第二章合并財務(wù)報表11

1、第二章第二章 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表第一節(jié)第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述第二節(jié)第二節(jié) 與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理第三節(jié)第三節(jié) 與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理第四節(jié)第四節(jié) 與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理第五節(jié)第五節(jié) 編制合并財務(wù)報表的其他問題編制合并財務(wù)報表的其他問題第六節(jié)第六節(jié) 合并財務(wù)報表綜合舉例合并財務(wù)報表綜合舉例核心知識點：核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法合并財務(wù)報表的編制原理和方法第一節(jié)第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述主要知識點主要知識點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的特點

2、合并財務(wù)報表的種類合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何確定合并范圍如何理解合并報表工作底稿中如何理解合并報表工作底稿中的調(diào)整處理、抵銷處理原理的調(diào)整處理、抵銷處理原理一、合并財務(wù)報表的含義一、合并財務(wù)報表的含義二、合并報表的種類二、合并報表的種類三、合并范圍的確定三、合并范圍的確定 四、合并財務(wù)報表的編制程序四、合并財務(wù)報表的編制程序 合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。 一、合并財務(wù)報表的含義一、合并財務(wù)報表的含義 特點

3、特點（與單獨報表比）（與單獨報表比）反映的對象不同反映的對象不同 編制主體不同編制主體不同 編制基礎(chǔ)不同編制基礎(chǔ)不同 編制方法不同編制方法不同 企業(yè)集團整體財務(wù)信息企業(yè)集團整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 企業(yè)集團的控股公司或母公司企業(yè)集團的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 單獨財務(wù)報表單獨財務(wù)報表 （非賬簿記錄資料）（非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調(diào)整采用工作底稿，編制調(diào)整/抵銷分錄抵銷分錄 （非按賬簿余額（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）發(fā)生額填列） 二、合并財務(wù)報表的合并理論二、合并財務(wù)報表的合并理論合并理合并理論包括論包括母公司理論母公司理論站在母公司股東的角度看

4、待與子站在母公司股東的角度看待與子公司的關(guān)系。該理論強調(diào)母公司公司的關(guān)系。該理論強調(diào)母公司股東的利益。股東的利益。實體理論實體理論將母公司與子公司組成的集團將母公司與子公司組成的集團作為一個實體來看待，強調(diào)對作為一個實體來看待，強調(diào)對經(jīng)濟實體的控制管理。經(jīng)濟實體的控制管理。所有權(quán)理論所有權(quán)理論又稱為業(yè)主權(quán)理論，該理論又稱為業(yè)主權(quán)理論，該理論著眼于母公司在子公司持有著眼于母公司在子公司持有的股權(quán)確定合并方法。的股權(quán)確定合并方法。三、合并會計報表的種類三、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日的合并報表合并報表 股權(quán)取得日后的股權(quán)取得日后的合并報表合并報表 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表 合并利潤

5、表合并利潤表 合并所有者權(quán)益合并所有者權(quán)益變動表變動表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 按編制時間及目按編制時間及目的不同進行分類的不同進行分類按反映的具體內(nèi)容按反映的具體內(nèi)容不同進行分類不同進行分類非同一控制下非同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合并 同一控制下同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合并 合并利潤表合并利潤表 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表 合并類型不同，合并類型不同，合并報表也不同合并報表也不同兩種分類標準兩種分類標準四、四、 合并范圍合并范圍合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義

6、：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：確定基礎(chǔ)： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重點問題如下重點問題如下（一）合并范圍的確定原則（一）合并范圍的確定原則（二）母公司與子公司（二）母公司與子公司 甲公司甲公司 投資并控制投資并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司無論規(guī)模大小、無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體母公司所控制的特殊目的實體如果：如果：則：則：都要納入合并

7、范圍都要納入合并范圍（三）（三）“控制控制”的含義及認定的含義及認定1.控制的三要素：控制的三要素：（1）主動被投資方的權(quán)力）主動被投資方的權(quán)力擁有被投資方的表決權(quán)。擁有被投資方的表決權(quán)。（2）參與被投資方的相關(guān)活動）參與被投資方的相關(guān)活動取得可變回報的權(quán)利。取得可變回報的權(quán)利。（3）利用對被投資方的權(quán)力影響可變回報的能力。）利用對被投資方的權(quán)力影響可變回報的能力。同時具備以上三要素，可認定投資方能夠控制被投資方。同時具備以上三要素，可認定投資方能夠控制被投資方。定義：控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被定義：控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回

8、報，并且有能力運用對被投資投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。方的權(quán)力影響其回報金額。認定原則：認定原則：實質(zhì)重于形式實質(zhì)重于形式 注意辨析注意辨析母公司與子公司母公司與子公司“主體主體”中的：企業(yè)、可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體中的：企業(yè)、可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體實質(zhì)性權(quán)利與保護性權(quán)利實質(zhì)性權(quán)利與保護性權(quán)利“潛在潛在”表決權(quán)表決權(quán)委托人與代理人委托人與代理人投資性主體與合并豁免投資性主體與合并豁免2.投資方對被投資方擁有投資方對被投資方擁有“權(quán)力權(quán)力”的一般標志的一般標志（1）投資方直接或間接持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)。）投資方直接或間接持有被投資方半數(shù)以上

9、的表決權(quán)。（2）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)。其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)。（3）投資方持有半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)但對被投資方擁）投資方持有半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)但對被投資方擁有有“權(quán)力權(quán)力”的其他情形。的其他情形。股權(quán)分散；股權(quán)分散；投資方擁有被投資方的潛在表決權(quán)；投資方擁有被投資方的潛在表決權(quán)；其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)力；其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)力；被投資方以往潛在表決權(quán)的行使。被投資方以往潛在表決權(quán)的行使。3.其他情形其他情形四、四、 合并財務(wù)報表的編制程序合并財

10、務(wù)報表的編制程序（一）編制原則（一）編制原則（二）基礎(chǔ)工作（二）基礎(chǔ)工作（三）合并報表的編制步驟（三）合并報表的編制步驟（四）關(guān)于調(diào)整處理（四）關(guān)于調(diào)整處理（五）關(guān)于抵銷處理（五）關(guān)于抵銷處理主要知識點主要知識點“一體性一體性”原則的理解原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調(diào)整分錄的目的和方法編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用1.以個別報表為基礎(chǔ)原則以個別報表為基礎(chǔ)原則（一）合并報表的編制原則（一）合并報表的編制原則是真實性原則的要求是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時解釋了為什么在合并日后

11、的以后各期編報合并財務(wù)報表時 需要在需要在 合并財務(wù)報表工作底稿中對合并財務(wù)報表工作底稿中對“期初未分配利潤期初未分配利潤”項目進行調(diào)整。項目進行調(diào)整。 2.一體性原則一體性原則在編制合并財務(wù)報表時對集團內(nèi)部交易和事項要予以抵銷。在編制合并財務(wù)報表時對集團內(nèi)部交易和事項要予以抵銷。 3.重要性原則重要性原則合并財務(wù)報表項目可進行適當(dāng)?shù)娜∩?。合并財?wù)報表項目可進行適當(dāng)?shù)娜∩帷?1.統(tǒng)一會計政策統(tǒng)一會計政策2.統(tǒng)一會計期間統(tǒng)一會計期間3.提供必備資料提供必備資料（二）編制合并報表的基礎(chǔ)工作（二）編制合并報表的基礎(chǔ)工作 要求子公司要向母公司提交詳細具要求子公司要向母公司提交詳細具體的內(nèi)部交易事項和投

12、融資活動數(shù)據(jù)體的內(nèi)部交易事項和投融資活動數(shù)據(jù)資料。資料。 注意注意:（三）合并財務(wù)報表的編制程序（三）合并財務(wù)報表的編制程序基礎(chǔ)工作基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿開設(shè)工作底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計算合并數(shù)計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表將合并數(shù)抄入各合并報表（四）關(guān)于調(diào)整處理（四）關(guān)于調(diào)整處理 哪些調(diào)整？哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認凈資產(chǎn)按合并日

13、公允價值為報告基礎(chǔ)進可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進 行調(diào)整行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果 按權(quán)益法進行調(diào)整按權(quán)益法進行調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務(wù)中長期以來對抵銷滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維（五）關(guān)于抵銷處理（五）關(guān)于抵銷處理抵銷處理的意義抵銷處理的意義抵銷處理的類別抵銷處理的類別第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；第二類：與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；第二類：

14、與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、 無形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；無形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理； 第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。各類抵銷處理與各種合并報表的編制的關(guān)系各類抵銷處理與各種合并報表的編制的關(guān)系 關(guān)于抵銷處理關(guān)于抵銷處理 在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務(wù)報表

15、編制的關(guān)編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。 在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目借記或貸記的均為財務(wù)報表項目( (即資產(chǎn)負債表項目、即資產(chǎn)負債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項目目) )，而不是具體的會計科目。，而不是具體的會計科目。 比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資比如，在涉及調(diào)

16、整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準備等均通過資產(chǎn)負債表中的產(chǎn)減值準備等均通過資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)”項項目，而不是目，而不是“累計折舊累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)減值準備”等等科目來進行調(diào)整和抵銷。科目來進行調(diào)整和抵銷。被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽商譽30萬萬調(diào)整方法調(diào)整方法【例【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告 購買方購買被購買方

17、購買方購買被購買方100股權(quán)股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值表表1 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資商譽商譽負債負債股東權(quán)益股東權(quán)益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050調(diào)整調(diào)整確認確認 30調(diào)整調(diào)整抵消抵消 520500+20800+（600+20）20 第二節(jié)第二節(jié) 與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理 主要知識點主要知識

18、點合并日與合并日后各期末合并報表合并日與合并日后各期末合并報表的編制中，調(diào)整處理、抵銷處理的內(nèi)的編制中，調(diào)整處理、抵銷處理的內(nèi)容和方式均有所不同容和方式均有所不同一、基本原理一、基本原理二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理三、合并日后合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理三、合并日后合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理一、基本原理一、基本原理（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷處理（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷處理（二）合并日后（各報告期末）的抵銷處理（二）合并日后（各報告期末）的抵

19、銷處理（三）少數(shù)股東權(quán)益（三）少數(shù)股東權(quán)益主要關(guān)注點主要關(guān)注點 與內(nèi)部股權(quán)投資相關(guān)的抵銷處理的結(jié)果與內(nèi)部股權(quán)投資相關(guān)的抵銷處理的結(jié)果理解這一類抵銷分錄的三個關(guān)鍵理解這一類抵銷分錄的三個關(guān)鍵二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵銷處理（一）同一控制下的企業(yè)合并（一）同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并（一）同一控制下企業(yè)合并日合并報表（一）同一控制下企業(yè)合并日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負債表、期初至合并日的合并合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。利潤表及合并

20、現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其賬面價值報告對子公司凈資產(chǎn)按其賬面價值報告要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況1.一次投資實現(xiàn)控股合并一次投資實現(xiàn)控股合并 合并日合并方與合并資產(chǎn)負債表有關(guān)的抵銷分錄為：合并日合并方與合并資

21、產(chǎn)負債表有關(guān)的抵銷分錄為：借：股本借：股本 資本公積資本公積 子公司報告價值子公司報告價值 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 母公司對該子公司長股權(quán)投資報告價值母公司對該子公司長股權(quán)投資報告價值 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積資料：資料：被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：萬，其中：股本股本400萬，留存收益萬，留存收益100萬。萬。合并方支付的合并對價合并方支付的合并對價450萬，取得被并方萬，取得被并方100%的控股權(quán)。的控股權(quán)?！纠纠?】同

22、一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負債表的編制】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負債表的編制合并的賬務(wù)處理：合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款貸：銀行存款 450 資本公積資本公積 50抵消分錄：抵消分錄：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 500 合并報表工作底合并報表工作底稿中的處理稿中的處理2.分步投資實現(xiàn)控股合并分步投資實現(xiàn)控股合并 合并日合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的合并日合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同。同一控制下企業(yè)合并合并日

23、編制合并報表時的抵銷處理相同。（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報表（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報表)1.一次投資實現(xiàn)控股合并一次投資實現(xiàn)控股合并在合并日合并資產(chǎn)負債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可在合并日合并資產(chǎn)負債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差確認為商譽，或計入留存收益確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)

24、整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重重點點思思考考合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負債表合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負債表被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 450萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例【例3】購買方購買被購買方】購買方購買被購買方80股權(quán)（正商譽股權(quán)（正商譽)假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增

25、值的評估增值表表2 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050調(diào)整調(diào)整確認確認 34調(diào)整調(diào)整抵消抵消 5202020少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益確認確認 104104被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買

26、方支付的合購買方支付的合并對價并對價 400萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例【例4】購買方購買被購買方】購買方購買被購買方80股權(quán)（股權(quán)（“負商譽負商譽”）假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值表表3 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050調(diào)整調(diào)

27、整確認確認 16調(diào)整調(diào)整抵抵 5202020少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益確認確認 104104留存收益留存收益0016對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值之差，計入當(dāng)期投資收益。允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值之差，計入當(dāng)期投資收益。2.分次投資實現(xiàn)控股合并（合并日合并報表分次投資實現(xiàn)控股合并（合并日合并報表)合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價值，加上合并日新購入股合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價值，加上合并日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值，

28、兩者之和作為合并日合并報表中的合并成本。權(quán)所支付對價的公允價值，兩者之和作為合并日合并報表中的合并成本。比較合并成本與合并日被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值中合并方應(yīng)享有的比較合并成本與合并日被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認的合并商譽或應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額（負商譽）。份額，確定合并日應(yīng)確認的合并商譽或應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額（負商譽）。合并方對于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方合并方對于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益?！纠? 5】分步交易實

29、現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并分步交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并甲公司于甲公司于205年年7月初用銀行存款月初用銀行存款2 500萬元取得乙公司萬元取得乙公司20的股份，當(dāng)日的股份，當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為9 800萬元、公允價值為萬元、公允價值為10 000萬元。萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法權(quán)益法核算。核算。205年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤1 500萬元，甲公司確認投資收益萬元，甲公司確認投資收益300萬元；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利

30、潤。萬元；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。206年年1月，甲公司支付月，甲公司支付6 800萬元進一步購入乙公司萬元進一步購入乙公司40的股份，因擁有的股份，因擁有乙公司乙公司60%的表決權(quán)資本實現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認凈的表決權(quán)資本實現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值資產(chǎn)的賬面價值11 300萬元、公允價值為萬元、公允價值為15 000萬元。萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值屬于固定資產(chǎn)的評估增值。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值屬于固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費及其他會計事項。不考慮相關(guān)稅費及其他會計事項。與個別報表有關(guān)的賬務(wù)處理

31、與個別報表有關(guān)的賬務(wù)處理根據(jù)上述資料，與個別報表有關(guān)的確認與計量有關(guān)的會計處理如下（萬根據(jù)上述資料，與個別報表有關(guān)的確認與計量有關(guān)的會計處理如下（萬元）：元）：（1）20X5年年7月初進行股權(quán)投資時：月初進行股權(quán)投資時：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 2500 貸：銀行存款貸：銀行存款 2500（2）20X5年確認投資收益時：年確認投資收益時：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 300 貸：投資收益貸：投資收益 300（3）20X6年年1月追加投資時：月追加投資時：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 6800 貸：銀行存款貸：銀行存款 6800 至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資初始成本為

32、至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資初始成本為9600萬元。萬元。與合并報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理與合并報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理（1）重新計算原有股權(quán)投資：）重新計算原有股權(quán)投資：公允價值份額公允價值份額=1500020%=3 000（萬元）（萬元）應(yīng)調(diào)整金額應(yīng)調(diào)整金額=3 000-（2 500+300）=200（萬元）（萬元）（2）計算合并成本：）計算合并成本：合并成本合并成本=3 000+6 800=9 800（萬元）（萬元）（3）計算合并商譽：）計算合并商譽：合并商譽合并商譽=9 800-15 00060%=800（萬元）（萬元）（4）合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：）合并報表

33、工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：首先，將原投資調(diào)整至公允價值：首先，將原投資調(diào)整至公允價值：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 200 貸：投資收益貸：投資收益 200其次，將母公司股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷：其次，將母公司股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷：借：股本等股東權(quán)益借：股本等股東權(quán)益 11300 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 3700 商譽商譽 800 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 9800 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 6000如果如果20X5年下半年乙公司確認其他年下半年乙公司確認其他資本公積資本公積200萬元，從而甲公司確認萬元，從而甲公司確認40萬元的其他資本公積：萬元的其他資本公積：重

34、新計算原有股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整金額重新計算原有股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整金額=3 000-（2 500+300+40）=160（萬元）（萬元）調(diào)整與抵銷：調(diào)整與抵銷：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 160 貸：投資收益貸：投資收益 160借：股本等股東權(quán)益借：股本等股東權(quán)益 11300 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 3700 商譽商譽 800 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 9800 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 6000借：其他資本公積借：其他資本公積 40 貸：投資收益貸：投資收益 40三、合并日后（各期末）合并報表工作底稿相關(guān)抵銷處理三、合并日后（各期末）合并報表工作底稿相關(guān)抵銷處理主要知識點主要知識點（一）與資產(chǎn)負

35、債表項目有關(guān)的抵消處理（一）與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的抵消處理（二）與利潤表、所有者權(quán)益變動表項目有關(guān)的抵消處理（二）與利潤表、所有者權(quán)益變動表項目有關(guān)的抵消處理 區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別：的主要區(qū)別：是否需要將子公司可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價是否需要將子公司可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整；值為基礎(chǔ)進行調(diào)整；是否需要確認合并商譽？是否需要確認合并商譽？區(qū)分將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法結(jié)果區(qū)分將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法結(jié)果調(diào)整到權(quán)益法結(jié)果與否，對抵銷分錄的不同影響調(diào)整到權(quán)益法結(jié)果與否，對抵銷分錄的

36、不同影響抵銷處理歸納抵銷處理歸納前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理1.將子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母將子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認少數(shù)股東權(quán)益公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認少數(shù)股東權(quán)益 （這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負債表項目）（這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負債表項目）同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)

37、整后價值 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 A少數(shù)股權(quán)比例少數(shù)股權(quán)比例子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額 A抵銷處理歸納抵銷處理歸納前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 商譽商譽 B大于大于A 母公司股權(quán)比例之差母公司股權(quán)比例之差 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值 B 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額 A A少數(shù)股權(quán)比例少數(shù)股權(quán)比

38、例將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認合并商譽同時確認合并商譽 確認少數(shù)股東權(quán)益確認少數(shù)股東權(quán)益抵銷處理歸納抵銷處理歸納前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理2.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認少數(shù)股東損益將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認少數(shù)股東損益 （這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項目）（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項目）借：投資收益借：投資收益 調(diào)整后子公司

39、當(dāng)年凈利潤調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤少數(shù)股股東司持股比例少數(shù)股股東司持股比例 未分配利潤未分配利潤期初期初 子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 子公司當(dāng)年分配數(shù)子公司當(dāng)年分配數(shù) 應(yīng)付普通股股利應(yīng)付普通股股利 子公司當(dāng)年分配數(shù)子公司當(dāng)年分配數(shù) 未分配利潤未分配利潤期末期末 調(diào)整后子公司期末未分配利潤調(diào)整后子公司期末未分配利潤例例6 綜合舉例綜合舉例合并當(dāng)年合并當(dāng)年資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初出資80萬元對甲子萬元對甲

40、子公司進行股權(quán)投資，持股比公司進行股權(quán)投資，持股比例為例為80%，投資時甲子公司，投資時甲子公司股東權(quán)益為股東權(quán)益為100萬元（均為萬元（均為股本）；股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤潤20萬元；甲子公司提取盈萬元；甲子公司提取盈余公積余公積2萬元，分配現(xiàn)金股萬元，分配現(xiàn)金股利利5萬元，母公司未分配現(xiàn)萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。2007年合并報表工年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與抵消分錄成本法調(diào)整到權(quán)益法成本法調(diào)整到權(quán)益法借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 12 貸：投資收益貸：投資收益 12與資

41、產(chǎn)負債表項目有關(guān)的抵消分錄與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的抵消分錄借：股本借：股本 100 盈余公積盈余公積 2 未分配利潤未分配利潤期末期末 13 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 92 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 23與利潤表和所有者權(quán)益表動表項目有關(guān)的抵消分錄與利潤表和所有者權(quán)益表動表項目有關(guān)的抵消分錄借：投資收益借：投資收益 16 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 4 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 應(yīng)付普通股股利應(yīng)付普通股股利 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 13例例7 綜合舉例綜合舉例合并后第二年合并后第二年資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初出資80萬元

42、對甲子公司進萬元對甲子公司進行股權(quán)投資，持股比例為行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公萬元；甲子公司提取盈余公積積2萬元，分配現(xiàn)金股利萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬萬元，提取盈余公積元，提取盈余公積3萬元，分派萬元，分派現(xiàn)金股利現(xiàn)金股利8萬元；萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；母公司未分配現(xiàn)金股利； 其他業(yè)務(wù)略。其他業(yè)務(wù)略。成本法調(diào)整到權(quán)益法成本法調(diào)整到權(quán)益法借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)

43、投資 29.6 貸：投資收益貸：投資收益 17.6 未分配利潤未分配利潤期初期初 12涉及到資產(chǎn)負債表項目的抵消分錄涉及到資產(chǎn)負債表項目的抵消分錄借：股本借：股本 100 盈余公積盈余公積 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 32 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 109.6 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 27.4涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項目的抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項目的抵消分錄2008年合并報表工年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與抵消分錄借：投資收益借：投資收益 24 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 6 未分配利潤未分配利潤期初期初 13 貸：提取盈余公積

44、貸：提取盈余公積 3 應(yīng)付普通股股利應(yīng)付普通股股利 8 未分配利潤未分配利潤期末期末 32抵銷處理歸納抵銷處理歸納前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準備的抵銷與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準備的抵銷內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準備的抵銷注意：1.減值計提時的會計處理：借：資產(chǎn)減值損失 12 貸：長期股權(quán)投資減值準備 122.企業(yè)集團內(nèi)部的減值，不予確認這種減值要予以抵銷。正常的抵銷分錄：借：長期股權(quán)投資減值準備 12 貸：資產(chǎn)減

45、值損失 12P58，例2-16，會計處理即可說明。四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理 企業(yè)集團內(nèi)部子公司互相之間的長期股權(quán)投資企業(yè)集團內(nèi)部子公司互相之間的長期股權(quán)投資,企業(yè)集團成員企業(yè)之間股企業(yè)集團成員企業(yè)之間股權(quán)投資確認以公允價值計量的金融資產(chǎn)的權(quán)投資確認以公允價值計量的金融資產(chǎn)的,在編制合并報表時，與這些在編制合并報表時，與這些權(quán)益性投資相關(guān)的影響同樣應(yīng)予以抵銷，基本原理可以比照以上所介權(quán)益性投資相關(guān)的影響同樣應(yīng)予以抵銷，基本原理可以比照以上所介紹的母公司對子公司股權(quán)投資的抵銷處理。紹的母公司對子公司股權(quán)投資的抵銷處理。根據(jù)根據(jù)企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第

46、33 號號合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表，子公司持有母公司的，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團的庫存股，在合并資產(chǎn)負債表中作長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團的庫存股，在合并資產(chǎn)負債表中作為所有者權(quán)益的減項。為所有者權(quán)益的減項?！纠?-17】甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的表決權(quán)股份。2013年年末甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬面價值為8000萬元，乙公司的股本等股東權(quán)益為10000萬元；乙公司持有對甲公司的權(quán)益性投資作為可供出售的金融資產(chǎn)核實，賬面價值為3000萬元。假定不考慮其他因素。2013年末的抵銷分錄為：借：股本等子公司股東權(quán)益項目10000 貸：長期股權(quán)投資 800

47、0 少數(shù)股東權(quán)益 2000同時：將乙公司持有甲公司的股份作為庫存股予以抵銷：借：庫存股 3000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 3000與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例參見教材參見教材【例例2-9】-【例例2-17】 例例 207年年1月月1日，日，P公司用銀行存款公司用銀行存款3 000萬元購得萬元購得S公公司司80的股份的股份(假定假定P公司與公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并制下的企業(yè)合并)。P公司備查簿中記錄的公司備查簿中記錄的S公司公司207年年1月月1日可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值的資料。日可辨認資

48、產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值的資料。207年年12月月31日，日，P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。算該項長期股權(quán)投資。207年年1月月1日，日，S公司股東權(quán)益總額為公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本萬元，其中股本為為2 000萬元，資本公積為萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為萬元，盈余公積為0元，未元，未分配利潤為分配利潤為0元。元。207年，年，S公司實現(xiàn)凈利潤公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金萬元，提取法定公積金100萬元，向萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)萬元，向其他

49、股東分派現(xiàn)金股利金股利120萬元，未分配利潤為萬元，未分配利潤為300萬元。萬元。S公司因持有的可公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為為100萬元。萬元。207年年12月月31日，日，S公司股東權(quán)益總額為公司股東權(quán)益總額為4 000萬元，其中股萬元，其中股本為本為2 000萬元。資本公積為萬元。資本公積為1 600萬元。盈余公積為萬元。盈余公積為100萬元，萬元，未分配利潤為未分配利潤為300萬元。萬元。P公司與公司與S公司個別資產(chǎn)負債表。公司個別資產(chǎn)負債表。假定假定S公司的會計政策和會計期間與公司的會計政策和

50、會計期間與P公司一致，不考慮公司一致，不考慮P公司公司和和S公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。按照按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認資產(chǎn)、負公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元萬元(700萬元萬元600萬元萬元)，按年限平均法每年應(yīng)補計提的折舊額為，按年限平均法每年應(yīng)補計提的折舊額為5萬元萬元(100萬元萬元20年年)。假定。假定A辦公樓用于辦公樓用

51、于S公司的總部管理。公司的總部管理。 在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下： 借：管理費用借：管理費用 5 貸：貸： 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 5 據(jù)此，以據(jù)此，以S公司公司207年年1月月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司公司207年的凈利潤為年的凈利潤為995萬元萬元(1 000萬元萬元5萬元萬元)。 在本例中，在本例中，207年年12月月31日，日，P公司對公司對S公司的長期股權(quán)公司的長期股權(quán)投資的賬面余額投資的賬面余額3 000萬元萬元(假定未發(fā)生減值假定未發(fā)生減值)。根據(jù)合并報

52、表。根據(jù)合并報表準則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對準則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對S公司的長期股權(quán)投資由公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資S公司 796 貸：投資收益S公司 796 確認P公司在207年S公司實現(xiàn)凈利潤995萬元中所享有的份額796萬元(99580)。 借：投資收益S公司 480 貸：長期股權(quán)投資S公司 480 確認P公司收到S公司207年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益480萬元。 借：長期股權(quán)投資S公司 80 貸：資本公積其他資本公積 80 確認P公司在207年S公司除凈損益以外所

53、有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元(資本公積的增加額100萬元80)。 在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄： 借：長期股權(quán)投資S公司 396(796480+80) 貸：未分配利潤年初 316 資本公積其他資本公積S公司80長期股權(quán)投資賬戶3000（79648080） 3396在S公司應(yīng)享有的份額（40001005） 借：股本借：股本 2000 資本公積資本公積 1700 盈余公積盈余公積 100 未分配利潤未分配利潤 295（3005） 商譽商譽 120 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 3396 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 819與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例與內(nèi)

54、部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例參見教材參見教材【例例2-9】-【例例2-17】第三節(jié)第三節(jié) 與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷二、相關(guān)利息收益、利息費用的抵銷二、相關(guān)利息收益、利息費用的抵銷三、相關(guān)壞賬準備、減值準備的抵銷三、相關(guān)壞賬準備、減值準備的抵銷抵銷分錄抵銷分錄抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù) 內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消 內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準備的抵消內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準備的抵消內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、部預(yù)

55、付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款 內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準備期末余額內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準備期末余額 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準備當(dāng)期計提數(shù)內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準備當(dāng)期計提數(shù) 未分配利潤未分配利潤期初期初 內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準備期初余額內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準備期初余額引申引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資

56、等資產(chǎn)，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。原理同上。 相關(guān)利息收益、利息費用的抵消相關(guān)利息收益、利息費用的抵消借：投資收益借：投資收益 貸：財務(wù)費用貸：財務(wù)費用例如，P公司2015年個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款475萬元，為2015年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值， P公司對該筆應(yīng)收賬款計提了壞賬準備25萬元。 S公司2015年個別資產(chǎn)負債表中的應(yīng)付賬款500萬元，系2015年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應(yīng)付貨款。抵銷分錄：抵銷分錄：借：應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款 500借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款壞賬準備壞賬準備2

57、5 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 25借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款壞賬準備壞賬準備 25 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初 25資料：資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提計提壞賬準備。壞賬準備。2014年末母公司應(yīng)收賬款余額年末母公司應(yīng)收賬款余額30 000元為應(yīng)向子公司收取的銷元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，貨款，2015年末母公司應(yīng)收賬款余額年末母公司應(yīng)收賬款余額50 000元全部為子公司的元全部為子公司的應(yīng)付賬款。應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35 000、60

58、000元。元。其他業(yè)務(wù)略。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。 工作底稿的編工作底稿的編制制【例【例5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消表表4 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸2014年：年：未分配利潤未分配利潤未分配利潤未分配利潤期末期末未分配利潤未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失2015年：年：應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款未分配利潤未分配利潤期末期末49750

59、3000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款未分配利潤未分配利潤期初期初資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失150 150-1500-150-2501502500P公司2010年個別資產(chǎn)負債表中預(yù)收賬款100萬元為S公司的預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)400萬元為S公司的應(yīng)付票據(jù)； S公司應(yīng)付債券200萬元為P公司所持有。有關(guān)資產(chǎn)均未計提資產(chǎn)減值準備。借：預(yù)收賬款借：預(yù)收賬款 100 貸；預(yù)付賬款貸；預(yù)付賬款 100借：應(yīng)付票據(jù)借：應(yīng)付票據(jù) 400 貸：應(yīng)收票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù) 400借：應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券 2

60、00 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 200抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費用抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費用抵消分錄：抵消分錄：借：投資收益借：投資收益 內(nèi)部債券投資的利息收益內(nèi)部債券投資的利息收益 貸：財務(wù)費用貸：財務(wù)費用 內(nèi)部債券融資的利息費用內(nèi)部債券融資的利息費用例例8資料：資料：A公司是乙公司的母公司；公司是乙公司的母公司；A公司年初按公司年初按100 000元元的價格購入乙公司同日按的價格購入乙公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為該債券利率為6%，每年，每年末付息一次；末付息一次；A公司準備長期持有債券；公司準備長期持有債券；本年債券利息已付；本年債券