高級會計學課件

1、高級財務會計（下）授課提綱第九章 合伙一、概述二、合伙企業(yè)的設(shè)立三、合伙企業(yè)的經(jīng)營四、合伙人所有權(quán)的變更五、合伙企業(yè)的解散與清理一、合伙企業(yè)的性質(zhì)合伙企業(yè)，是指由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營、共享收益、共擔風險，并對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任的營利性組織。 合伙的類型：普通合伙和特殊合伙。其中特殊合伙可分為隱名合伙和有限合伙。第一節(jié) 合伙企業(yè)概述二、合伙企業(yè)的特征非獨立法人壽命有限互為代理共有財產(chǎn)非納稅主體第一節(jié) 合伙企業(yè)概述三、合伙協(xié)議合伙協(xié)議的重要性合伙協(xié)議應當載明下列事項： 1.合伙企業(yè)的名稱和主要經(jīng)營場所的地點； 2.合伙目的和合伙企業(yè)的經(jīng)營范圍； 3. 合伙人的姓名及其

2、住所； 4. 合伙人出資的方式、數(shù)額和繳付出資的期限； 5. 利潤分配和虧損分擔辦法； 6. 合伙企業(yè)事務的執(zhí)行； 7. 入伙與退伙； 8. 合伙企業(yè)的解散與清算；違約責任。 第一節(jié) 合伙企業(yè)概述四、合伙企業(yè)財務報告五、合伙會計的基本特征第一節(jié) 合伙企業(yè)概述一、合伙企業(yè)設(shè)立應具備的條件在我國，如果設(shè)立普通合伙企業(yè)，應當具備下列條件： 1有二個以上合伙人，并且都是依法承擔無限責任者； 2有書面合伙協(xié)議； 3有各合伙人實際繳付的出資； 4有合伙企業(yè)的名稱； 5有經(jīng)營場所和從事合伙經(jīng)營的必要條件。根據(jù)合伙企業(yè)法的要求，合伙人應當為具有完全民事行為能力的人。此外，法律、行政法規(guī)禁止從事營利性活動的人，

3、不得成為合伙企業(yè)的合伙人。 第二節(jié) 合伙企業(yè)的設(shè)立二、合伙人投資及其會計處理（一）正常業(yè)務（二）特殊業(yè)務當出現(xiàn)合伙人實際投資與合伙協(xié)議所規(guī)定的出資比例不相一致時，就會出現(xiàn)特殊的會計處理。例如，合伙協(xié)議約定甲乙倆合伙人的出資比例各為50%，但甲乙實際出資分別為5萬元和6萬元，此時應如何進行賬務處理？第二節(jié) 合伙企業(yè)的設(shè)立1. 紅利法。 即認為乙向甲支付紅利5000元。會計分錄為：借：資產(chǎn)（如現(xiàn)金等） 11萬元 貸：合伙人資本甲 5.5萬元 乙 5.5萬元第二節(jié) 合伙企業(yè)的設(shè)立2. 商譽法。 即認為甲合伙人存在未能計價的商譽1萬元。會計分錄為： 借：資產(chǎn)（如現(xiàn)金等） 11萬元 商譽 1萬元 貸：合

4、伙人資本甲 6萬元 乙 6萬元第二節(jié) 合伙企業(yè)的設(shè)立一、合伙企業(yè)的增資或減資二、合伙人提款對合伙人往來，應設(shè)置“合伙人提款”賬戶進行反映，包括提款、暫時性存入款、工資及損益的分配等。但合伙人臨時性對合伙企業(yè)的貸款或借款不應通過該賬戶核算，而應通過應付或應收項目核算。第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營三、合伙人損益及其分配（一）平均分配或按約定比例分配 （二）以特定時日合伙人資本賬戶余額或一年中資本賬戶的平均余額為基礎(chǔ)分攤 1期初資本余額比例法。 趙秦、魏晉、唐宋三人合伙創(chuàng)立先朝合伙企業(yè)，1999年初，三人的資本賬戶余額分別為500 000元、400 000元和100 000元，合伙協(xié)議中約定按期初資本余額

5、分配損益。假定1999年度的利潤為500 000元，則分配結(jié)果如表所示： 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營先朝合伙企業(yè)損益分配表（單位：元） 合伙人期初資本余額比例分配金額趙秦500 00050%250 000魏晉400 00040%200 000唐宋100 00010%50 000合計1 000 000100%500 0002期末資本余額比例法。此法是根據(jù)各合伙人期末資本余額的比例來分配當期損益的，其中期末余額考慮了本期合伙的提款數(shù)。 續(xù)用上例，假定合伙人唐宋2000年度投入合伙企業(yè)固定資產(chǎn)300 000元。另外，各合伙人2000年提款賬戶的發(fā)生額為： 趙秦：借方發(fā)生額155 000元 魏晉：貸方發(fā)生

6、額100 000元 唐宋：貸方發(fā)生額5 000元2000年，先朝合伙公司的凈利潤為600 000元。 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營 先朝合伙企業(yè)損益分配表 （單位：元） 合伙人期末資本余額比例分配金額趙秦595 00034%204 000魏晉700 00040%240 000唐宋455 00026%156 000合計1 750 000100%600 0003資本平均余額比例法。資本平均余額比例法分配合伙損益是以會計期內(nèi)平均資本余額的比率為依據(jù)的，它既考慮了合伙人投資額的大小，還考慮了合伙人資本投資于合伙企業(yè)的時間。投資數(shù)額大，供企業(yè)使用時間長的，所分配的損益自然大，反之則較小。 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)

7、營劉建和趙秦合伙企業(yè)資本平均余額計算表截至1999年12月31日 合伙人日期資本增加（減少）資本賬戶余額資本余額未變動部分占一年的比重資本賬戶平均余額劉建1月1日300 000300 0004/12100 0005月1日120 000420 0008/12280 000380 000趙秦1月1日800 000800 0006/12400 0007月1日（50 000）750 0006/12375 000775 000合計1 155 000損益分配劉建：231 000380 000/1 155 00076 000趙秦：231 000775 000/1 155 000155 000合計 231 0

8、00 包括合伙人提款。 （三）根據(jù)合伙人資本余額賬戶計算資本利息，再以某一特定比率分攤剩余損益 續(xù)用上例中劉建和趙秦合伙企業(yè)的例子來說明這一分配方法。假定合伙協(xié)議約定按加權(quán)平均資本余額的10%計算資本利息，剩余部分再平均分配。則1999年度的利潤分配情況如下表所示。 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營劉建和趙秦合伙企業(yè)損益分配表 （單位：元） 劉建趙秦合計根據(jù)平均資本賬戶余額計算的利息：劉建：380 00010%38 00038 000趙秦：775 00010%77 50077 500 小 計38 00077 500115 500余額均分（231 000115 500）：57 75057 750115 5

9、00合 計95 750135 250231 000續(xù)用上例，假定該合伙企業(yè)本期虧損20000元，則分配結(jié)果如下表所示： 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營 劉建和趙秦合伙企業(yè)損益分配表 （單位：元） 劉建趙秦合計根據(jù)平均資本賬戶余額計算的利息：劉建：380 00010%38 00038 000趙秦：775 00010%77 50077 500小 計38 00077 500115 500余額均分（20 000115 500）：（67 750）（67 750）（135 500）合 計（29 750）9 750（20 000）（四）向合伙人支付工資，再以某一特定比率分配剩余損益續(xù)用上例，假定合伙人劉建將主要精力

10、都放在合伙企業(yè)之中，而合伙人趙秦則僅將部分的精力放在合伙企業(yè)之中，因此，雙方約定，無論合伙企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果如何，先給予劉建和趙秦50 000元和10 000元的工資津貼，然后再均分剩余的凈損益。假定本期未扣除工資津貼之前的利潤為600 000元。 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營 劉建和趙秦合伙企業(yè)損益表 （單位：元） 劉建趙秦合計工資津貼：50 00010 00060 000余額均分（60000060000）：270 000270 000540 000合 計320 000280 000600 000（五）以收益為標準向合伙人支付紅利在有些情況下，合伙協(xié)議可能會規(guī)定按利潤的一定比例給進行管理的合伙人以紅利

11、。需要注意的是，合伙協(xié)議可以規(guī)定紅利的計算基礎(chǔ)是以不將紅利作為費用扣除的凈利潤為基礎(chǔ)，也可以扣除紅利后的凈利潤為基礎(chǔ)計算紅利。第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營例如，由于合伙企業(yè)主要由劉建負責管理，劉建和趙秦在簽訂合伙協(xié)議約定，按合伙企業(yè)凈利潤的20%先向劉建支付紅利，余者均分。假定本期的凈利潤為300 000元，則劉建先應分得80 000元，余下的220 000元二人均分，為110 000元。這樣，劉建共分得190 000元，趙秦分得110 000元。 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營如果合伙協(xié)議規(guī)定以扣除紅利后利潤的20%作為紅利給劉建，那么紅利的計算如下： 設(shè)：x紅利 則：x（300 000 x）20% 1.

12、2x60 000 x50 000（元） 這樣，分配給劉建的利潤總額就為175 000元，趙秦應分得125 000元。 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營（六）向合伙人支付工資，按資本賬戶（平均）余額計算利息后，再按某一特定比例分配剩余損益 第三節(jié) 合伙企業(yè)的經(jīng)營一、新合伙人入伙新合伙入伙的主要方式有兩種：一是從原有合伙人中取得部分或全部合伙伙權(quán)，二是向合伙企業(yè)投資取得伙權(quán)。新合伙人入伙時，應修訂或重新訂立合伙協(xié)議，如果從原有合伙人中取得部分或全部合伙伙權(quán)，原合伙人必須在征得其他合伙人同意后，才能將伙權(quán)轉(zhuǎn)讓給新合伙人。新合伙人若以投資合伙企業(yè)的方式取得伙權(quán)，也應經(jīng)合伙合伙人同意。第四節(jié) 合伙人所有權(quán)的變更需

13、要注意的是，我國合伙企業(yè)法規(guī)定，新合伙人對入伙前合伙企業(yè)的債務，應與原合伙人共負無限連帶責任。此外，原合伙人退伙時，應向所有債權(quán)人予以公告，否則，該合伙人即使已經(jīng)退伙，依然要承擔無限的連帶責任。第四節(jié) 合伙人所有權(quán)的變更（一）新合伙人從原合伙人中取得部分或全部伙權(quán) （二）新合伙人投入資本取得伙權(quán) 1商譽法。商譽法強調(diào)合伙企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)變更在法律上的重要性，即新成立的合伙企業(yè)應按公允價值記錄資產(chǎn)的價值，該公允價值不僅包括各單項資產(chǎn)，還包括原合伙人為企業(yè)帶來的商譽，或新合伙人為新合伙企業(yè)帶來的商譽。 第四節(jié) 合伙人所有權(quán)的變更2紅利法。紅利法是在新合伙人入伙時，只按交易本身來調(diào)整有關(guān)合伙人資本，而

14、不調(diào)整合伙人隱含商譽的一種會計處理方法。顯然，紅利法符合歷史成本計價原則并將合伙企業(yè)看成是持續(xù)經(jīng)營的。 第四節(jié) 合伙人所有權(quán)的變更二、合伙人的退伙按我國合伙企業(yè)法的規(guī)定，合伙協(xié)議約定合伙企業(yè)的經(jīng)營期限的，有下列情形之一時，合伙人可以退伙：1 合伙協(xié)議約定的退伙事由出現(xiàn)；2 經(jīng)全體合伙人同意退伙；3 發(fā)生合伙人難于繼續(xù)參加合伙企業(yè)的事由；4 其他合伙人嚴重違反合伙協(xié)議約定的義務。 第四節(jié) 合伙人所有權(quán)的變更退伙有兩種方式，一是可將伙權(quán)出售給其他合伙人（包括新合伙人），二是可以從合伙企業(yè)抽出資本。在前一種情況下，通常是一種私下讓渡，合伙企業(yè)只需調(diào)整資本明細賬即可。當合伙人抽出資本而退伙時，要求對合

15、伙企業(yè)的資產(chǎn)進行評估。資產(chǎn)評估之增值與減值包括會計差錯之更正均應按合伙協(xié)議中約定的損益分配比例進行分配，并調(diào)整各合伙人（包括退伙人）的資本賬戶。 第四節(jié) 合伙人所有權(quán)的變更對會計處理而言，如若最終支付之金額等于退伙人賬面資本余額，則不存在會計處理中的難題；當最終支付之金額大于或小于退伙人賬面資本余額時，對這一差額的處理又涉及到商譽法與紅利法的選擇。 第四節(jié) 合伙人所有權(quán)的變更甲、乙、丙合伙企業(yè)中的合伙人丙因某種原因要求退伙，經(jīng)協(xié)商，其他合伙均同意其退伙。退伙時丙合伙人的資本賬戶余額為500 000元，原合伙協(xié)議中約定的損益分配比例為3：2：5。假定合伙企業(yè)最終向丙合伙人支付了退伙款550 00

16、0元。請按商譽法和紅利法編制丙合伙人退伙時的會計分錄。第四節(jié) 合伙人所有權(quán)的變更一、合伙企業(yè)清算的程序合伙企業(yè)解散后應當進行清算，并通知和公告?zhèn)鶛?quán)人。合伙企業(yè)解散，清算人由全體合伙人擔任；未能由全體合伙人擔任清算人的，經(jīng)全體合伙人過半數(shù)同意，可以自合伙企業(yè)解散后十五日內(nèi)指定一名或者數(shù)名合伙人，或者委托第三人，擔任清算人。 十五日內(nèi)未確定清算人的，合伙人或者其他利害關(guān)系人可以申請人民法院指定清算人。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算清算人在清算期間執(zhí)行下列事務：1清理合伙企業(yè)財產(chǎn)，分別編制資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)清單；2處理與清算有關(guān)的合伙企業(yè)未了結(jié)的事務；3清繳所欠稅款；4清理債權(quán)、債務；5處理合伙企業(yè)清

17、償債務后的剩余財產(chǎn)；6. 代表合伙企業(yè)參與民事訴訟活動。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算合伙企業(yè)財產(chǎn)在支付清算費用后，按下列順序清償：1.合伙企業(yè)所欠招用的職工工資和勞動保險費用；2.合伙企業(yè)所欠稅款；3.合伙企業(yè)的債務；4.返還合伙人的出資。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算合伙企業(yè)財產(chǎn)按上述順序清償后仍有剩余的，應按合伙企業(yè)設(shè)立之時所約定的比例進行分配，如當時未作規(guī)定，則應平均分配。合伙企業(yè)清算時，其全部財產(chǎn)不足清償其債務的，各合伙人應當承擔無限連帶清償責任。即由各合伙人按合伙企業(yè)設(shè)立之時所約定的比例，用其在合伙企業(yè)出資以外的財產(chǎn)承擔清償責任。 合伙人由于承擔連帶責任，所清償數(shù)額超過其應當承擔的

18、數(shù)額時，有權(quán)向其他合伙人追償。合伙企業(yè)中某一合伙人的債權(quán)人，不得以該債權(quán)抵銷其對合伙企業(yè)的債務。合伙人個人負有債務，其債權(quán)人不得代位行使該合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)利。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算二、全部非現(xiàn)金資產(chǎn)變現(xiàn)后一次性總付清算 （一）所有合伙人伙權(quán)均足以承擔清算損失 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算 劉建與趙秦合伙企業(yè)變現(xiàn)與清算表 2000年9月1日至12月1日 （單位：元） 資產(chǎn)負債應付趙秦貸 款合伙人資本現(xiàn)金其他劉建趙秦清算前余額60 00080 00070 00010 00038 00022 000變現(xiàn)損失（50 000）30 000（80 000）（25 000）（25 000）余額

19、90 00070 00010 00013 000（3 000）償付債權(quán)人（70 000）（70 000）余額20 00010 00013 000（3 000）將趙秦貸款抵銷其資本紅字（3 000）13 0003 000余額20 0007 00013 000償付合伙人（20 000）（7 000）（13 000）余額 0 0 0 0 0 0 （二）某一合伙人的伙權(quán)不足以承擔清算損失 在某些情況下，當對非現(xiàn)金資產(chǎn)變現(xiàn)時發(fā)生的損失按損益分配比例分配后，會導致某一合伙人的資本出現(xiàn)紅字。在此情況下，該合伙人應將其個人財產(chǎn)抵充這一紅字，如若該合伙人沒有可以抵充的個人財產(chǎn)，則這一紅字應按損益分配比例在其他合

20、伙人之間進行分配。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算 甲乙丙合伙企業(yè)變現(xiàn)與清算表2000年9月1日至12月1日 資產(chǎn)負債合伙人資本現(xiàn)金其他甲乙丙清算前余額60 00080 00070 00030 00029 00011 000變現(xiàn)損失（50 000）30 000（80 000）（10 000）（20 000）（20 000）余額90 00070 00020 0009 000（9 000）償付債權(quán)人（70 000）（70 000）余額20 00020 0009 000（9 000）合伙人丙交付現(xiàn)金9 0009 000余額29 00020 0009 000償付合伙人（29 000）（20 000）（9

21、 000）余額 0 0 0 0 0 0 （三）兩位合伙人的伙權(quán)不足以承擔清算損失在有些情況下，當某一合伙人的資本紅字分配給其他合伙人時，還會導致其他合伙人資本出現(xiàn)紅字。從下面的變現(xiàn)與清算表中可以看出。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算甲乙丙合伙企業(yè)變現(xiàn)與清算表2000年9月1日至12月1日 資產(chǎn)負債合伙人資本現(xiàn)金其他甲乙丙清算前余額60 00080 00070 00034 00025 00011 000變現(xiàn)損失（50 000）30 000（80 000）（10 000）（20 000）（20 000）余額90 00070 00024 0005 000（9 000）償付債權(quán)人（70 000）（70

22、000）余額20 00024 0005 000（9 000）分別丙資本紅字（3 000）（6 000）9 000余額20 00021 000（1 000）分配乙資本紅字（1 000） 1 000 余額20 00020 000償付合伙人（20 000）（20 000）余額 0 0 0 0 0 0 （四）合伙企業(yè)無償債能力，但合伙人有償債能力在有些情況下，合伙企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)后的全部現(xiàn)金尚不足于支付債權(quán)人的債務，這就意味著某些甚至全部的合伙人資本賬戶出現(xiàn)借方余額。然而，合伙企業(yè)的債權(quán)人并不在乎合伙企業(yè)是否存在償債能力，因為合伙企業(yè)并不是一個獨立實體，他會要求合伙人以個人財產(chǎn)支付其債務。下面用一簡例予以

23、說明，具體見變現(xiàn)與清算表 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算甲乙丙合伙企業(yè)變現(xiàn)與清算表2000年9月1日至12月1日 資產(chǎn)負債合伙人資本現(xiàn)金其他甲乙丙清算前余額20 000120 00070 00034 00025 00011 000變現(xiàn)損失（80 000）40 000（120 000）（16 000）（32 000）（32 000）余額60 00070 00018 000（7 000）（21 000）償付債權(quán)人（60 000）（60 000）余額010 000 18 000（7 000）（21 000）乙丙交付現(xiàn)金28 0007 00021 000余額28 00010 00018 000償付債權(quán)人

24、（10 000）（10 000）余額18 00018 000償付合伙人（18 000）（18 000）余額 0 0 0 0 0 0 （五）合伙企業(yè)與合伙人均無償債能力有些情況下，合伙企業(yè)已經(jīng)資不抵債，且一個或更多的合伙人也資不抵債。這種情況下，會產(chǎn)生兩組不同債權(quán)人之間的相關(guān)權(quán)利問題。一是合伙企業(yè)的債權(quán)人，二是合伙人的債權(quán)人。按一般慣例，合伙企業(yè)的資產(chǎn)最先償付合伙企業(yè)的債權(quán)人，而合伙人的資產(chǎn)最先償付合伙人自身的債權(quán)人。當合伙企業(yè)的債務清償之后，合伙人的債權(quán)人有權(quán)要求從合伙企業(yè)分得合伙企業(yè)資產(chǎn)（僅以該合伙人資本余額貸方數(shù)為限）。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算 甲乙丙合伙企業(yè)變現(xiàn)與清算表2000年9

25、月1日至12月1日 資產(chǎn)負債合伙人資本現(xiàn)金其他甲乙丙清算前余額20 000120 00070 0005 00026 00039 000變現(xiàn)損失（80 000）40 000（120 000）（16 000）（32 000）（32 000）余額60 00070 000（11 000）（6 000）7 000償付債權(quán)人（60 000）（60 000）余額010 000（11 000）（6 000）7 000甲償付合伙債權(quán)人（10 000）10 000余額（1 000）（6 000）7 000分配乙資本紅字（2 000）6 000（4 000）余額（3 000）3 000甲交付現(xiàn)金3 0003 000

26、余額3 0003 000支付給丙（3 000）（3 000）余額 0 0 0 0 0 0 。 因乙已無個人財產(chǎn)，應由甲與丙分擔損失。 只有甲尚有個人財產(chǎn)，且甲為資本紅字三、分次付款清算在前述一次性總付清算情況下，是假定合伙企業(yè)的所有非現(xiàn)金資產(chǎn)均被變現(xiàn)，且在分配清算損失后才償付債權(quán)人和合伙人的。而實際上，有些合伙企業(yè)的清算可能歷經(jīng)較長時期，當所有的債務清償之后，即使一些非現(xiàn)金資產(chǎn)尚未變現(xiàn)，但已有一些現(xiàn)金可分配給各合伙人。在這種情況下，合伙人通常希望將可分配的現(xiàn)金先進行分配，而不必等到所有的非現(xiàn)金資產(chǎn)均被變現(xiàn)之時才進行分配。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算（一）安全清償表的編制 在分次付款的情況下，

27、如何將現(xiàn)金先行進行分配，而又不損害其他合伙人的利益，就出現(xiàn)了安全清償表和假定損失吸收表兩種可行的方法。第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算甲乙丙合伙企業(yè)資產(chǎn)負債表2000年9月15日 資 產(chǎn)負債和合伙人資本現(xiàn)金120 000負債90 000非現(xiàn)金資產(chǎn)120 000合伙人資本甲（20%）18 000 乙（30%）60 000 丙（50%）72 000合 計240 000合 計240 000甲乙丙合伙企業(yè)安全清償表2000年9月15日 可能的最大損失甲資本（20%）乙資本（30%）丙資本（50%）合伙人伙權(quán)18 00060 00072 000非現(xiàn)金資產(chǎn)的可能損失120 000（24 000）（36 000

28、）（60 000）必須留存的現(xiàn)金10 000（2 000）（3 000）（5 000）余額（8 000）21 0007 000分配甲可能的損失8 000（3 000）（5 000）余額18 0002 000甲乙丙合伙企業(yè)變現(xiàn)與清算表2000年9月15日至11月30日 資產(chǎn)負債合伙人資本現(xiàn)金其他甲20%乙30%丙50%清算前余額(9/15)120 000120 00090 00018 00060 00072 000支付債權(quán)人（90 000）（90 000）支付合伙人現(xiàn)金（20 000）（18 000）（2 000）余額10 000120 00018 00042 00070 000變現(xiàn)損失（8 0

29、00）(9/20)12 000（20 000）（1 600）（2 400）（4 000）余額22 000100 00016 40039 60066 000支付合伙人現(xiàn)金（12 000）（4 500）（7 500）余額10 000100 00016 40035 10058 500變現(xiàn)損失（24 000）(10/15)36 000（60 000）（4 800）（7 200）（12 000）余額46 00040 00011 60027 90046 500支付合伙人現(xiàn)金(36 000)(1 600)(12 900)(21 500)余額10 00040 00010 00015 00025 000變現(xiàn)損失

30、（18 000）(11/5)22 000(40 000)(3 600)(5 400)(9 000)余額32 0006 4009 60016 000支付合伙人現(xiàn)金（32 000）（6 400）（9 600）（16 000）余額000000（二）現(xiàn)金預分計劃若非現(xiàn)金資產(chǎn)變現(xiàn)十分頻繁，安全清償表的編制就十分繁煩。在這種情況下，可用現(xiàn)金預分計劃方法對富余現(xiàn)金預先進行分配。第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算1對各合伙人易受傷害程度進行排序。續(xù)用上例，清算前，甲乙丙合伙企業(yè)各合伙人的資本數(shù)額分別為18 000元、60 000元和72 000元，其損益分配比例分別為20%、30%和50%。則甲乙丙易受傷害程度排序

31、結(jié)果如表所示： 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算易受傷害程度排序表 合伙人合伙人伙權(quán)損益分配比例可吸收的最大損失易受傷害程度甲18 00020%90 0001乙60 00030%200 0003丙72 00050%144 0002注：1為最易受傷害者。此例中，當合伙企業(yè)的清算損失達到90 000元時，合伙人甲就不能從合伙企業(yè)分得現(xiàn)金。2編制合伙人假定損失吸收表。編制此表的目的在于，假定合伙企業(yè)出現(xiàn)清算損失時，每一合伙人可吸收的最大損失是多少。顯然，最易受傷害的合伙人所吸收的損失是最少的，而處在最后位置的合伙人，其所吸收的損失是最多的。換言之，若有富余之現(xiàn)金，應先分配給吸收損失最多的合伙人。合伙人假

32、定損失吸收表見下表所示。 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算合伙人假定損失吸收表 甲乙丙合計清算前伙權(quán)18 00060 00072 000150 000吸收甲的假定損失（18 000）（27 000）（45 000）（90 000）余額33 00027 00060 000吸收丙的假定損失（16 200）（27 000）（43 200）余額16 80016 8003編制現(xiàn)金預分計劃。根據(jù)假定損失吸收表，可以看出，當合伙企業(yè)支付合伙企業(yè)的債務后，最先應向合伙人乙支付16 800元，在余下的43 2 00元中，按30%：50%的比例分配給乙和丙，若再有剩余，應按損益分配比例在所有的合伙人之間進行分配。具體

33、的現(xiàn)金預分計劃如下表所示： 第五節(jié) 合伙企業(yè)的解散與清算 現(xiàn)金預分計劃 支付次序金額負債甲乙丙190 000100%216 800100%343 20030%50%4任何金額20%30%50%甲乙丙合伙企業(yè)變現(xiàn)與清算表2000年9月15日至11月30日 資產(chǎn)負債合伙人資本現(xiàn)金其他甲（20%）乙（30%）丙（50%）清算前余額(9/15)120 000120 00090 00018 00060 00072 000支付債權(quán)人（90 000）（90 000）支付合伙人現(xiàn)金（16 800）（16 800）支付合伙人現(xiàn)金（3 200）（1 200）（2 000）余額10 000120 00018 000

34、42 00070 000變現(xiàn)損失（8 000）(9/20)12 000（20 000）（1 600）（2 400）（4 000）余額22 000100 00016 40039 60066 000支付合伙人現(xiàn)金（12 000）（4 500）（7 500）余額10 000100 00016 40035 10058 500變現(xiàn)損失（24 000）(10/15)36 000（60 000）（4 800）（7 200）（12 000）余額46 00040 00011 60027 90046 500支付合伙人現(xiàn)金(28 000) (10 500)(17 500)支付合伙人現(xiàn)金(8 000)(1 600)(

35、 2 400)(4 000)余額10 00040 00010 00015 00025 000變現(xiàn)損失（18 000）(11/5)22 000(40 000)(3 600)(5 400)(9 000)余額32 0006 4009 60016 000支付合伙人現(xiàn)金（32 000）（6 400）（9 600）（16 000）余額000000 1.全部支付給乙。2.按30%；50%比例分配給乙和丙。3. 28 00043 2003 20012 000。4. 按20%：30%；50%比例分配給甲、乙和丙。 一、分支機構(gòu)概述二、集中核算制度下的分支機構(gòu)會計三、非集中核算制度下的分支機構(gòu)會計四、分支機構(gòu)會計

36、中的特殊問題第十章 分支機構(gòu)會計一、分支機構(gòu)概念中華人民共和國公司法第十三條規(guī)定，“公司可以設(shè)立分公司，分公司不具有企業(yè)法人資格，其民事責任由公司承擔”。第二百零一條規(guī)定，“外國公司在中國境內(nèi)設(shè)立分支機構(gòu)，必須在中國境內(nèi)指定負責該分支機構(gòu)的代表人或者代理人，并向該分支機構(gòu)撥付與其所從事的經(jīng)營活動相適應的資金”?？梢?，外國公司在中國境內(nèi)設(shè)立的分支機構(gòu)不具有中國法人資格。第一節(jié) 分支機構(gòu)概述按公司法（第二十九條和第九十六條）的要求，在公司設(shè)立之時同時設(shè)立分公司的，應當就所設(shè)分公司向公司登記機關(guān)申請登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照；在公司設(shè)立后設(shè)立分公司的，應當由公司法定代表人向公司登記機關(guān)申請登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照

37、。 第一節(jié) 分支機構(gòu)概述二、分支機構(gòu)、銷售代理處和子公司 分支機構(gòu)并不是一個獨立的法律主體，而僅是企業(yè)法人的延伸。由于它是企業(yè)的一個組成部分而統(tǒng)稱為分支機構(gòu)。也有人將分支機構(gòu)稱為總分店。銷售代理處的性質(zhì)與分支機構(gòu)是完全相同的，不同之處僅在于經(jīng)營自主權(quán)的大小。 子公司是由母公司控股的具有法人資格的公司。公司法第十三條規(guī)定，“公司可以設(shè)立子公司，子公司具有法人資格，依法獨立承擔民事責任”。第一節(jié) 分支機構(gòu)概述三、分支機構(gòu)的會計制度（一）非集中核算也稱分散制，指分支機構(gòu)采用總公司統(tǒng)一的經(jīng)營方針和管理方式，在總公司的管轄下，由總公司供給其所需的全部資金，但擁有相對獨立的業(yè)務經(jīng)營自主權(quán)。具體表現(xiàn)如下：

38、第一節(jié) 分支機構(gòu)概述1分公司擁有完備的商品庫存，可以直接向客戶交付商品。分公司所購之商品，大部分源自總公司，如總公司的配送中心，但也可從別處自行采購。2分公司自主決定營運資金的運用，如賒銷、賒購等，應收帳款和應付賬款的記錄與收取均由分公司負責。3分公司單獨核算自己的盈虧結(jié)果。4分公司可以開立自己的銀行往來賬戶負責本身之收入及費用收取與撥付。采用非集中核算制度的優(yōu)點在于會計處理效率較高，能滿足及時性的需要，但所耗費用較大，也不利于總公司對分支機構(gòu)的監(jiān)控。第一節(jié) 分支機構(gòu)概述（二）集中核算集中核算又可區(qū)分為完全集中與不完全集中兩種。在完全集中核算制度下，分支機構(gòu)不設(shè)置正式賬簿，只有簡單的輔助登記賬

39、簿，所有的會計事項及憑證都隨時報送總公司，由總公司統(tǒng)一集中核算。如前述銷售代理處便是集中核算的典型。在不完全集中核算制度下，分支機構(gòu)雖設(shè)有正式賬簿，但仍將對一部分賬項進行處理，如應收賬款、應付賬款、固定資產(chǎn)等，劃歸總公司直接核算，而分支機構(gòu)只記錄一般的事務，與費用開支等。與集中核算制度相比，非集中核算制度可以節(jié)省會計處理成本，有利于總公司對分支機構(gòu)的監(jiān)控，但容易導致憑證傳遞上的差錯，不利于會計信息的及時陳報。 第一節(jié) 分支機構(gòu)概述四、分支機構(gòu)會計的特點盡管分支機構(gòu)不具備獨立法人資格，但在會計上，我們依然可以將其視作為一個會計主體，單獨核算其本身的經(jīng)營成果。為正確反映作為一個會計主體的分支機構(gòu)的

40、業(yè)務情況，應設(shè)置正式的賬簿體系，并定期編制會計報表，并報告給總公司。第一節(jié) 分支機構(gòu)概述總公司向分支機構(gòu)撥付商品僅是商品的內(nèi)部調(diào)撥，因此不能作為銷售處理，但為了考核分支機構(gòu)的經(jīng)營業(yè)績，總公司通常會按特定的價格（按成本、按成本加成或按零售價）向分支機構(gòu)撥付商品。為此，總公司應設(shè)置“存貨加價”或“備抵存貨價格超過成本數(shù)”反映這一事實。 第一節(jié) 分支機構(gòu)概述盡管我們將分支機構(gòu)作為一個單獨的會計主體，但為了滿足整個企業(yè)對外報告的要求，總公司與分支機構(gòu)各自的財務報表應加以匯總，以編制出能反映整個企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量變動的財務報表，即匯總報表，也稱聯(lián)合報表。第一節(jié) 分支機構(gòu)概述在編制匯總報表時

41、，總公司與分支機構(gòu)之間具有往來性質(zhì)的報表項目均應予以抵銷，如分支機構(gòu)的“與總公司往來”和總公司的“與分支機構(gòu)往來”項目等，而那些非往來性質(zhì)的項目則應予以合并。此外，對于總公司與分支機構(gòu)之間因內(nèi)部交易而產(chǎn)生的未實現(xiàn)損失也應加以抵銷 。第一節(jié) 分支機構(gòu)概述在不完全集中核算情況下，最常見的做法是分支機構(gòu)僅記錄營運資本業(yè)務，其他方面則應由總公司統(tǒng)一核算。在集中核算制度下，應收賬款與應付賬款也由總公司統(tǒng)一管理。分支機構(gòu)在賒銷或賒購商品時，應將詳細情況報告給總公司，并在分支機構(gòu)賬上予以記錄。賒銷（購）款的收（付）由直接由總公司經(jīng)辦，分支機構(gòu)無需作出處理。 第二節(jié) 集中核算制度下的分支機構(gòu)會計 序號業(yè)務及會

42、計事項四海公司會計分錄三江分店會計分錄1向分店匯入流動資金100 000元與分店往來 銀行存款 100 000 100 000銀行存款 與總店往來100 000 100 0002分店賒購商品40 000元與分店往來 應付賬款40 000 40 000購貨 與總店往來40 000 40 0003分店現(xiàn)購商品20 000元購貨 銀行存款20 000 20 0004分店賒銷商品60 00元應收賬款 與分店往來 60 000 60 000與總店往來 銷貨60 000 60 0005分店現(xiàn)銷商品40 000元銀行存款 銷售收入40 000 40 0006分店支付費用10 000元營業(yè)費用 銀行存款10

43、000 10 0007公司代分店支付費用5 000元與分店往來 銀行存款5 000 5 000營業(yè)費用 與總店往來5 000 5 0008收到賒銷款55 000元銀行存款 應收賬款55 000 55 0009支付賒購款40 000元應付賬款 銀行存款40 000 40 00010 分店向公司繳付資金12 000元銀行存款 與分店往來12 000 12 000與總店往來 銀行存款12 000 12 00011結(jié)轉(zhuǎn)損益（分店期末存貨盤點金額為 20 000元）與分店往來 分店凈利潤45 000 45 000存貨銷售收入 購貨 營業(yè)費用 與總店往來20 000100 000 60 000 15 00

44、0 45 00012總分店往來余額與分店往來（借）118 000與總店往來（貸）118 000非獨立核算制度下總分店業(yè)務與會計處理流程 （單位：元）一、總公司以成本作價向分支機構(gòu)撥付商品 當總公司以成本作價向分支機構(gòu)撥付商品時，其會計處理和匯總報表的編制顯得較為簡單。 第三節(jié) 非集中核算制度下的分支機構(gòu)會計 序號業(yè)務及會計事項四海公司會計分錄三江分店會計分錄1向分店匯入流動資金80 000元與分店往來 銀行存款 80 000 80 000銀行存款 與總店往來80 000 80 0002向分店撥付商品20000元與分店往來 存貨20 000 20 000存貨 與總店往來 20 000 20 00

45、02分店賒購商品20 000元存貨 應付賬款20 000 20 0003分店現(xiàn)購商品20 000元存貨 銀行存款20 000 20 0004分店賒銷商品60 00元應收賬款 銷售收入60 000 60 0005分店現(xiàn)銷商品40 000元銀行存款 銷售收入40 000 40 0006分店支付費用10 000元營業(yè)費用 銀行存款10 000 10 0007公司代分店支付費用5 000元與分店往來 銀行存款5 000 5 000營業(yè)費用 與總店往來5 000 5 0008收到賒銷款55 000元銀行存款 應收賬款55 000 55 0009支付賒購款20 000元應付賬款 銀行存款20 000 20

46、 00010 分店向公司繳付資金12 000元銀行存款 與分店往來12 000 12 000與總店往來 銀行存款12 000 12 00011結(jié)轉(zhuǎn)損益（分店本期銷售成本為35 000元）與分店往來 分店凈利潤50 000 50 000銷售成本存貨銷售收入銷售成本營業(yè)費用與總店往來 35 00035 000100 000 35 000 15 000 50 00012總分店往來余額與分店往來（借）143 000與總店往來（貸）143 000二、總公司以成本加成方式向分支機構(gòu)撥付商品盡管總公司以成本作價向分支機構(gòu)撥付商品，在賬務處理與匯總報表編制方式十分簡單，但在考核各獨立核算會計主體經(jīng)營業(yè)績時卻不

47、盡合理。也就是說，當總店以成本向分店撥付商品時，該商品上的毛利全部都劃歸了分店。為了更好地考核不同會計主體的經(jīng)營業(yè)績，總公司更多地是采用成本加成或零售價格方式向分支機構(gòu)撥付商品。第三節(jié) 非集中核算制度下的分支機構(gòu)會計序號業(yè)務及會計事項四海公司會計分錄三江分店會計分錄1向分店匯入流動資金80 000元與分店往來 銀行存款 80 000 80 000銀行存款 與總店往來80 000 80 0002向分店撥付商品200000元（成本，成本加成率20%）與分店往來存貨存貨加成240 000200 000 40 000存貨 與總店往來 240 000 240 0002分店賒購商品40 000元存貨 應付

48、賬款40 000 40 0003分店現(xiàn)購商品20 000元存貨 銀行存款20 000 20 0004分店賒銷商品60 00元應收賬款 銷售收入60 000 60 0005分店現(xiàn)銷商品380000元銀行存款 銷售收入380 000 380 0006分店支付費用10 000元營業(yè)費用 銀行存款10 000 10 0007公司代分店支付費用5 000元與分店往來 銀行存款5 000 5 000營業(yè)費用 與總店往來5 000 5 0008收到賒銷款55 000元銀行存款 應收賬款55 000 55 0009支付賒購款40 000元應付賬款 銀行存款40 000 40 00010 分店向公司繳付資金12

49、 000元銀行存款 與分店往來12 000 12 000與總店往來 銀行存款12 000 12 00011結(jié)轉(zhuǎn)損益（分店本期銷售成本為220 000元，其中從總店撥入之存貨售出80%）與分店往來分店凈利潤存貨加價 分店凈利潤145 000145 00032 000 32 000銷售成本存貨銷售收入銷售成本營業(yè)費用與總店往來 220 000220 000380 000 220 000 15 000 145 00012總分店往來余額與分店往來（借）458 000與總店往來（貸）458 000一、相對賬戶的調(diào)節(jié)由于總公司與分支機構(gòu)之間存在著區(qū)域上的差異，憑證之傳遞與商品或資金收取或撥付也就存在時間差

50、，在期末結(jié)賬和編制匯總會計報表時，往往會出現(xiàn)總公司已經(jīng)撥付但分支機構(gòu)未收到或者分支機構(gòu)已經(jīng)撥付但總公司卻未收到的情況，這些情況促成了“總公司往來”與“分支機構(gòu)往來”這一相對賬戶的不一致。此外，有時，還會因為總公司或分支機構(gòu)記賬的錯誤而導致相對賬戶不一致。為解決這一問題，應在期末編制相對賬戶調(diào)節(jié)表一張類似于銀行存款余額調(diào)節(jié)表的方式進行調(diào)整，并據(jù)以作正式的賬務處理。 第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題三江公司及四海分店的有關(guān)資料如下：（1）2000年12月31日賬戶余額： 三江公司：“與分店往來”賬戶531000元； 四海分店：“與總公司往來”賬戶（2）2000年12月29日，四海分店開出匯票120

51、000元向三江公司繳付款項，但三江公司尚未收到。（3）2000年12月26日，三江公司向四海分店撥付商品80 000元（以成本撥付），但四海分店尚未收到。（4）三江公司將9 500元的營業(yè)費用分攤給四海分店，但四海分店誤記為5 900元。 第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題（1）三江公司對于四海分店繳付的未達賬項，應編制會計分錄如下： 其他貨幣資金在途貨幣資金 120 000 與分店往來 120 000第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題（2）四海分店對未入賬的從三江公司撥付的商品，應編制會計分錄如下： 存貨 80 000 與總公司往來 80 000第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題（3）四海分店對于錯賬，

52、應編制會計分錄如下： 營業(yè)費用 3 600 與總公司往來 3 600 第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題二、分支機構(gòu)的固定資產(chǎn)通常情況下，固定資產(chǎn)是由總公司統(tǒng)一管理的，在這種情況下，分支機構(gòu)就不需要對固定資產(chǎn)進行核算，如若分支機構(gòu)代總公司購置了固定資產(chǎn)，則應借記“與總公司往來”科目，貸記“銀行存款”科目，而不記錄固定資產(chǎn)，因此，也就不存在分支機構(gòu)計提折舊的問題。但在有些情況下，分支機構(gòu)需要單獨核算固定資產(chǎn)，此時，分支機構(gòu)應設(shè)置“固定資產(chǎn)”科目及相應的“折舊費用”與“累計折舊”科目，如正常核算一樣。 第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題三、費用的分攤總公司與分支機構(gòu)之間經(jīng)營費用的分攤，對于正確計量總公司與

53、分支機構(gòu)單位的利潤是必要的。由于分支機構(gòu)不是獨立的法人，一切由總公司支付的費用，如保險費、房產(chǎn)稅、廣告費以及由總公司統(tǒng)一記賬的折舊費用等，通常都是用于分支機構(gòu)經(jīng)營的，由于正確地考核各分支機構(gòu)的經(jīng)營業(yè)績，應對此類經(jīng)營費用進行合理地分攤。第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題對于在支付時明確指派至某一分支機構(gòu)的費用，如電訊費等，應在支付時直接作為分支機構(gòu)往來處理；對那些需先進行歸集然后再進行分攤的費用，如廣告費用等，則應采用一定的標準分攤至各分支機構(gòu)，在分攤時總公司應借記“與分支機構(gòu)往來”科目，貸記“營業(yè)費用”科目。 第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題四、調(diào)撥商品的運費一般情況下，總公司與分支機構(gòu)之間調(diào)撥的運

54、費是應記入存貨成本的，但總公司與分支機構(gòu)之間撥付商品所發(fā)生的超額運費則不應記入存貨成本，而應作為總公司的一項損失。有時，分支機構(gòu)之間也會存在商品的調(diào)撥，也會發(fā)生相應的運費，但一般認為，這些運費是由迂回運輸而發(fā)生的，記入存貨成本的運費應以總公司直接發(fā)往分支機構(gòu)的運費為限，任何超過這一數(shù)額的運費均應視為總公司的損失，應記入總公司的損益。 第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題五、分支機構(gòu)之間商品的調(diào)撥分支機構(gòu)之間發(fā)生商品調(diào)撥的例子極為罕見，除非總公司供貨出現(xiàn)問題，因此，分支機構(gòu)一般不設(shè)置往來科目。因此，凡在分支機構(gòu)之間發(fā)生的商品調(diào)撥或資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，均被視為與總公司的往來，因為這些業(yè)務被視為是受到總公司指令而

55、發(fā)生的。 第四節(jié) 分支機構(gòu)會計的特殊問題一、外幣業(yè)務的涵義二、外匯和外匯市場三、外幣記帳方法四、外幣交易的會計處理五、遠期合同的會計處理第十一章 外幣交易一、外幣業(yè)務的涵義包括外幣交易和外幣報表折算。此兩項業(yè)務是財務會計的世界性難題本章只涉及外幣交易外幣交易二、外匯和外匯市場外匯外幣兌換外幣折算直接匯率與間接匯率套算匯率外幣交易例如我國只公布外幣對人民幣匯率，而某一企業(yè)要將美元（比如說US$100）兌換成港元，就可以通過套算匯率來進行兌換。例如，以下是2001年5月30日中國人民銀行公布的外匯牌價（每100元人民幣）： 買入價 賣出價US$100 = 826.44 828.82 HK$100

56、= 105.96 106.27 外幣交易根據(jù)上述匯率，可以計算出美元對港元的套算匯率是：外幣交易我國企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務時，如無法直接采用中國人民銀行公布的人民幣對美元、日元、港元等的基準匯率作為折算匯率時，應當按照下列方法進行折算：美元、日元、港元等以外的其他貨幣對人民幣的匯率，根據(jù)美元對人民幣的基準匯率和國家外匯管理提供的紐約外匯市場美元對其他主要外幣的匯率進行套算，按照套算后的匯率作為折算匯率。美元對人民幣以外的其他貨幣的匯率，直接采用國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對其他主要貨幣的匯率。 外幣交易7.現(xiàn)行匯率、歷史匯率和平均匯率 8.即期匯率和遠期匯率 利率差別是決定

57、遠期匯率的最重要因素。假定英鎊對美元的即期匯率(買入價)為1$1.6192，美國180天的國庫券利率為10%，期限相同和風險程度相似的英鎊債券的年利率為9.5%。根據(jù)上述資料，可確定180天期英鎊對美元的遠期匯率。 外幣交易將$1 000按即期匯率1$1.6192兌換成英鎊，可得： $1 000$1.61921617.5889 將617.5889投資于180天的英鎊債券，到期可得本息： 617.5889(19.5%180360)646.9244 若將$1 000投資于180天的美國國庫券，到期日可得本息： $1 000(1十10%180360)$1 050 現(xiàn)在約定的遠期匯率，應該是恰恰能使英

58、鎊投資和美元投資效益等同的匯率，在本例中，該匯率為： $l 050646.9244$1.62311 外幣交易9.匯兌損益外幣交易 匯兌損益 交易損益 報表折算損益交易 財務報表 結(jié)算 入賬或其他 財務報表 日期 編制日期 日期 日 期 折算日期 未結(jié)算交易損益 已結(jié)算交易損益 匯兌損益的類型二、外幣記帳方法（一）逐日折算法（二）標準匯率法（月末調(diào)整法）外幣交易三、外幣交易的會計處理（一）一筆交易觀點（二）兩筆交易觀點未結(jié)算匯兌損益予以遞延未結(jié)算匯兌損益當期確認外幣交易四、遠期合同（一）對遠期外幣承諾的套期保值（Hedging)（二）對相同金額的外幣債權(quán)或債務進行套期保值（三）對國外子公司的凈資

59、產(chǎn)進行的套期保值（四）為投機目的的遠期合同外幣交易一、功能性貨幣的擇定二、外幣財務報表的折算程序三、外幣財務報表折算方法的演進四、外幣財務報表折算方法例示五、我國目前的財務報表折算方法外幣財務報表折算一、功能性貨幣的擇定（一）功能性貨幣的概念（二）境外主體功能性貨幣與母公司功能性貨幣的擇定二、功能性貨幣的擇定與外幣財務報表的折算程序外幣財務報表折算（一）國外主體的功能性貨幣為當?shù)刎泿艜r，應采用現(xiàn)行匯率法進行折算（二）國外主體的功能性貨幣為母公司所在國的貨幣，但其報告貨幣為當?shù)刎泿艜r，應采用時態(tài)法進行重新計量（三）國外主體的功能性貨幣為第三國貨幣，但其報告貨幣為當?shù)刎泿艜r，應先將其重新計量為功能

60、性貨幣，再將其折算為母公司的報告貨幣外幣財務報表折算三、外幣財務報表折算方法的演進（一）區(qū)分流動與非流動項目法（二）區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法（三）時態(tài)法（四）現(xiàn)行匯率法外幣財務報表折算（一）區(qū)分流動與非流動項目法與傳統(tǒng)會計報表的分類相一致但流動性的項目，如果是非貨幣性的，并不遭受匯率波動的風險。（二）區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法能夠區(qū)分匯率波動的風險，但未考慮到計量的屬性或目的（三）時態(tài)法或時間性度量法考慮到了計量對象的屬性，即依據(jù)不同的持有目的選擇不同的折算匯率。（四）現(xiàn)行匯率法保持折算后的報表能夠保持原有的勾稽關(guān)系與比例。四、時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法之爭五、為什么現(xiàn)行匯率法下稱為折算，而時態(tài)法下