位或個(gè)人有辦法對(duì)所發(fā)生耗費(fèi)加以控制和調(diào)節(jié)。成本的可控性總是同一定的條件相聯(lián)系1. 某項(xiàng)成本從某一個(gè)單位看是不可控的，而對(duì)于另一個(gè)單位則是可控的 2. 還因不同級(jí)別決定問(wèn)題的權(quán)力大小而異，某些成本從基層領(lǐng)導(dǎo)看是不可控的，而對(duì)于高階層領(lǐng)導(dǎo)來(lái)說(shuō)，則是可控的成本按可控性分類(lèi)和按其他標(biāo)志分類(lèi)，既相聯(lián)系，又

7、相區(qū)別的從一個(gè)單位看，一般地說(shuō)，變動(dòng)成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本。但還要結(jié)合有關(guān)情況進(jìn)行具體分析再?gòu)某杀镜陌l(fā)生同各個(gè)單位的關(guān)系看，由各個(gè)單位直接發(fā)生的成本，屬于直接成本；由于其他部門(mén)分配來(lái)的成本，屬于間接成本。一般地說(shuō)，前者大多是可控成本，后者大多是不可控成本，但也要進(jìn)行具體分析進(jìn)行成本性態(tài)分析，首先需要將其按與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系，劃分為固定成本、變動(dòng)成本和半變動(dòng)（混合）成本三大類(lèi)2.2.1 固定成本1. 固定成本的基本特征固定成本是指其總額在一定時(shí)期及一定產(chǎn)量范圍內(nèi)，不直接受產(chǎn)量變動(dòng)的影響而能保持固定不變的成本單位成本與產(chǎn)量成反比例變動(dòng)，即隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ?/p>

8、本份額將相對(duì)減少例2-1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其所需的加工設(shè)備，按月計(jì)提的折舊費(fèi)為5 000元。該設(shè)備的最大生產(chǎn)能量為5 000件，則產(chǎn)量在5 000件內(nèi)的變動(dòng)對(duì)于成本的影響如表21所示 項(xiàng)目項(xiàng)目產(chǎn)量（件）產(chǎn)量（件）總成本（元）總成本（元）單位產(chǎn)品成本（元單位產(chǎn)品成本（元/件）件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001將表21中的數(shù)據(jù)在坐標(biāo)圖中表示，便可以以22、23反映出固定成本的特性成本（元）100005000產(chǎn)量（件）100020003000 4000500022 固定成本總額與產(chǎn)量之間關(guān)系固定成本總額與產(chǎn)量之間關(guān)系0.0

9、0 1.00 2.00 3.00 4.00 5.00 0100020003000400050006000圖圖23 單位固定成本與產(chǎn)量之間關(guān)系單位固定成本與產(chǎn)量之間關(guān)系成本（元）產(chǎn)量（件）固定成本還可按其支出額是否可以在一定期間內(nèi)改變而分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類(lèi)(1)約束性固定成本:主要屬于經(jīng)營(yíng)能力成本，是一種提供和維持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需設(shè)施、機(jī)構(gòu)而支出的成本。如廠房、機(jī)器設(shè)備按直線法計(jì)提的折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等?；咎卣魇牵?)其支出額的大小取決于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的規(guī)模和質(zhì)量2) 預(yù)算期通常較長(zhǎng)由于現(xiàn)代化企業(yè)日益采用資本密集型的經(jīng)營(yíng)方式，使得約束性固定成本的比重不斷呈上升趨勢(shì)，這就要求企業(yè)更為經(jīng)濟(jì)

10、合理地形成和利用生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力(2) 酌量性固定成本：為完成特定活動(dòng)而支出的成本。主要包括研究開(kāi)發(fā)費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)等。基本特征是：1) 其發(fā)生額的大小取決于高層領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針而作出的判斷2) 預(yù)算期較短，通常為一年酌量性固定成本是一種為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供良好條件的成本，而非生產(chǎn)產(chǎn)品的成本從較短期看，其發(fā)生額同企業(yè)的產(chǎn)量水平并無(wú)直接關(guān)系。同約束性固定成本是共同組成固定成本固定成本固定成本的“固定性”并不是絕對(duì)的，而是有條件限制的。這一條件在管理會(huì)計(jì)中通稱(chēng)為“相關(guān)范圍” 具有如下的特定含義:(1) 特定的期間：從較長(zhǎng)時(shí)期看，所有成本都是可變的，只有在一定的期間內(nèi)，企業(yè)的某些成本才具有

11、不隨產(chǎn)量變動(dòng)的固定性特征(2) 特定的產(chǎn)量水平，一般指企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)能力水平假設(shè)在例21中，該企業(yè)所生產(chǎn)的這種產(chǎn)品要求將其產(chǎn)量增加到6 000件，則此時(shí)該企業(yè)就需再添置一臺(tái)同類(lèi)設(shè)備，以滿(mǎn)足生產(chǎn)上的需要。因此相應(yīng)的固定成本折舊費(fèi)就將擴(kuò)大到10 000元。我們可以將有關(guān)的數(shù)據(jù)在圖24中反映，以形象地說(shuō)明相關(guān)范圍的含義50001000020001000300010000900040005000600070008000成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖24 固定成本的固定成本的“相關(guān)范圍相關(guān)范圍”原相關(guān)范圍的固定成本新相關(guān)范圍的固定成本1. 變動(dòng)成本的基本特征在特定的產(chǎn)量范圍內(nèi)，總成本隨著產(chǎn)量呈正比例變動(dòng)，單位

12、變動(dòng)成本不受產(chǎn)量變動(dòng)的影響而保持不變例22 假設(shè)某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，每單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本為 10元，則產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)變動(dòng)時(shí)對(duì)成本的影響如表22所示產(chǎn)量（件） 項(xiàng)目 總成本（元）單位成本（元）1000 10000 101500 15000 102000 20000 102500 25000 103000 30000 100 5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 500 1000 1500 2000 2500 3000 成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖2-5 變動(dòng)成本總額與產(chǎn)量的關(guān)系變動(dòng)成本總額與產(chǎn)量的關(guān)系024681012141618200 500 100

13、0 1500 2000 2500 3000 成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖2-6 單位變動(dòng)成本和產(chǎn)量的關(guān)系單位變動(dòng)成本和產(chǎn)量的關(guān)系與固定成本相似，變動(dòng)成本的基本特征也是有條件的。其條件表現(xiàn)為變動(dòng)成本與產(chǎn)量之間成正比例變動(dòng)的關(guān)系（即完全的線性關(guān)系），通常也只有在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)存在，超過(guò)這一產(chǎn)量范圍，兩者之間就不一定存在正比例關(guān)系（即表現(xiàn)為非線性關(guān)系）一般來(lái)說(shuō)，成本的增長(zhǎng)幅度低于產(chǎn)量的增長(zhǎng)幅度成本的增長(zhǎng)幅度低于產(chǎn)量的增長(zhǎng)幅度，因而使總成本線呈現(xiàn)一定的向下彎曲的狀態(tài)；而在產(chǎn)量增長(zhǎng)到一定限度以后，若再繼續(xù)增長(zhǎng)，就可能出現(xiàn)一些新的不經(jīng)濟(jì)因素，從而提高單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本。這時(shí)總成本線就會(huì)呈現(xiàn)一定的向上彎曲。在產(chǎn)

14、量增長(zhǎng)的中間階段，有關(guān)指標(biāo)可能趨于平穩(wěn)，使成本與產(chǎn)量之間呈現(xiàn)完全的線性關(guān)系。變動(dòng)成本的“相關(guān)范圍”就是指這一段而言。這些情況可通過(guò)圖47集中地加以表示成本產(chǎn)量圖圖2-7 變動(dòng)成本與產(chǎn)量在變動(dòng)成本與產(chǎn)量在“相關(guān)范圍相關(guān)范圍”內(nèi)的線性關(guān)系內(nèi)的線性關(guān)系現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的許多成本與產(chǎn)量之間的關(guān)系，表現(xiàn)的是一種非線性關(guān)系。但若從某一特定的產(chǎn)量范圍進(jìn)行觀察，則可以假定成本與產(chǎn)量之間存在完全線性的關(guān)系，并以此進(jìn)行成本性態(tài)的分析，預(yù)測(cè)有關(guān)成本隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而變化的水平，有關(guān)這一情況，可用圖28來(lái)說(shuō)明成本產(chǎn)量相關(guān)范圍成本性態(tài)模式近似線性圖圖2-8 成本與產(chǎn)量的非線性關(guān)系成本與產(chǎn)量的非線性關(guān)系一類(lèi)是與產(chǎn)量有明確的技

15、術(shù)或?qū)嵨镪P(guān)系的變動(dòng)成本。通稱(chēng)為技術(shù)性變動(dòng)成本技術(shù)性變動(dòng)成本。這類(lèi)成本的實(shí)質(zhì)是利用生產(chǎn)能力進(jìn)行生產(chǎn)所必然發(fā)生的成本。若企業(yè)不生產(chǎn)產(chǎn)品，則從理論上講，其技術(shù)性變動(dòng)成本便為零。另一類(lèi)是可以通過(guò)管理決策行動(dòng)而改變的變動(dòng)成本，稱(chēng)為酌量性變動(dòng)成本酌量性變動(dòng)成本。這類(lèi)成本的顯著特點(diǎn)是其單位變動(dòng)成本的發(fā)生額可由企業(yè)最高管理階層決定1. 半變動(dòng)成本的基本特征指介于固定成本與變動(dòng)成本之間的各項(xiàng)成本，同時(shí)包含了固定成本與變動(dòng)成本兩種因素，也稱(chēng)之為混合成本?；咎卣魇?，其發(fā)生額雖受產(chǎn)量變動(dòng)的影響，但其變動(dòng)的幅度并不同產(chǎn)量的變動(dòng)保持嚴(yán)格的比例關(guān)系2. 半變動(dòng)成本的種類(lèi)(1) 以一定的初始量為基礎(chǔ)的變動(dòng)成本指在一定初始基

16、數(shù)的基礎(chǔ)上隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而呈正比例變動(dòng)的成本。特點(diǎn)是：它通常有一個(gè)初始量（即基數(shù)），這個(gè)初始量一般不變，類(lèi)似固定成本；在這個(gè)基礎(chǔ)上，產(chǎn)量增加了，成本也會(huì)呈正比例的增長(zhǎng)，這一部分成本又類(lèi)似變動(dòng)成本例23設(shè)某企業(yè)在生產(chǎn)中租用一臺(tái)設(shè)備，租約規(guī)定租金的計(jì)算分為兩部分：按年支付固定租金2 000元；在此基礎(chǔ)上，機(jī)器每運(yùn)轉(zhuǎn)1小時(shí)支付租金0.60元。假定該設(shè)備今年累計(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)5 000小時(shí)，共付租金5 000元。這項(xiàng)支出所包含的固定成本與變動(dòng)成本兩種因素如圖29所示成本（元）機(jī)器工作小時(shí)變動(dòng)成本部分固定成本部分圖圖29 某企業(yè)租用設(shè)備支出的固定成本與變動(dòng)成本某企業(yè)租用設(shè)備支出的固定成本與變動(dòng)成本指其總額會(huì)隨產(chǎn)量

17、呈階梯式變動(dòng)的成本。其特點(diǎn)是：產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)增長(zhǎng)，其發(fā)生額保持不變，具有固定成本的特征。當(dāng)產(chǎn)量增長(zhǎng)超過(guò)一定限度時(shí)，其發(fā)生額會(huì)突然躍升到一個(gè)新的水平，然后在產(chǎn)量增長(zhǎng)的一定限度內(nèi)又保持不變，直到下一個(gè)新的躍升為止。所以也稱(chēng)之為半固定成本現(xiàn)實(shí)生活中的檢驗(yàn)員、化驗(yàn)員的工資，以及受開(kāi)工班次影響的動(dòng)力費(fèi)、整車(chē)運(yùn)輸費(fèi)等項(xiàng)目，其成本模式就是如此例24假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)中需用的質(zhì)量檢驗(yàn)員同產(chǎn)品產(chǎn)量有著直接的聯(lián)系，根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，一個(gè)檢驗(yàn)員最多只能檢驗(yàn)1 000件產(chǎn)品。這樣每增加1 000件，就需增加一名檢驗(yàn)員。假定每個(gè)檢驗(yàn)員的月工資為400元，則檢驗(yàn)員的工資支出在不同生產(chǎn)水平下呈階梯式的增長(zhǎng)。如圖210所示0400

18、8001200160020002400280001000200030004000500060007000成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖210 某企業(yè)檢驗(yàn)員的工資支出呈階梯式增長(zhǎng)某企業(yè)檢驗(yàn)員的工資支出呈階梯式增長(zhǎng)對(duì)于階梯式成本，可依其變動(dòng)的相關(guān)范圍的大小，歸屬于固定成本或變動(dòng)成本。如例24中，當(dāng)產(chǎn)量的變動(dòng)范圍較小時(shí)（如在0件1 000件之間），可視檢驗(yàn)員的工資為固定成本。在這個(gè)相關(guān)產(chǎn)量范圍內(nèi)，檢驗(yàn)員工資是固定不變的，具有固定成本的特征。若產(chǎn)量變動(dòng)的范圍是在1 000件5 000件之間，或產(chǎn)量可能達(dá)到5 000件以上，則可視為變動(dòng)成本，其變動(dòng)率（即單位產(chǎn)品的檢驗(yàn)工資）為0.4元（4001 000）。此時(shí)

19、能保證檢驗(yàn)員工資固定不變的相關(guān)產(chǎn)量范圍只占了整個(gè)計(jì)算期間的極小部分，可以采用加權(quán)平均方式將其曲線成本模式變?yōu)橹本€成本模式（見(jiàn)圖210中虛線所示）指其總額在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)固定不變，一旦超過(guò)這一特定產(chǎn)量范圍后，便會(huì)隨產(chǎn)量成比例增長(zhǎng)的成本最常見(jiàn)的例子是，工資支付如采用計(jì)時(shí)制，企業(yè)支付給職工的工資在正常產(chǎn)量情況下是不變的，屬于固定成本性質(zhì)。但當(dāng)產(chǎn)量超過(guò)正常水平后，則需根據(jù)超產(chǎn)數(shù)量支付加班費(fèi)或超產(chǎn)獎(jiǎng)金例25設(shè)某企業(yè)有固定搬運(yùn)工人10名，工資總額3 000元；當(dāng)產(chǎn)量超過(guò)3 000件時(shí)，就需雇用臨時(shí)工。臨時(shí)工采用計(jì)件工資制，單位工資為每件1元，則該企業(yè)搬運(yùn)工資的成本性態(tài)模式如圖211所示0100020003

20、00040005000600001000200030004000500060007000成本（元）產(chǎn)量（件）圖圖211 某企業(yè)搬運(yùn)工資的成本性態(tài)模式某企業(yè)搬運(yùn)工資的成本性態(tài)模式指成本總額與產(chǎn)量之間表現(xiàn)為非線性關(guān)系的成本。這類(lèi)成本通常有一個(gè)初始量，相當(dāng)于固定成本；在這個(gè)初始量的基礎(chǔ)上，隨著產(chǎn)量的增長(zhǎng)，成本也逐步增加（或減少），但二者的增減幅度并不一致，因而呈現(xiàn)拋物線上升或下降的趨勢(shì)，分別稱(chēng)之為遞遞增曲線成本和遞減曲線成本增曲線成本和遞減曲線成本相關(guān)范圍成本產(chǎn)量成本產(chǎn)量相關(guān)范圍圖圖212 變化率遞增曲線成本變化率遞增曲線成本圖圖213 變化率遞減曲線成本變化率遞減曲線成本對(duì)于各種曲線成本，仍可在相

21、關(guān)范圍內(nèi)近似地把它們看做是變動(dòng)成本或半變動(dòng)成本。在相關(guān)范圍內(nèi)，盡管其實(shí)際性態(tài)并非直線，但與直線的差別有限，可以用線性方程來(lái)描述復(fù)雜的曲線成本，大大簡(jiǎn)化計(jì)算過(guò)程在傳統(tǒng)的成本性態(tài)分析下，管理人員以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)劃分固定成本和變動(dòng)成本。但在日益復(fù)雜的制造環(huán)境中，許多曾經(jīng)可以變動(dòng)的成本逐漸變得固定，很多變成了約束性固定成本。 傳統(tǒng)工業(yè)，工人是可以或缺的；高新技術(shù)行業(yè)，工人是不可或缺的。在新制造環(huán)境下，用成本動(dòng)因來(lái)解釋成本性態(tài)將更能滿(mǎn)足管理的需要半變動(dòng)成本是以混合成本的形式存在的，因而需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分一般有歷史成本分析法、工程研究法和賬戶(hù)分類(lèi)法只要企業(yè)生產(chǎn)流程不發(fā)生重大變化，

22、根據(jù)過(guò)去的生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)，就可以較準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)未來(lái)成本隨產(chǎn)量變化而變化的情況歷史成本分析法通過(guò)對(duì)歷史成本數(shù)據(jù)的分析，依據(jù)以前各期實(shí)際成本與產(chǎn)量間的依存關(guān)系，來(lái)推算一定期間固定成本和單位變動(dòng)成本的平均值，并以此來(lái)確定所估算的未來(lái)成本。準(zhǔn)確程度，則取決于用以分析的歷史數(shù)據(jù)的恰當(dāng)程度歷史成本分析法又可具體分為散布圖法和回歸分析法二種將觀察的歷史成本數(shù)據(jù)，在坐標(biāo)紙上作圖，繪出各期成本點(diǎn)散布圖，并根據(jù)目測(cè)，在各成本點(diǎn)之間畫(huà)出一條反映成本變動(dòng)趨勢(shì)的直線，其與縱軸的交點(diǎn)即為固定成本，再據(jù)此計(jì)算單位變動(dòng)成本例2-6設(shè)某企業(yè)2009年度112月份的維修成本的歷史數(shù)據(jù)，如表23所示 項(xiàng) 目月 份機(jī)器小時(shí)（x）維修成本（y

23、）1120090021300910311508404105085059008206800730770072088007809950750101100890111250920121400930010020030040050060070080090010000200400600800100012001400維修成本（元）機(jī)器工作小時(shí)y-aa圖圖214 散布圖散布圖目測(cè)畫(huà)出的成本趨勢(shì)直線同y軸的交點(diǎn)為500，表示固定成本a=500元；則成本趨勢(shì)直線的斜率即為單位變動(dòng)成本b據(jù)此可得：y=500+0.33x根據(jù)一系列歷史成本資料，用數(shù)學(xué)上的最小平方法原理，計(jì)算能代表平均成本水平的直線截距和斜率，以其作為

24、固定成本和單位變動(dòng)成本的一種成本分解方法與散布圖法相對(duì)比，它是一種更為精確的方法例2-7 以表23的有關(guān)資料，說(shuō)明這一方法的應(yīng)用，如表24所示 項(xiàng) 目 月份n=12機(jī)器工作小時(shí)維修成本（元）1120090010800001440000213009101183000169000031150840966000132250041050850892500110250059008207380008100006800730584000640000770072050400049000088007806240006400009950750712500902500101100890979000121000011

25、1250920115000015625001214009301302000196000012600 100401071500013770000ixiyiiyx2ix以表24的有關(guān)數(shù)字代入上述公式，得：y=500.23+0.32X32. 012600137700001210040126001071500012223.500126001377000012107150001260010040137700002散布圖法得到的是近似值，回歸直線法所得到的則是較為精確的結(jié)果二者都屬于歷史成本分析法，只適用于有歷史成本數(shù)據(jù)的情況又稱(chēng)技術(shù)測(cè)定法，由工程技術(shù)人員通過(guò)某種技術(shù)方法測(cè)定正常生產(chǎn)流程中投入產(chǎn)出之間的規(guī)

26、律性的聯(lián)系，以便逐項(xiàng)研究決定成本高低的每個(gè)因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種方法核心內(nèi)容：不僅可以對(duì)現(xiàn)有的生產(chǎn)程序進(jìn)行測(cè)定，而且還可以將所有生產(chǎn)活動(dòng)和輔助生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)的分析，以尋求改進(jìn)工作的途徑，找出最經(jīng)濟(jì)、最有效的程序和方法，使產(chǎn)品制造、工作效率和資源利用達(dá)到最優(yōu)的效果不足之處：(1) 代價(jià)太高。進(jìn)行技術(shù)測(cè)定分析，通常要耗用較多的人力、物力(2) 不能直接把成本歸屬于特定的投入產(chǎn)出的，或者不能單獨(dú)進(jìn)行觀察的聯(lián)合過(guò)程，如各種間接成本，不能使用這種方法例2-8 假設(shè)某企業(yè)鑄造車(chē)間的燃料用于鑄造工段的熔爐，分別在點(diǎn)爐和熔化鐵水這兩項(xiàng)程序中使用。按照最佳的操作方法，每次點(diǎn)爐

27、要用木柴0.08噸，焦炭1.2噸，熔化1噸鐵水要使用焦炭0.12噸；每個(gè)工作日點(diǎn)爐一次，全月工作日24天。木柴每噸價(jià)格為250元，焦炭每噸價(jià)格400元。解題步驟： (1) 選擇需要研究的成本項(xiàng)目燃料成本；(2)對(duì)整個(gè)過(guò)程進(jìn)行技術(shù)測(cè)定，確定最佳操作方法，并將其作為標(biāo)準(zhǔn)方法使用(3)測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法的每項(xiàng)投入成本，并按成本性態(tài)劃分固定成本和變動(dòng)成本。在本例中，點(diǎn)爐燃料(木柴、焦炭)屬固定成本，熔化鐵水所用燃料與業(yè)務(wù)活動(dòng)量相聯(lián)系，屬變動(dòng)成本。設(shè)每日燃料總成本為y，業(yè)務(wù)活動(dòng)量為x噸鑄件，每日固定成本為a，單位變動(dòng)成本為b，則：每月固定成本=(0.08250+1.2400)24=12 000(元)每噸鑄件變

28、動(dòng)成本=0.12400=48(元)因此，y=12 000+48x賬戶(hù)分類(lèi)法根據(jù)各有關(guān)成本賬戶(hù)(包括明細(xì)賬)的內(nèi)容，結(jié)合其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，判斷其比較接近哪一類(lèi)成本，就視其為哪一類(lèi)成本例2-9 某企業(yè)某車(chē)間的月成本如表25所示。采用賬戶(hù)分類(lèi)法對(duì)成本進(jìn)行分解：產(chǎn)量為5000件時(shí)的成本賬戶(hù)總成本(元)原材料10000直接人工12000燃料、動(dòng)力4000維修費(fèi)2000間接人工2000折舊8000行政管理費(fèi)2000合計(jì)40000原材料和直接人工通常為變動(dòng)成本燃料、動(dòng)力費(fèi)、維修費(fèi)、間接人工等雖然都會(huì)隨產(chǎn)量變動(dòng)而呈不成比例的變動(dòng)，但由于不了解其他產(chǎn)量水平下的實(shí)際成本，無(wú)法對(duì)其進(jìn)行成本性態(tài)分析，而只能將其先視

29、為變動(dòng)成本行政管理費(fèi)又具體包括許多雜項(xiàng)支出，其中大部分與產(chǎn)量沒(méi)有明顯的關(guān)系，但也可能會(huì)有變動(dòng)的因素?；谏鲜鐾瑯拥脑?，將其視為固定成本 項(xiàng)目 賬 戶(hù)產(chǎn)量為5000件時(shí)的成本總成本(元)固定成本(元)變動(dòng)成本(元)原材料1000010000直接人工1200012000燃料、動(dòng)力費(fèi)40004000維修費(fèi)20002000間接人工20002000折舊80008000行政管理費(fèi)20002000合計(jì)400001000030000可將該車(chē)間的總成本分解為“固定”和“變動(dòng)”兩個(gè)部分，并以直線方程y=a+bx表示：其中a=10 000， 即y=10 000+6x6500030000b此例說(shuō)明，該方法簡(jiǎn)便易行，

30、如果實(shí)際總成本發(fā)生超支，還可據(jù)此進(jìn)一步查明原因由于需要分析人員作出一定的主觀判斷，因而帶有以下幾個(gè)方面的局限性：(1) 在確定成本性態(tài)時(shí)，僅僅依賴(lài)于某一業(yè)務(wù)量水平下的一次觀測(cè)值，無(wú)法反映成本隨著業(yè)務(wù)量變動(dòng)的波動(dòng)情況，不一定能符合客觀實(shí)際情況(2) 在很大程度上取決于對(duì)某一賬戶(hù)成本性態(tài)的主觀判斷克服上述弊端的最好方法就是聯(lián)系多種產(chǎn)量水平進(jìn)行成本性態(tài)分析2.4.1 變動(dòng)成本計(jì)算 指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程直接消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，而不包括固定性制造費(fèi)用。所有固定成本均作為期間成本在發(fā)生的當(dāng)期全額從當(dāng)期收入中扣除1.產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同完全成本法下的產(chǎn)品成本 直接材

31、料 直接人工 變動(dòng)性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本 直接材料 直接人工 變動(dòng)性制造費(fèi)用項(xiàng)目例210 假定某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，有關(guān)資料如下：年生產(chǎn)量5 000件單位直接材料5元單位直接人工3元變動(dòng)性制造費(fèi)用2元年固定性制造費(fèi)用20 000元分別采用兩種成本計(jì)算方法所得出的單位產(chǎn)品成本如表28所示項(xiàng)目項(xiàng)目完全成本計(jì)算法完全成本計(jì)算法變動(dòng)成本計(jì)算法變動(dòng)成本計(jì)算法直接材料直接人工變動(dòng)性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用532 4 (20000/5000)5320單位成本單位成本1410表表2-8單位：元單位：元前者之所以較后者的單位成本多了4元，是由于前者的每件產(chǎn)品“吸收”了固定性制

32、造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用4元所致 各會(huì)計(jì)期所發(fā)生的固定性制造費(fèi)用同其他生產(chǎn)成本一樣在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配 各會(huì)計(jì)期末的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品都是按全部成本計(jì)價(jià)，既包括變既包括變動(dòng)成本，也包括一部動(dòng)成本，也包括一部分固定性制造費(fèi)用分固定性制造費(fèi)用 產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)成本，無(wú)論是在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品還是已銷(xiāo)產(chǎn)品，其成本都只包只包含變動(dòng)成本含變動(dòng)成本 期末存貨是按變動(dòng)成本計(jì)價(jià)的，并不包括固定成本完全成本計(jì)算法完全成本計(jì)算法變動(dòng)成本計(jì)算法變動(dòng)成本計(jì)算法完全成本計(jì)算法的存貨計(jì)價(jià)必然高于高于變動(dòng)成本計(jì)算法的存貨計(jì)價(jià)固定成本發(fā)生后，全額列入損益表，作為該期銷(xiāo)售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目變動(dòng)成本變動(dòng)成本計(jì)算法計(jì)算法變動(dòng)成本

33、與固定成本都計(jì)入產(chǎn)品成本完全成本完全成本計(jì)算法計(jì)算法這個(gè)特點(diǎn)對(duì)分期損益計(jì)算有重大影響，主要表現(xiàn)在當(dāng)產(chǎn)銷(xiāo)不平衡時(shí)，以?xún)煞N成本計(jì)算為基礎(chǔ)所確定的分期損益不同(1) 連續(xù)各期生產(chǎn)量相等而銷(xiāo)售量不等的情況下，連續(xù)各期生產(chǎn)量相等而銷(xiāo)售量不等的情況下，兩種計(jì)算方法對(duì)分期損益的影響兩種計(jì)算方法對(duì)分期損益的影響例2-11 設(shè)某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，第一、第二、第三各年的生產(chǎn)量(基于其正常生產(chǎn)能力)都是8 000件；而銷(xiāo)售量則分別為8 000件、7 000件和9 000件。每單位產(chǎn)品的售價(jià)為12元。生產(chǎn)成本：每件變動(dòng)成本(包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用)5元，固定性制造費(fèi)用基于正常生產(chǎn)能力8 000件，共

34、計(jì)24 000元。每件產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)?元(24 0008 000)。銷(xiāo)售與行政管理費(fèi)假定全部都是固定成本，每年發(fā)生額為25 000元。根據(jù)上述資料，分別采用兩種成本計(jì)算方法，據(jù)以確定的各年的稅前利潤(rùn)，如表49所示項(xiàng)目項(xiàng)目第一年第一年第二年第二年第三年第三年變動(dòng)成本計(jì)算銷(xiāo)售9600084000108000銷(xiāo)售產(chǎn)品的制造成本400003500045000貢獻(xiàn)毛益（制造部分）560004900063000固定成本固定性制造費(fèi)用240002400024000固定性銷(xiāo)售與行政管理費(fèi)250002500025000合計(jì)490004900049000稅前利潤(rùn)7000014000完全成本計(jì)算銷(xiāo)售9600084000

35、108000銷(xiāo)售產(chǎn)品的制造成本：期初存貨008000本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本640006400064000可供銷(xiāo)售的產(chǎn)品成本640006400072000期末存貨080000640005600072000毛利320002800036000固定性銷(xiāo)售與行政管理費(fèi)250002500025000稅前利潤(rùn)7000300011000第一年產(chǎn)品的生產(chǎn)量(8 000件)等于產(chǎn)品的銷(xiāo)售量，采用兩種成本計(jì)算方法據(jù)以確定的全年稅前利潤(rùn)都是7 000元第二年產(chǎn)品的生產(chǎn)量8 000件，大于銷(xiāo)售量(7 000件)，采用完全成本計(jì)算法所確定的稅前利潤(rùn)(3 000元) 大于按變動(dòng)成本所確定的稅前利潤(rùn)(0).(8000-7000)*

36、3第三年產(chǎn)量(8 000件)小于銷(xiāo)量(9 000件)，采用完成成本計(jì)算法所確定的稅前利潤(rùn)(11 000元) 小于按變動(dòng)成本計(jì)算法所確定的稅前利潤(rùn)(14 000元).(9000-8000)*3差異的發(fā)生，是由于采用完全成本計(jì)算法，第二年末的產(chǎn)成品盤(pán)存“吸收”了固定成本3 000元(即1 0003)，使第二年的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本減少了3 000元，稅前利潤(rùn)增加3 000元。到第三年，由于第二年末結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)成品盤(pán)存成本也成為其產(chǎn)品銷(xiāo)售成本的一個(gè)組成部分，其中包括的固定成本3 000元，使其產(chǎn)品銷(xiāo)售成本增加3 000元，稅前利潤(rùn)減少3 000元如一定期間內(nèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)量和銷(xiāo)售量不相等，采取兩種成本計(jì)算方法據(jù)以確

37、定的稅前利潤(rùn)必然會(huì)發(fā)生差異。從較長(zhǎng)期間看，這些差異又可以相互抵消例2-12 假設(shè)某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，第一、第二、第三年各年的銷(xiāo)售量都是6 000件，而產(chǎn)量分別為6 000件、8 000件和4 000件。每單位產(chǎn)品的售價(jià)為10元。生產(chǎn)成本：每件變動(dòng)成本為4元，固定性制造費(fèi)用每年的發(fā)生額為24 000元，采用完全成本計(jì)算，每單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用，第一年為4元(即24 0006 000)，第二年為3元(即24 0008 000)，第三年為6元(即24 0004 000)。銷(xiāo)售與行政管理費(fèi)用假定全部都是固定性費(fèi)用，每年發(fā)生額為5 000元。根據(jù)上述資料，分別采用兩種成本計(jì)算方法據(jù)以確定的各年

38、的稅前利潤(rùn)如表210所示項(xiàng)目項(xiàng)目第一年第一年第二年第二年第三年第三年變動(dòng)成本計(jì)算銷(xiāo)售600006000060000銷(xiāo)售產(chǎn)品的制造成本240002400024000貢獻(xiàn)毛益（制造部分）360003600036000固定成本固定性制造費(fèi)用240002400024000固定性銷(xiāo)售與行政管理費(fèi)500050005000合計(jì)290002900029000稅前利潤(rùn)700070007000完全成本計(jì)算銷(xiāo)售600006000060000銷(xiāo)售產(chǎn)品的制造成本：期初存貨0014000本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本480005600040000可供銷(xiāo)售的產(chǎn)品成本480005600054000期末存貨01400004800042000

39、54000毛利12000180006000固定性銷(xiāo)售與行政管理費(fèi)500050005000稅前利潤(rùn)7000130001000采用變動(dòng)成本計(jì)算法，據(jù)以確定的各年的稅前利潤(rùn)相等，都是7000元。這是因?yàn)?，各年的固定成本都?dāng)作當(dāng)年的“期間成本”從產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入中扣減，而上例中，因各年的銷(xiāo)量相等，其產(chǎn)品銷(xiāo)售收入也相同；包括單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本和全年的固定成本的總成本也沒(méi)有變動(dòng)，因而據(jù)以確定的各年的稅前利潤(rùn)也完全一致采用完全成本計(jì)算法，情況就有所不同第二年生產(chǎn)量(8 000件)大于銷(xiāo)售量(6 000件)，期末產(chǎn)成品盤(pán)存“吸收”了固定成本6 000元(即2 0003)，因而使第二年的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本減少了6 000元，稅前利潤(rùn)增加