MBAMPACC 合并會計報表的編制與閱讀(20080925)

1、主講人：余應敏中央財經大學會計學院 教授 財政部財政科學研究所 博士后廣州達意隆包裝機械股份獨立董事E-mail : ； 電 話京地 址：北京市海淀區(qū)學院南路39號 ：100081Ph.D，CTA，CPA，REAAdvanced Financial Accounting Theory合并報表的編制與審閱企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。落腳點：投資企業(yè)對被投資企業(yè)業(yè)務上的一種整合。合并方式：吸收合并：甲投資乙，作為法律主體乙不存在，甲作處理時將乙作為甲公司自己的資產?？毓珊喜ⅲ杭淄顿Y乙，作為法律主體乙還存在。甲和乙合并成一個報告主體。新設合并：甲和乙共同出

2、資成立了一個丙企業(yè)，丙企業(yè)按照收到甲、乙的資產作賬。不涉及合并的相關會計問題。根據企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并?？刂剖侵赣袡鄾Q定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益。一、同一控制下的企業(yè)合并一合并日的會計處理參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。特點：不成認公允價值，不確認新的資產同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于集團公司內部，多數情況下為集團內的一種重組方式。該類企業(yè)合并從最終能夠實施控制的母公司角度

3、來看，其對合并前參與合并的企業(yè)及合并后所形成的企業(yè)均能夠實施控制，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并中，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為合并方，合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。也就是說，合并日是被合并方的凈資產的控制權轉移給合并方的日期。同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，在合并中不涉及自集團外購置少數股權的情況下，從能夠實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產、負債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對于合并中取得的資產和負債原那么上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。同一控制下的企業(yè)合并中1. 合并方對于合并日取得的被合并

4、方資產、負債應按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產、負債僅限于被合并方原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方有關資產、負債的賬面價值進行調整后確認。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積資本溢價或股本溢價，資本公積資本溢價或股本溢價缺乏沖減的，調整留存收益。2. 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律效勞費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的

5、手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入缺乏沖減的，沖減留存收益。1.同一控制下的吸收合并簡例：A公司支付銀行存款2200萬元，吸收合并B公司。B公司資產賬面價值總額5000萬元，負債賬面價值總額3000萬元，所有者權益賬面價值總額2000萬元。A吸收合并B：借：資產總額賬面價值5000資本公積資本溢價 假設缺乏，沖減盈余公積、未分配利潤 200貸：負債總額賬面價值3000銀行存款22002.同一控制下的控股合并簡例：A公司支付銀行存款1300萬元，控股合并B公司，取得B公司60%的股權。

6、B公司資產賬面價值總額5000萬元，負債賬面價值總額3000萬元，所有者權益賬面價值總額2000萬元。A控股合并B：借：長期股權投資-B1200200060%資本公積 盈余公積、未分配利潤 100貸：銀行存款1300二合并日合并財務報表的編制同一控制下的企業(yè)合并，其處理原那么是視同合并后主體在以前期間一直存在，對于合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并財務報表，包括合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。1.合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其原賬面價值計量。合并資產負債表編制過程中，被投資單位所有者權益和投資單位的長期股權投資如果費100%控股，還可能出現少數

7、股東權益抵銷時，沒有差額產生。2.合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。3.合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。合并當年的資產負債表日，合并利潤表和合并現金流量表的期間也是自合并當期期初至資產負債表日。 二、非同一控制下的企業(yè)合并一購置日的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)之間。應當按照購置法核算。其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為購置方，購置方取得對被購置方控制權的日期為購置日。購置日比照同

8、一控制下的企業(yè)合并的合并日確定方法確定。1.確定企業(yè)合并本錢。非同一控制下遵循的原那么是市場原那么，即用投出資產的公允價值加上相關的交易費用作為企業(yè)合并本錢。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律效勞費用、咨詢費用等，應當計入企業(yè)合并本錢。與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關費用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券或發(fā)行的債務相關的手續(xù)費、傭金等，該局部費用應比照本章關于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原那么處理，即應抵減權益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務的初始確認金額。2.取得被

9、購置方各項可識別資產和負債確實認和計量1購置方在企業(yè)合并中取得的被購置方各項可識別資產和負債，要作為本企業(yè)的資產、負債或合并財務報表中的資產、負債進行確認，在購置日，應當滿足資產、負債確實認條件。2企業(yè)合并中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。 3對于購置方在企業(yè)合并時可能需要代被購置方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。4企業(yè)合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。5在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可識別資產、負債的公允價值后，其計稅根底與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準那么的規(guī)

10、定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。3.企業(yè)合并本錢與合并中取得的被購置方可識別凈資產公允價值份額差額的處理購置方支付的企業(yè)合并本錢大于所確認的被購置方可識別凈資產公允價值份額的，差額局部為合并中取得的商譽。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽，即長期股權投資的本錢與購置日按照持股比例計算確定應享有被購置方可識別凈資產公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購置方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。企業(yè)合并本錢小于所確認的被購置方可識別凈資產公允價值份額的，應對企業(yè)合并本錢及所確認的各項可識別資產、負債的價值進行復核，經復核后企業(yè)

11、合并本錢仍小于合并中取得的被購置方可識別凈資產公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益營業(yè)外收入。1非同一控制下的企業(yè)合并簡例：A公司支付銀行存款2700萬元，吸收合并B公司。B公司資產賬面價值總額5000萬元，公允價值5500萬元；負債賬面價值總額3000萬元同公允價值；所有者權益可識別凈資產賬面價值總額2000萬元，公允價值2500萬元。A吸收合并時：借：資產總額公允價值5500商譽200貸：負債總額公允價值3000銀行存款等27002非同一控制下的控股合并簡例：A公司支付銀行存款2700萬元，控股合并B公司，取得B公司100%的股權。B公司資產賬面價值總額5000萬元，公允價值5500萬

12、元；負債賬面價值總額3000萬元；所有者權益可識別凈資產賬面價值總額2000萬元，公允價值2500萬元。A控股合并時：借：長期股權投資-C2700萬貸：銀行存款2700萬合并報表中的抵銷處理：借：股本 資本公積盈余公積未分配利潤合計2500萬公允價值商譽200萬貸：長期股權投資2700萬購置方對合并本錢大于合并中取得的被購置方可識別凈資產公允價值的差額，確認為商譽，小于之差復核后入當期的“營業(yè)外收入 。 【參考答案】1確認長期股權投資：借：長期股權投資8750貸：股本1000資本公積股本溢價77502計算確定商譽：假定S公司除已確認資產外，不存在其他需要確認的資產及負債，那么P公司首先計算合并

13、中應確認的合并商譽：合并商譽=企業(yè)合并本錢-合并中取得被購置方可識別凈資產公允價值份額=8750-10 85070%=1155萬元3編制調整和抵銷分錄：借：存貨 195長期股權投資 1650固定資產 2500無形資產 1000貸：資本公積5345借：實收資本 2500資本公積 6845盈余公積500未分配利潤 1005商譽 1155貸：長期股權投資 8750少數股東權益 32552非同一控制下的控股合并【案例題11】沿用【案例題9】的有關資料，P公司在該項合并中發(fā)行1000萬股普通股每股面值1元，市場價格為8.75元，取得了S公司70%的股權。問：P公司確認的長期股權投資的初始本錢為多少？合并

14、報表中確認的商譽為多少？【核心提示】可能的錯誤：P公司對長期股權投資的入賬價值計量不正確，因而商譽計算也不正確。二購置日合并財務報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中，購置方自購置日開始取得對被購置方的控制權，在企業(yè)合并形成母子公司關系的情況下，母公司在編制購置日的合并財務報表時，僅包括合并資產負債表，反映其于購置日開始能夠控制的資產、負債。非同一控制下的控股合并合并方式 非同一控制下購置方 被購置方 同一控制下合并方 被合并方吸收合并 取得對方資產 注銷 并承擔負債 新設合并 由新成立企業(yè) 參與合并各 持有參與合并 方均注銷 各方資產負債 控股合并 取得控制權 保持獨立 表達為長期股權 成為子公

15、司 取得子公司的控股權情況下吸收合并A公司于2006年3月10日對同一集團內某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股(每股面值1元作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下： A公司 B公司股本 3600萬 股本 600萬資本公積 1000萬 資本公積 200萬盈余公積 800萬 盈余公積 400萬未分配利潤 2000萬 未分配利潤 800萬合計 7400萬 合計 2000萬A公司應進行會計處理：借：資產 貸： 負債 股本 6000000 資本公積 14000000此外，A公司需要將B公司在合并前實現的留存收益1200萬元自資本公積轉入留存收益。2

16、0000000 持有長期股權投資期間的會計處理本錢法1.對子公司投資控制2.對被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活潑市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資權益法核算的有關問題共同控制與重大影響1. 比較投資本錢與投資時占被投資單位可識別凈資產公允價值的份額：投資本錢大：不調整投資本錢；投資本錢?。翰铑~計入當期損益A公司以2000萬元取得B公司30的股權，取得投資時被投資單位可識別凈資產的公允價值為6000萬元。如A公司能夠對B公司施加重大影響，那么A公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資 20000000 貸：銀行存款等 20000000如投資時B公司可識別凈資產的公允價值為7000

17、萬元，那么A公司應進行的處理為：借：長期股權投資 20000000 貸：銀行存款 20000000借：長期股權投資 1000000 貸：營業(yè)外收入 10000002.超額虧損確實認(1)首先減記長期股權投資的賬面價值(2)其他實質上構成凈投資的長期權益工程(3)合同或協議約定的其他責任義務例如:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權,2006年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2007年虧損3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。那么：甲企業(yè)2007年應確認投資損失1200萬元；長期股權投資賬面價值降至800萬元。上述如果乙企業(yè)

18、當年度的虧損額為6000萬元，當年度甲企業(yè)應分擔損失2400萬元；長期股權投資賬面價值減至0如果甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長期應收款800萬元，那么應進一步確認損失借：投資收益 400 貸：長期應收款 400除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應在賬外備查登記；被投資單位以后期間實現盈利的，按上述相反順序恢復長期股權投資的賬面價值。3.投資損益確實認考慮投資時點被投資單位可識別資產的公允價值，對被投資單位凈利潤進行調整后確認。主要關注兩方面調整：固定資產、無形資產的折舊額或攤銷額減值準備金額某投資企業(yè)于206年1月1日取得聯營企業(yè)30的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為120

19、0萬元，賬面價值為600萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位206年度利潤表中凈利潤為500萬元。被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應為15050030萬元。如按該固定資產的公允價值計算的凈利潤為44050060萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為13244030萬元。無法取得投資時被投資單位各項資產等的公允價值或公允價值與賬面價值的差額不具重要性的，可以被投資單位

20、的賬面凈利潤為根底計算確認，但需在會計報表附注中說明。208年1月1日，A公司以銀行存款6000萬元取得了B公司80%的股權，雙方為非同一控制下的企業(yè)合并，合并日B公司的賬面資產價值與公允價值相同。其他資料為：1合并日，B公司所有者權益總額為7 000萬元，其中實收資本為4000萬元，資本公積為3000萬元，其他所有者權益工程為零。2208年，B公司實現凈利潤2000萬元，本年未對外分配利潤；B公司持有的可供出售金融資產的公允價值上升計入資本公積的凈額為200萬元其中，公允價值上升數為298.5萬元，確認的遞延所得稅負債為98.5萬元。3208年末，B公司所有者權益總額為9200萬元，其中實收

21、資本為4000萬元，資本公積為3200萬元，未分配利潤為2000萬元。 1確認B公司本年實現的凈利潤屬于自身的份額借：長期股權投資 2000萬80%16000000 貸：投資收益 160000002確認B公司本年資本公積變化的影響借：長期股權投資 200萬80%1600000 貸：資本公積其他資本公積 1600000由于在合并日，A公司以6000萬元取得了B公司7000萬所有者權益中的80%，所以，購置日出現了6000700080%400萬元的商譽，另有少數股東權益為1840萬元。應進行的賬務處理為：借：股本 40000000 資本公積 32000000 未分配利潤 20000000 商譽 4

22、000000 貸：長期股權投資 77600000 少數股東權益 18400000假設合并日B公司的固定資產存在賬面價值與公允價值之間差額為100萬，即被投資企業(yè)可識別凈資產公允價值為7100萬元。按照20年折舊，應補提折舊額5萬元，工作底稿中需要做的調整分錄為：借：固定資產 1000000 貸：資本公積 1000000借：管理費用 50000 貸：固定資產累計折舊 50000確認在B公司本年實現的凈利潤的份額借：長期股權投資2000萬5萬80% 15960000 貸：投資收益 15960000借：長期股權投資200萬80% 1600000 貸：資本公積 1600000那么在合并日，A公司以60

23、00萬元取得了B公司7100萬所有者權益中的80%，所以，購置日出現了6000710080%320萬元的商譽，另有少數股東權益為1859萬元。借：股本 40000000 資本公積 33000000 未分配利潤 19950000 商譽 3200000 貸：長期股權投資 77560000 少數股東權益 18590000取得的資產和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬會計政策調整；不確認長期股權投資，不編制合并財務報表；所確認資產賬面價值與合并對價的差額，調整資本公積、留存收益。同一控制下的吸收合并和新設合并同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時

24、性的。同一方：母公司或有關主管單位相同的多方：根據投資者的合同或協議非暫時性的：合并前1年 合并后1年同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1同一控制下企業(yè)合并的特點：不屬于交易，資產、負債的重新組合交易作價往往不公允從最終控制方角度確定相應的處理原那么：不按公允價值調整；合并中不產生新的資產和負債、不形成商譽。 同一控制下企業(yè)合并的合并費用：合并過程中發(fā)生的相關費用應計入當期損益，包括與企業(yè)合并直接相關的會計審計費用、法律咨詢效勞費用、評估費用等。不計入合并本錢。同一控制下控股合并：確認長期股權投資；長期股權投資的本錢

25、確定:以支付現金、非現金資產作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產份額作為長期股權投資本錢，差額調整資本公積和留存收益。同一控制下控股合并的合并財務報表的 形成母子公司關系，應編制合并財務報表：包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表；原那么：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內，比照較報表也應進行相關調整同一控制下企業(yè)合并的處理合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤 合并當期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前實現凈利潤在合并利潤表中單列工程反映 凈利潤 其中：被合并方在合并前實現的凈利潤非同一控制下企業(yè)合并：購置法所放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債及

26、發(fā)行的權益性證券的公允價值計量付出資產公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益非同一控制下企業(yè)合并：購置法企業(yè)合并本錢的分配可識別資產和負債，原那么上按公允價值確認，相關確實認條件經濟利益很可能流入、公允價值能夠可靠計量無形資產和或有負債公允價值能夠可靠計量非同一控制下企業(yè)合并：購置法商譽及應計入損益的金額合并本錢所取得的凈資產公允價值，確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試合并本錢所取得的凈資產公允價值，計入合并當期損益甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購置日乙企業(yè)持有資產的情況如下：非同一控制下企業(yè)合并：購置法 賬面價值 公允價值固定資

27、產 6000 8000長期投資 4000 6000長期借款 3000 3000凈資產 7000 11000 甲企業(yè)應進行的賬務處理為：借：固定資產 8000 長期投資 6000 商譽 3000 貸：長期借款 3000 相關資產 10000 資產處置收益 4000非同一控制下企業(yè)合并編制合并財務報表?？傇敲矗嚎毓珊喜⑶闆r下，自購置日起合并 購置日 合并當期期末1.對資產負債表的影響。在購置法下，產生新的計價根底，凈資產的價值變動以及商譽必須在購置方的單獨報表或合并報表予以反映。而在權益結合法下，計價根底保持不變，既不反映資產和負債的價值變動，也不確認商譽。在物價上漲或資產質量較好的情況下，采用

28、購置法所報告的凈資產通常大于權益結合法。 2.對利潤表的影響。采用購置法一般會報告較低的利潤，這是因為：1購置法運用新的計價根底，需要確認資產增值和商譽并加以攤銷或計提減值準備，在權益結合法下，那么不存在這類攤銷或減值準備； 2購置法僅將合并日后被購置方實現的利潤納入合并報表，而權益結合法那么將參與合并另一方整個年度的利潤納入合并報表；3購置法通常采用現金或債務舉債或承債方式收購被合并方，利息負擔通常大于按權益結合法反映的換股合并。 對購置法與權益結合法的評價3.對財務指標的影響。在權益結合法下，利潤較高，股東權益較低，凈資產收益率ROE和每股收益EPS通常也較高。而在購置法下，利潤較低，股東

29、權益較高，ROE和EPS一般也較低。此外，反映償債能力的指標如資產負債率、流動比率在購置法下往往優(yōu)于權益結合法，主要原因是被并企業(yè)的負債評估后的價值與賬面價值的差異往往不大，但資產的評估價值往往高于賬面價值。購置法、權益結合法和新主體法的比照項目合并要點購買法從參與合并主體的角度看待企業(yè)合并；購買方購買凈資產并確認取得的資產和承擔的負債及或有負債，包括被購買方以前未確認的部分，購買方由于交易而確認的額外的資產或負債的計量均不受影響。 母公司本身的凈資產按賬面價值反映；子公司的凈資產按控制權取得日的公允市價反映；會產生并應確認商譽；母子公司之間的債權債務、母公司對子公司的長期股權投資與子公司相應

30、的股東權益相抵銷。適用于非同一控制下的企業(yè)合并。權益結合法合并主體的資產和負債按控股權取得日的賬面價值反映在資產負債表上；參與合并的各公司的留存收益，除受到限制外，均如數轉入合并報表中；不確認商譽；母子公司之間的債權債務、母公司對子公司的長期股權投資與子公司相應股東權益相抵銷。適用于同一控制下的企業(yè)合并。新主體法對參與合并的母公司和子公司的資產、負債，都按合并日的公允市價反映在合并資產負債表上，合并前雙方的留存利潤都不轉入新的會計主體，故在合并日的合并留存利潤為零。合并報表及其編制目的：引子合并報表由母公司編制的用以綜合反映由母公司與全部子公司組成的企業(yè)集團整體經營成果、財務狀況和現金流量情況

31、的會計報表。既要求母公司編報合并報表，又要求提供母公司個別報表。在會計上將母公司和子公司組成的企業(yè)集團稱為合并主體。從法律形式看，合并主體并不是統(tǒng)一的法律實體；而從經濟實質看，它確是一個統(tǒng)一的經濟實體。編制合并報表旨在：掌握企業(yè)集團整體的財務狀況、經營成果與盈利能力；說服投資者，增強企業(yè)的融資和談判能力；放大觀：是為了將母公司個別會計報表上的“長期股權投資對子公司的投資和“投資收益對子公司的投資這樣的總括工程具體化、予以詳細反映；為了滿足母公司的投資者、債權人等方面對會計信息的需要；為母公司的股東、長期債權人提供決策有用的信息；為企業(yè)管理者提供有用的信息：分配的紅利通?；诤喜⒅黧w的業(yè)績計算。

32、合并財務報表的種類合并報表的種類：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并股東權益變動表；附注。除包括一般會計報表應附注的事項外，應包括：1納入合并報表合并范圍的子公司名稱、業(yè)務性質、母公司所持有的各類股權的比例；2納入合并報表范圍的子公司增減變動情況；3未納入合并報表合并范圍的子公司的情況包括名稱、持股比例、未納入合并報表合并范圍的原因及其財務狀況和經營成果的情況，以及在合并報表中對未納入合并范圍的子公司投資的會計處理方法；4納入合并報表合并范圍的非子公司的有關情況，包括名稱、母公司持股比例以及納入合并報表的原因；5子公司與母公司會計政策和會計處理方法不一致時，在合并報表中的處理方法

33、；6納入合并報表合并范圍、經營業(yè)務與母公司業(yè)務相差很大的子公司的資產負債表和利潤表等的有關資料。合并資產負債表中增加了：在“開發(fā)支出項下增加“商譽，反映母公司投資與權益份額間的借方差額；在所有者權益項下增列“少數股東權益 ，反映非全資子公司所有者權益中不屬于母公司的份額； 在“未分配利潤項后，“歸屬于母公司所有者權益合計之前，增列“外幣報表折算差額用于反映境外經營的資產負債表折算為母公司記賬本位幣表示的資產負債表時所發(fā)生的折算差額。合并資產負債表與個別報表工程的不同點合并利潤表中增加了：在“凈利潤項下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤 和“少數股東損益兩個工程，分別反映凈利潤中由所有者享有的份額

34、和非全資子公司當期實現的凈利潤中屬于少數股東權益的份額。在屬于同一控制下企業(yè)合并增加子公司當期的合并利潤表中，還應在“凈利潤項下增加“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤。合并利潤表與個別利潤表工程的不同點合并財務報表的合并理論項目內涵特點原則實體理論站在母子公司的統(tǒng)一實體角度看待控股合并關系，合并報表不是為母公司的股東編制，而是為合并主體的所有利益當事人編制的 強調單一管理機構對一個經濟實體的控制如果母公司未持有子公司100%的股權，則要將子公司凈資產區(qū)分為控股權益與少數股權。合并利潤表上的合并凈利潤，包括子公司少數股東所持有的子公司凈利潤的份額所有權理論著眼于母公司持有子公司所有權的合并理論

35、強調母公司在子公司所持有的所有權對于子公司的資產與負債，只按母公司所持有股權的份額計入合并資產負債表中；對于子公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有的股權的份額計入合并利潤表（比例合并法）項目內涵特點原則母公司理論站在母公司股東的角度看待母公司與子公司之間控股合并關系；應按母公司股東的觀點來編制，合并報表是母公司會計報表的擴展。合并報表的主要使用者是母公司的股東和債權人。強調母公司股東利益；將少數股東權益視作一項負債，但又不符合負債要素的定義，實務中將少數股權股東權益放在負債和所有者權益之間單獨列示 用所有子公司的資產、負債來代替母公司個別資產負債表上的“長期股權投資”項目，合并主體的所有者

36、權益只反映母公司的所有者權益。用子公司各收入、費用代替母公司個別利潤表上的“投資收益”項目，合并凈利潤不包括子公司的少數股東收益，將其視為企業(yè)集團的一項費用。注：母公司在編制合并報表時，往往不是單純運用某一種理論，而是結合運用不同的合并理論。合并財務報表 CAS 33 Vs IAS27依據的理論實體理論（主體理論）合并范圍：控制的含義應當以控制為基礎予以確定。取消了財會字19962號：中小企業(yè)和銀行、保險等特殊行業(yè)務子公司可不納入合并的規(guī)定；未再強調子公司由母公司直接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)；能夠控制的所有者權益為負數的也應納入合并。母公司對子公司投資日常核算采用成本法，編

37、表時按權益法調整；合并前提與合并方法取消了對合營企業(yè)采用比例合并法納入合并的規(guī)定，僅對其采用權益法核算；當母子公司會計政策不一致時，母公司應當按本公司規(guī)定的會計政策，對子公司報表進行必要的調整或要求子公司按照母公司會計政策另編報表；取消了如果差異不大、依據重要性原則、母公司也可直接利用子公司報表編制合并報表的規(guī)定。母子公司財務報表報告日的一致性應統(tǒng)一子公司的財務報表決算日和會計期間；必須一致，如不一致按母公司調整，或要求子公司另編報表。少數股東分擔的虧損超過少數股東在該子公司期初所有者權益份額時的處理公司章程或協議規(guī)定少數股東有義務承擔、且少數股東有能力承擔的，該余額應沖減少數股東權益；公司章

38、程或協議未規(guī)定少數股東有義務承擔的，該余額應沖減母公司股東權益；該子公司以后期間實現的利潤先行彌補由其所有者權益負擔的損失之前全部歸屬于母公司所有者權益母公司對子公司長期股權投資項目與其在子公司所有者權益享有份額的差額非同一控制下，在購買日，母公司對子公司長期股權投資及其減值準備項目與母公司在子公司所有者權益享有份額的差額，列示為“商譽”項目并進行減值測試；少數股東權益的列示在合并所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示少數股東損益的列示在合并利潤表凈利潤項下以“少數股東損益”列示匯率折算利潤表中的收入和費用采用交易發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算

39、合并所有者權益變動表的編制以母子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母子公司、子公司間發(fā)生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后由母公司編制，也可據合并資負表與利潤表編合并財務報表轉向實體理論，強調實質控制、以控制為根底，不再強調股權比例；取消了對合營企業(yè)采用比例合并方納入合并的規(guī)定，對合營企業(yè)投資采用權益法核算；主要影響：防止了合并范圍的隨意調整；在合并利潤表中，少數股東損益在凈利潤工程下單列而非作為凈利潤的減項；在合并資產負債表中，少數股東權益作為所有者權益工程單列不再置于負債與所有者權益之間單列反映；合并報表合并范圍確實定應以控制為根底予以確定。但凡能夠為母公司控制的所有被投資企業(yè)子公

40、司都應該納入合并范圍?？刂浦改軌驔Q定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從其經營活動中獲益的權力。只要是由母公司控制的子公司，不管其規(guī)模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不管業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差異，均應納入合并財務報表的合并范圍。有證據說明該種情況下，母公司不能控制被投資單位的除外。、母公司擁有其半數以上表決權的被投資單位。分為三種情況： 直接擁有； 間接擁有； 直接和間接合計擁有。需要注意的是，間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提，即：如果沒有A對B的直接控制，就談不上A通過B對C的間接擁有。、 母公司持股雖未過半但屬實質控制、需要納入合并被投資企

41、業(yè)： 通過與其他股東間的協議，持有該被投資企業(yè)半數以上表決權； 根據章程或協議，有權控制其財務和經營政策； 有權任免董事會等類似權力機構的多數成員； 在董事會或者類似權力機構占有多數表決權。合并報表合并范圍確實定不納入合并范圍的子公司具體包括以下情況原六種：已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產的原子公司；合營企業(yè)；聯營企業(yè)等。合并報表的編制步驟確定應納入合并的公司范圍；對子公司進行分類：同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應考慮重要性對子公司個別財務報表中與母公司不一致的會計政策和會計期間按母公司調整；非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策和會計期間的差異調整子公司個別財務報表外

42、，還應當根據購置日設置的備查簿中登記的該子公司有關可識別資產、負債的公允價值對子公司個別財務報表進行調整，以確定子公司個別財務報表資負表日的應有余額。編制合并工作底稿。過入母子公司個別報表數據，根據母子公司個別報表計算合并前的合計數；編制抵銷和調整分錄，消除內部交易的重復記錄；還應當對非同一控制企業(yè)合并中取得的根據母公司購置日設置的備查簿中登記的該子公司有關可識別資產、負債的公允價值對子公司個別財務報表進行調整，并過入工作底稿；計算各工程的合并數，填列合并財務報表。合并報表的編制步驟各工程合并數的計算借方工程指正常余額在借方的工程，通常包括資產、利潤分配的發(fā)生工程合并數合并前借方余額合計借方抵

43、銷數貸方抵銷數；貸方工程指正常余額在貸方的工程，通常包括負債及所有者權益、資產類的備抵工程、利潤分配的余額工程合并數合并前貸方余額合計貸方抵銷數借方抵銷數；在合并工作底稿中，按利潤及股東權益變動表、資產負債表順序排列，抵銷分錄過入時遵循先后順序，后列工程抵銷數依前列數自動結轉。如未分配利潤的金額即來自合并股東權益變動表。編制合并資產負債表、合并利潤表時應抵銷的工程 母公司對子公司長期股權投資工程與子公司所有者權益工程的抵銷?？紤]合并商譽與少數股東權益； 母公司與子公司、子公司相互之間債權與債務工程的抵銷?？紤]壞賬準備的抵銷； 在抵銷內部應付債券與長期投資中債券投資差額計入投資收益的同時，抵銷內

44、部投資利息收益與財務費用； 母公司與子公司、子公司相互之間內部存貨購銷業(yè)務的抵銷； 內部固定資產交易業(yè)務及其多提折舊的抵銷；內部無形資產交易業(yè)務及多提攤銷的抵銷；內部投資收益與子公司利潤分配有關工程的抵銷； 內部交易期末計價時多提減值準備的抵銷。母公司對子公司長期股權投資工程與子公司所有者權益工程的抵銷：對子公司投資按權益法調整在合并工作底稿中編制分錄：a 對于母公司應享有子公司實現凈利潤的份額： 借：長期股權投資 貸：投資收益b對于母公司應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額： 借：投資收益 貸：長期股權投資c對子公司宣告派發(fā)現金股利或利潤 借：投資收益 貸：長期股權投資 注：收到被投資企業(yè)派發(fā)的投

45、資方投資前的股利應貸記“長期股權投資-xx公司-投資本錢。 對子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，母公司按應享有或應承擔的份額： 借：長期股權投資XX公司 貸：資本公積如為調減，作與上述相反的分錄。母公司對子公司長期股權投資工程與子公司所有者權益工程的抵銷：對子公司投資按權益法調整母公司對子公司長期股權投資工程與子公司所有者權益工程的抵銷對于全資子公司即母公司擁有該子公司100%的股權，子公司只有母公司一個股東 ，應將母公司對該子公司長期股權投資與子公司所有者權益工程的年末數相對沖差額計入“商譽，抵銷分錄為： 借：實收資本/資本公積/盈余公積/年末未分配 利潤子公司所有者權益工程的年末數或

46、經調整后的被購置方所有者權益工程的年末數 商譽貸方大于借方之差 貸：長期股權投資母公司對子公司投資年末數 營業(yè)外收入借方大于貸方之差，在以后合并期間調整期初未分配利潤 對于非全資子公司即母公司擁有該子公司缺乏100%的股權，子公司的股東不止母公司 ，應將母公司對該子公司長期股權投資與子公司所有者權益中屬于母公司的份額相對沖差額計入“商譽或營業(yè)外收入，子公司所有者權益中不屬于母公司的局部列作“少數股東權益。抵銷分錄為： 借：實收資本/資本公積/盈余公積/未分配利潤年末子公司所有者權益工程的年末數 商譽貸方大于借方之差 貸：長期股權投資母公司對該子公司投資年末數 少數股東權益子公司所有者權益總額少

47、數股東持股比例 營業(yè)外收入借方大于貸方之差，在以后合并期間調整期初未分配利潤 母公司對子公司長期股權投資工程與子公司所有者權益工程的調整與抵銷eg: 設P公司擁有S公司80%的股份，2007年末，調整后P公司對S公司的股權投資余額為1億元，S公司的股東權益工程構成為：股本6 000萬元，資本公積4600萬元，盈余公積3300萬元，未分配利潤150萬元。當年無其他影響股東權益事項發(fā)生。那么有： 借：股 本6000萬 資本公積4600萬 盈余公積3300萬 未分配利潤年末 150萬 貸：長期股權投資 10000萬 少數股東權益14050180% 2810 營業(yè)外收入14050281010000 1

48、240母公司對子公司長期股權投資工程與子公司所有者權益工程的抵銷應用舉例：2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬元取得S公司80%的股份非同一控制，P公司記錄的S公司可識別凈資產公允價值與其賬面價值相同。S公司當日所有者權益總額為3500萬元股本2000萬元、資本公積1500萬元；當年S公司實現凈利潤1000萬元，年末未分配利潤1000萬元，因持有的可供出售金融資產的公允價值上升計入當期資本公積的金額為100萬元已扣除所得稅影響，應確認的遞延所得稅負債49.25萬元；至年末， S公司所有者權益總額為4600萬元股本2000萬元、資本公積1600萬元、未分配利潤1000萬元。那么有：應用

49、舉例編表時先做調整分錄：對于母公司應享有子公司實現凈利潤的份額： 借：長期股權投資 800萬 貸：投資收益 800萬對子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，母公司按應享有或應承擔的份額： 借：長期股權投資S公司 100萬80% 80萬 貸：資本公積其他資本公積 80萬母公司對子公司長期股權投資工程與子公司所有者權益工程的調整與抵銷抵銷分錄：借：實收資本/股本 2000萬 資本公積 1600萬 盈余公積 0萬 未分配利潤年末 1000萬 商譽 (3880+920-4600) 200萬 貸：長期股權投資S公司 3880萬 少數股東權益(460020%) 920萬 母公司對子公司長期股權投資工程與

50、子公司所有者權益工程的調整與抵銷對于間接持股子公司，應將直接控制子公司對該子公司長期股權投資與其中屬于母公司的份額相對沖差額計入“商譽，子公司所有者權益不屬于母公司的局部列作“少數股東權益。抵銷分錄為： 借：實收資本/資本公積/盈余公積/未分配利潤年末子公司所有者權益工程的年末數 商譽貸方大于借方之差 貸：長期股權投資母公司所控子公司對子公司投資年末數 少數股東權益子公司所有者權益總額的年末數少數股東比例 營業(yè)外收入借方大于貸方之差，在以后合并期間調整期初未分配利潤母公司對子公司長期股權投資工程與子公司所有者權益工程的調整與抵銷母子公司之間、子公司相互之間，內部債權，債務及其所提“壞賬準備的抵

51、銷：對于初次編報情況下的抵銷或連續(xù)編制合并報表但年初內部債權債務的余額為0時的抵銷借：應付賬款 貸：應收賬款同時：借：應收賬款壞賬準備 貸：資產減值損失借：應付票據 貸：應收票據借：預收賬款 貸：預付賬款均按當年內部債權債務的年末數進行抵銷。借：應付債券 貸：持有至到期投資 如抵銷時二者間存有差額應計入“投資收益。同時，抵銷債券的投資收益與財務費用：借：投資收益 貸：財務費用/存貨/投資性房地產/在建工程。母子公司之間、子公司相互之間，內部債權，債務及其所提“壞賬準備的抵銷：A向C購貨未付款 買價100萬、本錢90萬、增值稅17% 壞賬準備計提比率10% A 借:材料采購 100 應交稅費 1

52、7 貸：應付賬款 117 C 借：應收賬款 117 貸：營業(yè)收入 100 應交稅費 17 借：資產減值損失 11.7 貸：應收賬款壞賬準備 11.7 那么抵銷分錄為：母子公司之間、子公司相互之間，內部債權，債務及其所提“壞賬準備的抵銷：借：應付賬款117 貸：應收賬款117同時：借：應收賬款壞賬準備11.7 貸：資產減值損失 11.7母子公司之間、子公司相互之間，內部債權，債務及其所提“壞賬準備的抵銷內部存貨購銷業(yè)務的抵銷在初次編報情況下的抵銷或連續(xù)編報情況下因內銷業(yè)務所形成的存貨的年初余額為0時的抵銷：1、對于當年發(fā)生的內部銷貨業(yè)務，先假定均實現了對集團以外銷售，那么有抵銷分錄： 例：P以1

53、0萬元出售給 S、本錢8萬元。不考慮相關稅費借：營業(yè)收入內銷收入 10萬 貸：營業(yè)本錢外銷本錢 10萬2如果至年末時，有內銷業(yè)務形成的年末內銷存貨余額 借：營業(yè)本錢 2萬 貸：存貨 2萬內銷毛利=內銷收入內銷本錢 =內銷收入內銷毛利率 A、B公司同為一企業(yè)集團的子公司，2007年初B公司存貨余額100萬元中有8萬元系以前從A公司購入的， A公司的毛利率為10%；A公司售給B公司存貨，本錢12萬元，售價10萬元，至年末B公司將上述存貨各售出60%。對當年購貨的抵銷：借：營業(yè)收入內銷收入 10萬 貸：營業(yè)本錢外銷本錢 10萬借：營業(yè)本錢 0.8萬 貸：存貨 0.8萬-2萬160%內部存貨購銷業(yè)務的

54、抵銷內部固定資產交易業(yè)務的抵銷業(yè)務類型1一方出售固定資產，另一方做存貨收入根據重要性原那么不予抵銷2一方出固定資產，另一方作固定資產購入，抵銷分錄：借：營業(yè)外收入/支出 貸：固定資產原價 內銷利潤對當年按內銷利潤多提折舊的抵銷：借：固定資產累計折舊 貸：管理費用 本年按內銷利潤計提的折舊3一方出售存貨，另一方以固定資產購入必須抵銷：一方出售存貨，另一方以固定資產購入的抵銷對于內銷收入，本錢及固定資產中所含內銷毛利的抵銷： B 2007年5月 售價8萬、本錢10萬；A作固定資產按5年直線折舊不計殘值，借：營業(yè)收入內銷收入 8萬, 貸：營業(yè)本錢內銷本錢 10萬 固定資產原價內銷毛利 -2萬 2對于

55、當年按內銷毛利多提折舊的抵銷：借：固定資產累計折舊 0.23萬 貸：管理費用 2/5 (712)= 0.23萬 母公司在報告期內增減子公司在合并資產負債表的反映增加時應區(qū)分為兩類，分別處理：同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并報表時應調整合并資產負債表的期初數；非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并報表時，不應調整合并資產負債表的期初數；減少時不區(qū)分為兩類，編制合并報表時，不應調整合并資產負債表的期初數。在子公司所有者權益變動表中，有等式：期初未分配利潤本年凈利潤可供分配利潤提取盈余公積應付利潤未分配利潤年末子公司凈利潤母公司投資收益少數股東本期損益收益有抵銷分錄：借：未分配利潤年初子

56、公司所有者權益變動表數 投資收益子公司凈利潤母公司持股比例 少數股東收益子公司凈利潤少數股東持股比例 貸：提取盈余公積子公司所有者權益變動表數 應付利潤子公司所有者權益變動表數 未分配利潤年末子公司所有者權益變動表數母公司對子公司長期股權投資收益工程的抵銷例：設P公司擁有S公司80%的股份，2004年S公司所有者權益變動表資料如下：年初未分配利潤為950萬元，年末未分配利潤為150萬元，本年實現凈利潤1185萬元，本年提取盈余公積25萬元，向投資者分配利潤60萬元。借：未分配利潤年初 950萬 投資收益(118580%) 948萬 少數股東收益(118520%或1185948) 237萬 貸：

57、提取盈余公積25萬 應付利潤 60萬 未分配利潤 150萬母公司對子公司長期股權投資收益工程的抵銷連續(xù)編報情況下的抵銷或調整事項在連續(xù)編制合并報表情況下，上期合并所有者權益變動表中的“未分配利潤就是本期合并所有者權益變動表中“未分配利潤年初。但本期合并報表的編制是以本期母公司和子公司個別報表為根底的，上年已在合并時抵銷或調整的工程，仍會包含在本期個別報表中。因而，以此為根底合并出來的“未分配利潤年初與上年合并所有者權益變動表中期末“未分配利潤就會不一致。為了使合并所有者權益變動表中本期合并期初未分配利潤與上期合并期末未分配利潤的數額一致，需要將所有上期已經抵銷的、但對本期期初未分配利潤產生影響

58、的工程再次予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數額。抵銷分錄的性質：不入賬、不連續(xù)、對個別報表無影響；其借貸方均為報表工程，而非賬戶。連續(xù)編報時內部應收賬款所提壞賬準備的抵銷按年末內部應收賬款余額，借記“應付賬款，貸記“應收賬款；按年初內部應收賬款所提壞賬準備調整未分配利潤年初。抵銷分錄為：借記“應收賬款壞賬準備，貸記“未分配利潤年初；將本期內部應收賬款補提或沖回的壞賬準備數額抵銷。分三種情況： 當本年末內部應收賬款大于年初內部應收賬款時，抵銷本年補提數，分錄為：借記“應收賬款壞賬準備，貸記“資產減值損失； 當本年末內部應收賬款小于年初內部應收賬款時，抵銷本年沖回數，分錄為：借記“資產減值損失，貸記“應收賬款壞賬準備； 當本年末內部應收賬款等于年初內部應收賬款時，不再做抵銷分錄。接上例，設A、B公司同為一家公司的子公司，2004年初， A應收賬款余額1900萬元中有900萬元B公司應付賬款；至年末， A應收賬款余額2100萬元中有800萬元B公司應付賬款。壞賬準備計提比率10% 連續(xù)編報時內部應收賬款所提壞賬準備的抵銷 按年初內銷存貨所含