論我國(guó)內(nèi)部控制研究最新進(jìn)展-

1、PAGE1 / NUMPAGES15摘要我國(guó)內(nèi)部控制的研究起步較晚，直到上個(gè)世紀(jì)80年代，社會(huì)意識(shí)形態(tài)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)推進(jìn)，才開(kāi)始相關(guān)的研究。在此背景下，本文對(duì)內(nèi)部控制制度演變等內(nèi)容加以闡述，認(rèn)真梳理了我國(guó)現(xiàn)階段內(nèi)部控制的最近研究，并提出了筆者自己的見(jiàn)解。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；研究進(jìn)展AbstractTheresearchofinternalcontrolinourcountrystartedlate,untilthe80soflastcentury,socialideologyfromplannedeconomytomarketeconomy,begantostudy.Inthisconte

2、xt,thispaperexpoundstheevolutionoftheinternalcontrolsystem,andcarefullycombstherecentresearchontheinternalcontrolinourcountry,andputsforwardtheauthorsownviews.KeyWords:internalcontrol；Researchprogress目錄1緒論31.1研究背景31.2研究思路31.3研究方法42內(nèi)部控制的基本理論42.1內(nèi)部控制的概念42.2內(nèi)部控制的構(gòu)成要素42.2.1內(nèi)部環(huán)境42.2.2風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估52.2.3控制活動(dòng)52.2.4

3、信息和溝通52.2.5內(nèi)部監(jiān)督53文獻(xiàn)綜述63.1關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)方面的文獻(xiàn)綜述63.2關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制概念方面的文獻(xiàn)綜述73.3關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)方面的文獻(xiàn)綜述83.4關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制要素方面的文獻(xiàn)綜述94企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展演變104.1內(nèi)部控制制度的演變104.2企業(yè)內(nèi)部控制要素的發(fā)展104.2.1COSO報(bào)告的內(nèi)控“五要素”104.2.2ERM框架的風(fēng)險(xiǎn)管理“八要素”114.2.3新COSO報(bào)告的內(nèi)控“五要素”115結(jié)論與啟示11參考文獻(xiàn)141緒論1.1研究背景內(nèi)部控制是一個(gè)古老而又年輕的話(huà)題。說(shuō)它古老，是因?yàn)樵缭谖覈?guó)西周時(shí)代就產(chǎn)生了內(nèi)部控制思想的啟蒙；說(shuō)它年輕，是因?yàn)殡S著時(shí)代的變遷與

4、發(fā)展，內(nèi)部控制正在被不斷賦予新的思想與內(nèi)涵。然而，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬(wàn)變的今天，人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到，內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，是保障企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平、提升風(fēng)險(xiǎn)防X能力、并最終實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的根本途徑。內(nèi)部控制理論的研究在西方國(guó)家得到了空前的發(fā)展。尤其是以COSO委員會(huì)（theCommitteeofSponsoringOrganizations）相繼于1992年、2004年、2013年分別發(fā)布的內(nèi)部控制整體框架、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架和更新版本的內(nèi)部控制整合框架，一步步造就了內(nèi)部控制理論研究的學(xué)術(shù)巔峰。此外，薩班斯奧克斯利法案及之后的一系列內(nèi)部控制規(guī)定也對(duì)內(nèi)部控制的發(fā)展產(chǎn)生了重大影響。相比

5、西方國(guó)家，盡管我國(guó)的內(nèi)部控制思想起源非常古老，但現(xiàn)代意義的企業(yè)內(nèi)部控制卻是在建國(guó)之后才逐步開(kāi)展。目前我國(guó)的內(nèi)部控制研究成果多是以美國(guó)COSO框架和薩班斯奧克斯利法案為基礎(chǔ)而展開(kāi)，尚未形成完善的理論體系。我國(guó)政府在近幾年連續(xù)出臺(tái)了多部相關(guān)的法律法規(guī)，以企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)X最具代表性，被稱(chēng)為“中國(guó)版的薩班斯法案”，從法制層面和制度層面對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了要求和指導(dǎo)，但很多企業(yè)在內(nèi)部控制的實(shí)際工作中仍感覺(jué)沒(méi)有抓手，不知從何做起。因此，無(wú)論是在理論研究方面，還是在企業(yè)實(shí)踐方面，都十分有必要對(duì)我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行更為深入的研究。1.2研究思路本文共分為5章，研究框架與基本內(nèi)容如下：第1章，緒論。概述本

6、選題的背景和研究意義，提出本文具體的研究方法，闡述本文的研究思路和結(jié)構(gòu)內(nèi)容。第2章，內(nèi)部控制的基本理論。從內(nèi)部控制的五個(gè)要素分別進(jìn)行闡述。第3章，文獻(xiàn)綜述。對(duì)國(guó)內(nèi)外有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性與概念X疇、目標(biāo)與要素及其構(gòu)成體系等基本理論問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)梳理，評(píng)述現(xiàn)有文獻(xiàn)的貢獻(xiàn)與不足，為后文的主題研究提供參照物。第4章，企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展演變，本章主要從實(shí)踐方面闡述了國(guó)際上發(fā)達(dá)國(guó)家以及我國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展歷程、主要經(jīng)驗(yàn)、做法和未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。第5章，結(jié)論與啟示。1.3研究方法（1）文獻(xiàn)研究法文獻(xiàn)研究法是通過(guò)查閱、分析、整理文獻(xiàn)，全面正確地了解研究的事物或問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上力圖尋找事物本質(zhì)屬性，從而發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵

7、問(wèn)題的一種研究方法。本文搜集了許多關(guān)于內(nèi)控的相關(guān)資料，包括國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)以及國(guó)內(nèi)的相關(guān)法律法規(guī)，通過(guò)對(duì)前人研究成果的學(xué)習(xí)可以使筆者更好的把握近期的研究方向和動(dòng)態(tài)并展開(kāi)進(jìn)一步研究。（2）比較分析法比較分析法是通過(guò)對(duì)比國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制研究進(jìn)展，找出不同點(diǎn)，繼而在今后設(shè)計(jì)內(nèi)控制度上，為今后企業(yè)內(nèi)控制度的借鑒提供參考。2內(nèi)部控制的基本理論2.1內(nèi)部控制的概念內(nèi)部控制是由內(nèi)部牽制思想發(fā)展而來(lái)的，雖然大量學(xué)者和實(shí)務(wù)界的專(zhuān)家都對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了研究，但對(duì)于內(nèi)部控制的確切定義一直未達(dá)成有效共識(shí)。直到1992年COSO頒布了內(nèi)控框架，才得到了學(xué)者與實(shí)務(wù)工作者的普遍認(rèn)可。整體框架指出內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層與其他人員實(shí)施

8、的旨在為企業(yè)目標(biāo)提供合理保證的一個(gè)過(guò)程。內(nèi)部控制目標(biāo)則包括經(jīng)營(yíng)、報(bào)告與合規(guī)三個(gè)部分。內(nèi)控框架由以下九個(gè)部分組成，即誠(chéng)信道德價(jià)值觀念和勝任能力、控制環(huán)境、控制目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制程序、變化的管理、信息系統(tǒng)、溝通和監(jiān)控活動(dòng)。后來(lái)在考慮調(diào)查者的意見(jiàn)后對(duì)要素進(jìn)行了篩選，最終修改為五個(gè)要素。2008年6月我國(guó)在借鑒西方內(nèi)控理念的基礎(chǔ)上制定了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)X，規(guī)X指出內(nèi)部控制指的是由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層與所有員工共同實(shí)施的，為完成企業(yè)控制目標(biāo)的過(guò)程。2.2內(nèi)部控制的構(gòu)成要素2.2.1內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)控的基礎(chǔ)部分，是其他內(nèi)控要素實(shí)施的前提，可以加強(qiáng)或削弱其他內(nèi)控要素的作用。內(nèi)部環(huán)境包含公司治理結(jié)構(gòu)

9、、管理層的管理理念、人力資源政策及其執(zhí)行、企業(yè)文化等方面。2.2.2風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)指的是對(duì)未來(lái)結(jié)果的不確定性，包括不確定的收益和不確定的損失。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以幫助企業(yè)了解及面對(duì)可能遇到的各種風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)與合規(guī)目標(biāo)，在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程中，企業(yè)必然會(huì)面對(duì)諸如經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、信息真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)與法律風(fēng)險(xiǎn)。機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)并存，企業(yè)發(fā)展過(guò)程中難免遇到內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制也就沒(méi)有存在的必要。因此，恰當(dāng)?shù)淖R(shí)別和評(píng)估企業(yè)發(fā)展中可能遇到的各種風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，只有正確地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的可能性及風(fēng)險(xiǎn)的影響程度，才能針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對(duì)措施。2.2.3控制活動(dòng)通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，企業(yè)對(duì)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)

10、進(jìn)行了分析，但如何采取措施應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的發(fā)展更加重要，控制活動(dòng)就是針對(duì)這一問(wèn)題而設(shè)計(jì)的?？刂苹顒?dòng)依據(jù)目標(biāo)性質(zhì)不同可分為經(jīng)營(yíng)性、財(cái)務(wù)報(bào)告與遵循性三大類(lèi)，控制活動(dòng)之間也是彼此聯(lián)系的，一項(xiàng)控制活動(dòng)可能既有助于滿(mǎn)足報(bào)告目標(biāo)，又有助于企業(yè)合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。另外，不同的企業(yè)由于性質(zhì)、規(guī)模與行業(yè)特點(diǎn)等不同，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也千變?nèi)f化，企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況設(shè)計(jì)一套適合自身的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)與應(yīng)對(duì)策略。2.2.4信息和溝通信息和溝通是內(nèi)控制實(shí)施的主要載體，可以幫助員工了解與自身相關(guān)的內(nèi)控信息，更好地履行自己的責(zé)任。信息溝通包括信息與溝通兩個(gè)方面，其XX息又包括內(nèi)部信息與外部信息。存在于企業(yè)內(nèi)部并隨著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而產(chǎn)生的信息

11、屬于內(nèi)部信息，而存在于企業(yè)外部卻需要企業(yè)給予關(guān)注的信息如法律信息、市場(chǎng)信息等則屬于企業(yè)的外部信息。2.2.5內(nèi)部監(jiān)督內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)內(nèi)控執(zhí)行情況的再控制，主要是發(fā)現(xiàn)內(nèi)控執(zhí)行中出現(xiàn)的偏差，并采取措施對(duì)出現(xiàn)的偏差加以改正的過(guò)程。內(nèi)部監(jiān)督在執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則與成本效益原則。內(nèi)部控制是一個(gè)整體，要素與要素之間也是相互影響的。內(nèi)部控制一項(xiàng)要素的建立與執(zhí)行情況影響著其他要素的建立和執(zhí)行情況，乃至決定著內(nèi)控整體的運(yùn)行質(zhì)量。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)從整體的觀點(diǎn)出發(fā)，基于企業(yè)目標(biāo)，將內(nèi)部控制各要素融入到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，并隨著環(huán)境而改變，才能最有效地降低成本，提高內(nèi)部控制的運(yùn)行效率。3文獻(xiàn)綜述3.1關(guān)于內(nèi)部控制

12、本質(zhì)方面的文獻(xiàn)綜述在國(guó)內(nèi)，清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院亞新科集團(tuán)內(nèi)控管理程序修正課題組（實(shí)際上把內(nèi)部控制看作內(nèi)控制度，并認(rèn)為內(nèi)控制度實(shí)際上是一種授權(quán)體系和責(zé)任體系，是一種最優(yōu)化、最簡(jiǎn)捷和最理性合乎邏輯的作業(yè)方式或作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。蔡吉甫（2006）認(rèn)為在現(xiàn)代企業(yè)不完全契約的特征下，內(nèi)部控制實(shí)際上是為1彌補(bǔ)企業(yè)契約不完全性而產(chǎn)生的一個(gè)控制系統(tǒng)，是企業(yè)契約本質(zhì)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。林鐘高和X軍（2007）認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性是一種持續(xù)均衡利益關(guān)系的契約裝置，是企業(yè)內(nèi)部各個(gè)控制主體之間為實(shí)現(xiàn)作為專(zhuān)業(yè)化結(jié)果的交換收益，是其財(cái)富最大化而作出的合約安排。歐陽(yáng)電平等內(nèi)部控制其實(shí)質(zhì)是“人控制人”，它涉及公司治理結(jié)構(gòu)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改

13、革、人事制度的改革、企業(yè)文化建設(shè)、員工2的道德觀和激勵(lì)機(jī)制等。X宜霞（2007）認(rèn)為彌補(bǔ)企業(yè)契約組合的不完備性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的均衡和3有效運(yùn)作，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)內(nèi)部控制的真正本質(zhì)。李心合（2007）認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)是以公司價(jià)值創(chuàng)造為主要目標(biāo)、以可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平為出發(fā)點(diǎn)、以?xún)r(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)、以管理信息系統(tǒng)為平臺(tái)、體現(xiàn)控制全4過(guò)程一個(gè)開(kāi)放型系統(tǒng)。謝志華（2009）認(rèn)為，企業(yè)在發(fā)起設(shè)立時(shí)會(huì)形成平等契約關(guān)系，而在運(yùn)行時(shí)會(huì)形成科層等級(jí)關(guān)系，以及同一科層各環(huán)節(jié)之間的平等契約關(guān)系。以契約關(guān)系為基礎(chǔ)，所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是制衡；以科層關(guān)系為基礎(chǔ)，所形成的企業(yè)5內(nèi)部控制的本質(zhì)是監(jiān)督。丁友剛、胡興國(guó)（2007）把風(fēng)

14、險(xiǎn)控制分為外部控制和內(nèi)部控制，他們認(rèn)為內(nèi)部控制本質(zhì)上是組織的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。徐虹等，從交易成本理論和組織內(nèi)合作理論出發(fā)，認(rèn)為內(nèi)部控制就是企業(yè)內(nèi)部委托人與代理人之間和委托人之間為實(shí)現(xiàn)財(cái)富最大化而作出的合約安排。它的本質(zhì)屬性是一種持續(xù)均衡利益關(guān)系的契約6裝置。戴文濤（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是一種風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)，在內(nèi)部控制是一種風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)和內(nèi)部控制目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展以及企業(yè)價(jià)值最大7化的情況下，如何管理風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)成了內(nèi)部控制學(xué)的本質(zhì)特征。楊雄勝（2011）認(rèn)為“內(nèi)部控制是運(yùn)用專(zhuān)門(mén)手段工具及方法，防X與遏制非我與損我，保護(hù)與促進(jìn)自主與益我的系統(tǒng)化制度”。古淑萍認(rèn)為，內(nèi)部控制本質(zhì)上

15、是具有控制職能的企業(yè)管理活動(dòng)集合，是圍繞內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與實(shí)施的一8個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。李樺和周曙光認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是一種風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。周繼軍（2011）內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補(bǔ)不完全契約的一組制度安排，目的在9于節(jié)約交易成本和實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。賀伊琦（2011）認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)免疫系統(tǒng)。10樊行健、肖光紅（2014）運(yùn)用哲學(xué)的方法對(duì)內(nèi)部控制的概念進(jìn)行了反思，認(rèn)為內(nèi)部控制包含技術(shù)性與社會(huì)性?xún)煞N屬性，內(nèi)部控制既與專(zhuān)業(yè)能力有關(guān)，同時(shí)也與其所處的文化環(huán)境和社會(huì)環(huán)境息息相關(guān)。我國(guó)應(yīng)立足我國(guó)國(guó)情，在吸收西方先11進(jìn)的控制理論和方法的基礎(chǔ)上大膽創(chuàng)新，建設(shè)中國(guó)特色的內(nèi)部控制體系。3.2關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制概念方面的

16、文獻(xiàn)綜述在國(guó)內(nèi)，1997年，財(cái)政部發(fā)布的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第九號(hào)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指出：“內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序?！蹦暝氯?，財(cái)政部發(fā)布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)X基本規(guī)X（試行指出：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序?！?001年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了證券公司內(nèi)部控制指引，指出：證券公司的內(nèi)部控制是“為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化，對(duì)證券公司經(jīng)營(yíng)與管理過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、

17、評(píng)價(jià)和管理的制度安排、組織體系和控制措施。”2002年，中國(guó)人民銀行發(fā)布商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引，指出“內(nèi)部控制是商業(yè)銀行為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，通過(guò)制定和實(shí)施一系列制度、程序和方法，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防X、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動(dòng)態(tài)過(guò)程和機(jī)制?！?004年，國(guó)家審計(jì)署發(fā)布了審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則，指出“內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而制定和實(shí)施相關(guān)政策、程序和措施的過(guò)程?！?004年12月25日，中國(guó)銀監(jiān)會(huì)發(fā)布了商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法，指出：商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系是商業(yè)銀行為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，通過(guò)制定并實(shí)施系統(tǒng)化的政策、程序和方案，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效識(shí)別、評(píng)估、控制、監(jiān)測(cè)和改進(jìn)的動(dòng)態(tài)過(guò)程和機(jī)制。年月

18、日，財(cái)政部發(fā)布了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，它指出：內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。2006年6月5日XX證券交易所發(fā)布了上市公司內(nèi)部控制指引，指出：內(nèi)部控制是指上市公司為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而對(duì)公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)予以管理的相關(guān)制度安排。它是由公司董事會(huì)、管理層及全體員工共同參與的一項(xiàng)活動(dòng)。2006年9月28日XX證券交易所發(fā)布了上市公司內(nèi)部控制指引指出：本指引所稱(chēng)內(nèi)部控制是指上市公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理人員及其他有關(guān)人員為實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而提供合理保證

19、的過(guò)程。年月財(cái)政部等五部委發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)X，指出：本規(guī)X所稱(chēng)內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制概念具有代表性的觀點(diǎn)主要有：朱榮恩（2001）認(rèn)為，內(nèi)部控制是一個(gè)與管理活動(dòng)融為一體的有控制目標(biāo)體系服務(wù)于經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、有一級(jí)子系統(tǒng)控制要素、有二級(jí)子系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程控制、有控制元關(guān)鍵控制點(diǎn)的對(duì)管理質(zhì)量實(shí)施全面控制的體系。陳志斌、施建軍（2002）認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)是由以下幾個(gè)層次組成的內(nèi)控體系：以股東為主體控制董事會(huì)生成的源頭控制、以董事會(huì)為主體的關(guān)鍵控制、以經(jīng)營(yíng)者為主體的內(nèi)部控制、以?xún)?nèi)部管理者為主體的內(nèi)部控制和以?xún)?nèi)部員工為主1

20、2體的內(nèi)部控制。楊宗昌、楊淑娥（2003）認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，是由企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)層面的內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部管理和內(nèi)部財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)層面的控制、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)層面的控制等相應(yīng)的各個(gè)方面相互聯(lián)系、相互制約共同構(gòu)成的有機(jī)的13全面內(nèi)部控制體系。王宏（2006）認(rèn)為，內(nèi)部控制是指單位為了提高經(jīng)營(yíng)管理效率、保證信息質(zhì)量真實(shí)可靠、保護(hù)資產(chǎn)安全完整、促進(jìn)法律法規(guī)有效遵循和發(fā)展戰(zhàn)略得以實(shí)現(xiàn)等而由單位管理層及其員工共同實(shí)施的一個(gè)權(quán)責(zé)明確、制衡有力、動(dòng)態(tài)改進(jìn)的管理14過(guò)程。3.3關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)方面的文獻(xiàn)綜述內(nèi)控目標(biāo)是基于對(duì)于內(nèi)控本質(zhì)認(rèn)識(shí)的，學(xué)者們也往往是以某學(xué)科理論來(lái)總結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的。從經(jīng)濟(jì)

21、學(xué)的視角研究?jī)?nèi)部控制的主要目的是激勵(lì)約束經(jīng)營(yíng)者行為，降低代理成本。因此，內(nèi)部控制主要體現(xiàn)為以委托代理理論為基礎(chǔ)，研究風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、最優(yōu)契約安排、激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督約束機(jī)制等，其代表主要有Power（1997），Eififsemetal.（1999）以及我國(guó)的楊雄勝（2005）、X明輝（2002）和程新生（2003）等。153.4關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制要素方面的文獻(xiàn)綜述學(xué)者早先是從系統(tǒng)的觀點(diǎn)來(lái)看待企業(yè)內(nèi)部控制的。周得孚（1998）認(rèn)為按企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)的分布，企業(yè)內(nèi)部控制可以劃分為預(yù)算控制、決策過(guò)程控制、內(nèi)部管理控制、資金管理控制、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)管理控制和16信息管理控制等六個(gè)方面。X先治（2003）指出內(nèi)部控制系

22、統(tǒng)由預(yù)算控制系統(tǒng)、制度控制系統(tǒng)、業(yè)績(jī)考17核系統(tǒng)和激勵(lì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)成。谷祺（2003）提出內(nèi)部控制由制度控制、文化控制與市場(chǎng)控制組成的三維系18統(tǒng)觀。池國(guó)華（2005）認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)由戰(zhàn)略計(jì)劃、信息反饋、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)19等四個(gè)子系統(tǒng)構(gòu)成。趙保卿（2005）基于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，從公司法人治理結(jié)構(gòu)角度分析，內(nèi)部控制存在控制結(jié)構(gòu)，認(rèn)為這個(gè)結(jié)構(gòu)中的主要要素是控制主體、控制客體、控制目標(biāo)與控制方式等，無(wú)論是所有者與經(jīng)營(yíng)管理者之間，還是所有者層面與經(jīng)營(yíng)者層面20各自本身，都既要作為控制主體實(shí)施控制又要作為控制客體接受控制。徐虹、林鐘高（2007）嘗試構(gòu)建以股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者以及員工為主體的21四層次內(nèi)部

23、控制系統(tǒng)。王海妹（2009）認(rèn)為管理控制進(jìn)入了開(kāi)放、自然觀階段后，內(nèi)部控制的內(nèi)容要素發(fā)生了調(diào)整，由人力資源控制系統(tǒng)、財(cái)務(wù)價(jià)值控制系統(tǒng)、作業(yè)控制系統(tǒng)、管22理信息系統(tǒng)等所構(gòu)成。美國(guó)報(bào)告發(fā)表后，特別是框架頒布后，國(guó)內(nèi)學(xué)者深入分析了國(guó)外內(nèi)控內(nèi)容的發(fā)展變化，開(kāi)始提出內(nèi)部控制要素的概念，并就其構(gòu)成提出了各種觀點(diǎn)。李心合（2007）認(rèn)為價(jià)值導(dǎo)向的內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、目標(biāo)與預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)、控制程序和方法、信息與溝通、績(jī)效評(píng)價(jià)與激勵(lì)、監(jiān)控七要素組23成。X石橋（2008）發(fā)現(xiàn)：與內(nèi)部控制環(huán)境相比，企業(yè)更重視控制活動(dòng)；在控制活動(dòng)中，與間接控制活動(dòng)相比，企業(yè)更重視直接控制活動(dòng)，與附加的控制活動(dòng)相比，企業(yè)

24、更重視融于流程中的內(nèi)部控制，在控制環(huán)境中，企業(yè)對(duì)間接控制環(huán)境和24直接控制環(huán)境的重視無(wú)差異。王海兵等（2011）以馬克思人本主義思想為思想基礎(chǔ)，以企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論和利益相關(guān)者理論為理論基礎(chǔ)，構(gòu)建起人本內(nèi)部控制戰(zhàn)略框架，它由內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制文化、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制機(jī)制、內(nèi)部控制活動(dòng)、內(nèi)部控制關(guān)系、內(nèi)部控制報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)等八個(gè)要素組成，各要素之間相互聯(lián)系、前后貫通，共同構(gòu)成一個(gè)完整、動(dòng)態(tài)、開(kāi)放的人本內(nèi)部控制框架體系。從上述文獻(xiàn)看，對(duì)內(nèi)部控制所包含的要素開(kāi)展研究，基于管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)視角研究比較活躍；跳出審計(jì)學(xué)X疇，從管理學(xué)視角審視企業(yè)內(nèi)部控制要素，其意義更深遠(yuǎn)。由于“本質(zhì)決定目標(biāo)，目標(biāo)

25、決定要素”的邏輯關(guān)系，在本質(zhì)偏離、目標(biāo)缺位的前提下，人們?cè)趦?nèi)控要素的劃分、內(nèi)控要素與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程之間的關(guān)系和各要素之間的內(nèi)在聯(lián)系等問(wèn)題上未能展開(kāi)深入研究。4企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展演變4.1內(nèi)部控制制度的演變?cè)诠糯?，?jiǎn)單的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和實(shí)踐活動(dòng)已經(jīng)存在。在我國(guó)西周時(shí)期的內(nèi)部牽制制度、分權(quán)控制、九府出納制度和交互考核制度郭道揚(yáng)，古埃及在國(guó)庫(kù)長(zhǎng)官、國(guó)庫(kù)出納官、國(guó)庫(kù)書(shū)吏及國(guó)庫(kù)監(jiān)庫(kù)官之間建立的經(jīng)濟(jì)牽制關(guān)系（郭道揚(yáng)，2004）古羅馬財(cái)政記錄官負(fù)責(zé)記錄所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)官負(fù)責(zé)對(duì)全部的政府財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督和審查，中世紀(jì)查理時(shí)代規(guī)定的同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)由兩位記錄官獨(dú)立地進(jìn)行記錄（文碩，1996）這些實(shí)踐活動(dòng)表明

26、，古代的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上是建立在社會(huì)分工協(xié)作基礎(chǔ)上的一種簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)牽制和管理約束關(guān)系，是人類(lèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有序進(jìn)行的一種基本保障方式?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制是從工業(yè)革命和工廠(chǎng)制度產(chǎn)生后才出現(xiàn)的，發(fā)展到現(xiàn)在，有的學(xué)者主X它經(jīng)歷了五個(gè)時(shí)期，有的主X它可分為三個(gè)階段。如果從內(nèi)部控制本質(zhì)與概念旳認(rèn)識(shí)上看，三階段的劃分更能內(nèi)部控制共相的認(rèn)識(shí)。第一，企業(yè)內(nèi)部控制雛形內(nèi)部牽制是企業(yè)管理的代名詞；第二，審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向的內(nèi)部控制本質(zhì)偏離的內(nèi)部控制；第三，管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制框架本性回歸與整合的企業(yè)內(nèi)部控制。4.2企業(yè)內(nèi)部控制要素的發(fā)展真正構(gòu)成實(shí)質(zhì)意義上的“內(nèi)部控制要素”概念是在委員會(huì)建立起企業(yè)內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)上逐漸形成

27、的，后來(lái)，在框架和新報(bào)告中得到進(jìn)一步的拓展與升華。4.2.1COSO報(bào)告的內(nèi)控“五要素”1992年，美國(guó)委員會(huì)頒布的內(nèi)部控制整體框架認(rèn)為，內(nèi)部控制由五個(gè)相互聯(lián)系的部分（要素）組成：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部控制“五要素”的提出，具有革命性意義。一是從理論上為內(nèi)部控制概念框架理論打下了良好的建構(gòu)基，這種既相互聯(lián)系又獨(dú)成系統(tǒng)的內(nèi)部控制要素基本上確定了內(nèi)部控制理論的概念架構(gòu)和形式結(jié)構(gòu)；二是從實(shí)踐上為內(nèi)部控制活動(dòng)的開(kāi)展提出了時(shí)空X圍，它與企業(yè)業(yè)務(wù)流程和組織結(jié)構(gòu)相對(duì)應(yīng)，確定了內(nèi)部控制的工作機(jī)制和發(fā)展空間。4.2.2ERM框架的風(fēng)險(xiǎn)管理“八要素”美國(guó)COSO組織于年月發(fā)布了企

28、業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，即框架，用以指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)?？蚣軐?nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)合起來(lái)將COSO報(bào)告的五要素構(gòu)成擴(kuò)展為風(fēng)險(xiǎn)管理的八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的構(gòu)成要素，包括：內(nèi)部環(huán)境、目25標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等。4.2.3新COSO報(bào)告的內(nèi)控“五要素”在2013年新修訂的COSO三維框架中基本保持了原有的內(nèi)部控制要素體系，最主要的變化是調(diào)整了內(nèi)控構(gòu)成要素的順序，“控制環(huán)境”要素從底部到了頂部，五要素的順序從自下而上變?yōu)榱俗陨隙屡帕?，改變后的要素順序與立方體中要素的順序一致。而在原先的COSO報(bào)告中，“控制環(huán)境”是其他要素的基礎(chǔ)，并在經(jīng)典的內(nèi)控構(gòu)成要素金字塔

29、中置于所有要素的底部。同時(shí)，COSO報(bào)告新版本還將“監(jiān)控”要素改為了“監(jiān)控活動(dòng)”要素，并置于金字塔的最頂部，意味著整26個(gè)過(guò)程都要受到監(jiān)控。5結(jié)論與啟示在內(nèi)部控制發(fā)展歷史上，20世紀(jì)80年代末期，才正式出現(xiàn)“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”以及“三要素說(shuō)”。在這之前，人們并沒(méi)有從系統(tǒng)論和結(jié)構(gòu)分解的思路上來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的構(gòu)成問(wèn)題。內(nèi)部控制要素及其內(nèi)容是隨著企業(yè)管理變革和環(huán)境變化而發(fā)生調(diào)整的，從會(huì)計(jì)控制擴(kuò)大到管理控制，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)演變?yōu)樾畔⑴c溝通，從控制程序發(fā)展到控制活動(dòng)，特別是控制環(huán)境、監(jiān)督或監(jiān)控活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、百標(biāo)制定等新要素的不斷出現(xiàn)并非偶然，本身就是企業(yè)管理方法與技術(shù)的變革、企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化

30、所推動(dòng)的。人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識(shí)及其目標(biāo)的定位直接影響著內(nèi)部控制要素的設(shè)置。從內(nèi)部牽制到會(huì)計(jì)控制，再到管理控制，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序要素，到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，再到全面風(fēng)險(xiǎn)管理，正好反映了審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向、企業(yè)管理導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制基本觀念的變化，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)，向經(jīng)營(yíng)性目標(biāo)、戰(zhàn)略性目標(biāo)的拓展。從的三要素到報(bào)告的五個(gè)要素，再到報(bào)告的八要素，這一要素演變過(guò)程，恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的發(fā)展變化和人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性理解的深入。由此，可以進(jìn)一步推斷出以下結(jié)論：人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識(shí)和目標(biāo)的設(shè)定直接決定或影響著內(nèi)部控制要素的設(shè)置；內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一部分，隨著管理技術(shù)與方法的

31、不斷創(chuàng)新與變革，其要素的設(shè)立不是一成不變的；從歷史上看，內(nèi)部控制要素更多的是歸納的結(jié)果，既有內(nèi)部控制歷史經(jīng)驗(yàn)的演繹，又有控制實(shí)踐活動(dòng)特征的歸納。參考文獻(xiàn)1蔡吉甫.內(nèi)部控制框架構(gòu)建的產(chǎn)權(quán)理論研究J.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2016,(06):85-89.2林鐘高,徐虹,李倩.內(nèi)部控制、關(guān)系網(wǎng)絡(luò)與企業(yè)價(jià)值J.財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究,2014,(01):88-96.3X宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的比較J.會(huì)計(jì)之友(上旬刊),2015,(01):43-44.4李心合.內(nèi)部控制研究的困惑與思考J.會(huì)計(jì)研究,2013,(06):54-61.5謝志華.內(nèi)部控制:本質(zhì)與結(jié)構(gòu)J.會(huì)計(jì)研究,2014,(12):70-756丁友剛,王永超.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及其制定和披露研究J.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2015,(06):70-72.7戴文濤，李維安企業(yè)內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)模型與滬市上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量研究J管理評(píng)論，20138楊雄勝.內(nèi)部控制X疇定義探索J.會(huì)計(jì)研究,2015,(08):46-52.9管永昊,賀伊琦,趙婷婷.基于內(nèi)部控制框架的我