企業(yè)轉(zhuǎn)增股本的財(cái)稅問(wèn)題分析及申報(bào)表填制專(zhuān)題未按權(quán)責(zé)發(fā)生制課件

1、企業(yè)所得稅匯算清繳特殊項(xiàng)目難點(diǎn)分析目錄一：一、專(zhuān)題：分期收款銷(xiāo)售商品的財(cái)稅問(wèn)題分析及應(yīng)用二、專(zhuān)題：企業(yè)轉(zhuǎn)增股本的財(cái)稅問(wèn)題分析及申報(bào)表填制三、專(zhuān)題：未按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行稅務(wù)處理的難點(diǎn)分析處理一、專(zhuān)題：分期收款銷(xiāo)售商品的財(cái)稅問(wèn)題分析及應(yīng)用 一、會(huì)計(jì)處理按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入的規(guī)定,合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額,應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益,根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南)的通知(財(cái)會(huì)(2006)18號(hào))的規(guī)定,企業(yè)銷(xiāo)售商品滿

2、足收入確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。 某些情況下,合同或協(xié)議明確規(guī)定銷(xiāo)售商品需要延期收取價(jià)款,如分期收款銷(xiāo)售商品,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值,應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷(xiāo)金額,沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中,實(shí)際利率是指具有類(lèi)似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類(lèi)似工具的現(xiàn)實(shí)利率,或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。在實(shí)務(wù)中,基于重要要求,應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額

3、,按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行攤銷(xiāo)與采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)數(shù)額相差不大的,也可以采取直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。二、稅務(wù)處理（一）企業(yè)所得稅政策企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定,以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（二）稅會(huì)差及納稅調(diào)整分期收款銷(xiāo)售商品，會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值在銷(xiāo)售當(dāng)期確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，實(shí)際收款時(shí)，按實(shí)際利率法計(jì)算的未確認(rèn)融資收益沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；而稅收上在合同約定的收款日期，按合同約定的收款比例確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。 例1 2015年1月1日，安泰公司以分期收款方式向宏達(dá)公司銷(xiāo)售設(shè) 備A 一臺(tái)，合同約定銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取。該設(shè)

4、備成本為1560萬(wàn)元。目前，在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)為1600萬(wàn)元。假定根據(jù)年金現(xiàn)值表格計(jì)算的實(shí)際利率為7.93%，安泰公司在合同約定的收款日發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。 由于此應(yīng)收款項(xiàng)的收取時(shí)間較長(zhǎng)，實(shí)際上其有融資性質(zhì)。安泰公司應(yīng)按公允價(jià)值1600萬(wàn)元確認(rèn)收入，合同價(jià)格2000萬(wàn)元與其公允價(jià)值1600萬(wàn)元的差應(yīng)當(dāng)作為未實(shí)現(xiàn)融資收益，在5年內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，記財(cái)務(wù)費(fèi)用。安泰公司每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表1所示。 日期收現(xiàn)總額a財(cái)務(wù)費(fèi)用b=期初*7.93%已收本金c=a-b未收本金d=期初d-c2015.01.0116002015.12.31400126.88273.121326.88201

5、6.12.31400105.22294.781032.102017.12.3140081.85318.56713.952018.12.3140056.62343.38370.562019.12.3140029.44370.560.00總額 20004001600-注：尾數(shù)調(diào)整，400-370.56=29.441.會(huì)計(jì)核算。根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果,安泰公司各期的賬務(wù)處理如下(單位:萬(wàn)元):(1)2015年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)。借:長(zhǎng)期應(yīng)收款宏達(dá)公司2000 貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入銷(xiāo)售A設(shè)備1600 未實(shí)現(xiàn)融資收益銷(xiāo)售A設(shè)備400借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本一銷(xiāo)售A設(shè)備1560 貸:庫(kù)存商品A設(shè)備1560(2)2015年1

6、2月31日收取貨款和增值稅稅額。借：銀行存款 468貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一宏達(dá)公司400應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）68借：未實(shí)現(xiàn)融資收益一一銷(xiāo)售 A設(shè)備 126.88貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用一一一分期收款銷(xiāo)售商品 126.88（3）2016年12月31曰收取貨款和增值稅稅額。借：銀行存款468貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一一宏達(dá)公司 400應(yīng)交稅費(fèi)一一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）68借：未實(shí)現(xiàn)融資收益一一一銷(xiāo)售 A設(shè)備 105 .22貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用一一分期收款銷(xiāo)售商品 10522（4）2017年12月31日收取貨款和增值稅稅額。借：銀行存款 468 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一一宏達(dá)公司 400 應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額

7、） 68借：未實(shí)現(xiàn)融資收益一一一銷(xiāo)售 A設(shè)備 81.85 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用一一分期收款銷(xiāo)售商品 81.85（5）2018年12月31日收取貨款和增值稅稅額。借：銀行存款 468 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一宏達(dá)公司400 應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）68 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益一一銷(xiāo)售 A設(shè)備5662 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用一一一分期收款銷(xiāo)售商品56.62（6）2019年12月31日收取貨款和增值稅稅。借：銀行存款468 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一宏達(dá)公司400 應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）68 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益一一一銷(xiāo)售 A設(shè)備2944 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用一一分期收款銷(xiāo)售商品 29442企業(yè)所得稅處理。2015年12月

8、31日至2019年12月31日，每年年末應(yīng)確認(rèn)所得稅收入400萬(wàn)元， 確認(rèn)計(jì)稅成本312萬(wàn)元,確認(rèn)所得88萬(wàn)元,不確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。安泰公司2015年應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額78.88萬(wàn)元(88-40-126.88),2016年調(diào)減應(yīng)納稅所得額17.22萬(wàn)元(400-312-105.22),2017年調(diào)增應(yīng)納稅所得額6.15萬(wàn)元(400-312-81.85)2018年調(diào)增應(yīng)納稅所得額31.38萬(wàn)元(400-312-56.62),2019年調(diào)增應(yīng)納稅所得額58.56萬(wàn)元(400-312-29.44)。(見(jiàn)表2) 表2 各年納稅調(diào)整明細(xì)表年度 會(huì)計(jì)核算情況 稅收確認(rèn)納稅調(diào)整金額 收入成本財(cái)務(wù)費(fèi)用收入成本

9、財(cái)務(wù)費(fèi)用201516001560-126.884003120-78.88201600-105.224003120-17.22201700-81.8540031206.15201800-56.62400312031.38201900-29.44400312058.56合計(jì)16001560-4002000156000.00（三）申報(bào)表如何填寫(xiě) 由于企業(yè)所得稅年度申報(bào)表納稅調(diào)整是按具體業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整的，因此填寫(xiě)年度申報(bào)表時(shí)，不可以按上述調(diào)整的合計(jì)金額直接進(jìn)行填報(bào)，具體填寫(xiě)如下：（1）各年收入調(diào)整填寫(xiě)表A105020，具體如表3：表3 A105020表4 A105000（2）各年主營(yíng)業(yè)務(wù)成本調(diào)整填寫(xiě)表A

10、105000第26行跨期扣除項(xiàng)目，具體見(jiàn)： 表5 A105000 （3）對(duì)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的未實(shí)現(xiàn)融資收益要通過(guò)A105000第22行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”進(jìn)行調(diào)整，如表6 A105000課間休息：朋友們，與今天課程相關(guān)或者不相關(guān)內(nèi)容，都可以課間休息時(shí)提問(wèn)。 感謝朋友們的互動(dòng)與幫助！希望這個(gè)夏天，能用自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，解決大家實(shí)務(wù)中的問(wèn)題。企業(yè)所得稅 匯算清繳特殊項(xiàng)目難點(diǎn)解析主 講：夏 天（王敏老師） 企業(yè)所得稅匯算清繳特殊項(xiàng)目難點(diǎn)分析目錄：二、專(zhuān)題：企業(yè)轉(zhuǎn)增股本的財(cái)稅問(wèn)題分析及申報(bào)表填制三、專(zhuān)題：未按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行稅務(wù)處理的難點(diǎn)分析處理二、專(zhuān)題：企業(yè)轉(zhuǎn)增股本的財(cái)稅問(wèn)題分析及申

11、報(bào)表填制 公司增加注冊(cè)資本主要有兩種途徑：一是吸收外來(lái)新資本，包括增加新股東或者公司原股東追加投資；二是資本公積、留在收益轉(zhuǎn)增資本。資本公積是指由股東投入，但不能構(gòu)成“股本”或?qū)嵤召Y本的資金部分，主要為股本溢價(jià)；留存收益轉(zhuǎn)增資本主要是指盈余公積轉(zhuǎn)增資本和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本兩種情況。資本公積與留存收益都可以轉(zhuǎn)增公司資本，由于兩者源不一致（資本公積的溢價(jià)來(lái)自投資者，留存收益來(lái)自企業(yè)稅后利潤(rùn)），因此，二者轉(zhuǎn)增公司資本的本質(zhì)完全不同，資本公積（溢價(jià)）轉(zhuǎn)增資本是投資者投入資本的確權(quán)、而留存收益轉(zhuǎn)增資本是一種利潤(rùn)分配行為二者在會(huì)計(jì)核算上不存在大的難度，稅法上對(duì)二者轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理存在差異。一、會(huì)計(jì)處理

12、資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資企業(yè)不進(jìn)行賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)上只做股票數(shù)量增加的備查記錄，不確認(rèn)為投資收益。被投資企業(yè)賬務(wù)處理為：借：資本公積一一資本溢價(jià)（利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)、盈余公積） 貸：實(shí)收資本（股本）二、稅務(wù)處理（一）企業(yè)所得稅政策： 1.資本公積轉(zhuǎn)增資本。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅函201079號(hào)）規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。 股權(quán)溢價(jià)形成的資本公積稅收上也認(rèn)為是企業(yè)股東權(quán)利的再次確認(rèn)，不確認(rèn)收入，自然就不繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)然也不能增加投資方

13、的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本。應(yīng)當(dāng)注意的是，上述范圍僅限于股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積。因此，當(dāng)股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本時(shí)，稅收與會(huì)計(jì)是沒(méi)有差異的。2留存收益轉(zhuǎn)增資本。 公司將留存收益轉(zhuǎn)增資本，實(shí)際上是公司將留存收益向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益； 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（三）

14、項(xiàng)和第（四）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。因此，如果股東為法人或公司，被投資企業(yè)的留存收益轉(zhuǎn)增資本時(shí)，法人股東按照投資比例增加的部分注冊(cè)資本是作為免稅收入處理的。（二）稅會(huì)差異及納稅調(diào)整 企業(yè)以資本公積（溢價(jià)）轉(zhuǎn)增股本，稅法與會(huì)計(jì)上不存在差異。但對(duì)于企業(yè)以留存收益轉(zhuǎn)增股本，稅法與會(huì)計(jì)存在差異，會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益的股息、紅利僅是現(xiàn)金形式。 如果被投資企業(yè)分配的是股票股利，會(huì)計(jì)上只做股票數(shù)量增加的備查記錄，不確認(rèn)為投資收益。而稅法沒(méi)有形式的局限，各種形式的收益都屬于股息、紅利所得，包括現(xiàn)金股利、股票股利等。在收到股票股利

15、時(shí)要按照股票的面值確認(rèn)投資收益，并且在增加股票數(shù)量的同時(shí)，增加投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。（三）申報(bào)表如何填寫(xiě)例12015年1月1日， A公司以銀行存款1000萬(wàn)元購(gòu)入 B公司（非上市公司）10的股份1000萬(wàn)股，每股面值1元，實(shí)際支付價(jià)款1000萬(wàn)元，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。2015年3月20日， B公司利潤(rùn)分配方案為每10股用資本公積（溢價(jià)）轉(zhuǎn)增股本5般，用盈余公積轉(zhuǎn)增股本3股。2015年11月5日， A公司由于經(jīng)營(yíng)需要將持有 B公司的股票，以每股1.5元，全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)豢紤]其他各項(xiàng)因素的影響。因?yàn)?，a公司對(duì)b公司不具有控制共同控制和重大影響，假定，將該項(xiàng)投資，作為可供出售金融資產(chǎn)管理。(1)取得時(shí)借：可供出售

16、金融資產(chǎn)1000貸：很行存款1000(2)轉(zhuǎn)增股本時(shí)，2015年a公司持股數(shù)量增加了800萬(wàn)股，其中，資本公積轉(zhuǎn)增使A公司持股增加500萬(wàn)股，盈余公積轉(zhuǎn)增使持股增加300萬(wàn)股，a公司只需進(jìn)行備查登記。（3）所得稅處理：資本公積轉(zhuǎn)增股本稅收上既不確認(rèn)收入也不增加計(jì)稅基礎(chǔ)，但資本公積轉(zhuǎn)增股本使 A公司增加的300萬(wàn)股需要作為股息、紅利享受免稅收入300萬(wàn)元，并登記增加持股計(jì)稅成本300萬(wàn)元。（4）轉(zhuǎn)讓股票時(shí)： 借：銀行存款2700 貸：可供出售金融資產(chǎn)1000投資收益1700表1 A1000001三、專(zhuān)題：未按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行稅務(wù)處理的難點(diǎn)分析處理 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行稅務(wù)處理的項(xiàng)目，包括收入與成本費(fèi)

17、用方面，重點(diǎn)是通過(guò)填列申報(bào)表相關(guān)附表，協(xié)調(diào)解決稅法與會(huì)計(jì)的差異問(wèn)題。一、跨期收取的租金、利息和特許權(quán)使用費(fèi)收入 對(duì)于跨期收取的租金、利息和特許權(quán)使用費(fèi)收入在會(huì)計(jì)方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條、第十九條和第二十條第二款規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收人的實(shí)現(xiàn)；特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這實(shí)際在某種程度上已經(jīng)是收付實(shí)現(xiàn)制，因此申報(bào)表中專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)了 A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表來(lái)記錄它們的納稅調(diào)整過(guò)程。 跨期收取租金

18、包括提前收取及延遲收取兩種情形。值得特別關(guān)注的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知國(guó)稅函201079號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收人，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)實(shí)施條例第九條規(guī)定的收人與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。企業(yè)如果選擇這種稅務(wù)處理方法，則不存在稅會(huì)差異，不需要通過(guò)表 A105020來(lái)進(jìn)行納稅調(diào)整。但不同的是，如果租金是租賃期滿后再延遲支付的，稅會(huì)差異是存在的，即會(huì)計(jì)在租賃期內(nèi)要分期計(jì)入相關(guān)年度收入，但稅法是在期滿當(dāng)年才確認(rèn)收入

19、，這意味著在期滿之前的租賃期內(nèi)，每年都要先做納稅調(diào)減，期滿當(dāng)年再做整體納稅調(diào)增。 例1 A公司與 B公司簽訂了2年廠房租賃合同，租期是2015年1月1日至2016年12月1日，年租金12萬(wàn)元，合同約定2年租金在期滿之日再支付。 1.2015年確認(rèn)租金收入12萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為： 借：其他應(yīng)收款 120000 貸：其他業(yè)務(wù)收入120000當(dāng)年應(yīng)納稅調(diào)減12萬(wàn)元。2.2016年收到租金24萬(wàn)元,會(huì)計(jì)分錄為:借:其他應(yīng)收款12000 貸:其他業(yè)務(wù)收入120000借:銀行存款240000 貸:其他應(yīng)收款240000 當(dāng)年應(yīng)納稅調(diào)增12萬(wàn)元,即將2015年納稅已調(diào)減的收入作轉(zhuǎn)回處理。一般不存在相關(guān)的成本費(fèi)

20、用與之相配比,所以納稅調(diào)整僅限于收入項(xiàng)目,填報(bào)未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表(A105020)即可。表1 表2二、分期收款方式銷(xiāo)售貨物收入 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第23條規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入規(guī)定，分期收款銷(xiāo)售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值通常應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格確定，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷(xiāo)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。應(yīng)收的合同或協(xié)議

21、價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)與直線法攤銷(xiāo)結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。例22015年1月1日，甲公司以分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一臺(tái)大型設(shè)備，合同約定銷(xiāo)售價(jià)為3000萬(wàn)元，分3次于2015年12月31日、2016年12月31日、2017年12月31日支付貨款，即每年年末支付1000萬(wàn)元，假設(shè)增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額510萬(wàn)元于2015年1月1日一次付清。該大型設(shè)備現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)款為2624.3萬(wàn)元（即按年利率7分3年付款，每年支付1000萬(wàn)元所折算的年金現(xiàn)值）。該大型設(shè)備的成本為2400萬(wàn)元。甲公司在2015年1月1日商品發(fā)出時(shí)就開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并收到增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額510萬(wàn)元

22、。甲公司分期收款銷(xiāo)售方式的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：12015年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3000 銀行存款510貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2624.3 未實(shí)現(xiàn)的融資收益375.7應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）510借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000貸：庫(kù)存商品20002 2015年12月31日即第一年年末收到貨款1000萬(wàn)元時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款1000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000 同時(shí)，計(jì)算應(yīng)攤銷(xiāo)和確認(rèn)的融資收益183.70萬(wàn)元（2624.3*7%=183.70），沖銷(xiāo)財(cái)務(wù)費(fèi)用科目。 借：未確認(rèn)的融資收益183.7 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用183.7 3 2016年12月31日，即第二年年末收到貨

23、款1000萬(wàn)元時(shí)的會(huì)計(jì)處理： 借：銀行存款1000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000同時(shí)，計(jì)算應(yīng)攤銷(xiāo)和確認(rèn)的融資收益為126.56萬(wàn)元（2624.3+183.7一1000）*7=12656）。借：未確認(rèn)的融資收益126.56 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用126.564、2017年12月31日即第三年年末收到貨款1000萬(wàn)元時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款1000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000同時(shí)，計(jì)算應(yīng)攤銷(xiāo)和確認(rèn)的融資收益為6544萬(wàn)元3000一（262430+18370+12656）=6544。借：未確認(rèn)的融資收益65.44 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用6544企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確

24、認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，甲公司分期收款銷(xiāo)售方式的所得稅處理為：根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)分別在2015年末、2016年末和2017年末分期確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入各1000萬(wàn)元，合計(jì)3000萬(wàn)元，同時(shí)也分三期確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)成本各800萬(wàn)元，合計(jì)2400萬(wàn)元。會(huì)計(jì)所確認(rèn)的融資收益，稅法不予確認(rèn)，不計(jì)入應(yīng)納稅所得。 甲公司在進(jìn)行年度申報(bào)時(shí)應(yīng)做以下納稅調(diào)整： 2015年末納稅申報(bào)時(shí)：會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入262430萬(wàn)元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額162430萬(wàn)元，通過(guò) A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表第6行“分期收款方式銷(xiāo)售貨物收入”填報(bào)；會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本2400萬(wàn)元，稅法確

25、認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本800萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1600萬(wàn)元，通過(guò)納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表（ A105000）第26行“跨期扣除項(xiàng)目”填報(bào)；會(huì)計(jì)確認(rèn)融資收益18370萬(wàn)元，稅法不予確認(rèn)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額18370萬(wàn)元，通過(guò)納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表（ A105000）第22行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。其他年度照此類(lèi)推。2015年申報(bào)表填報(bào)見(jiàn)表3、表4（金額單位：萬(wàn)元）： 表三 三、持續(xù)超過(guò)12個(gè)月的建造合同收入 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工

26、作量確認(rèn)收人的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)一一建造合同的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在這種情形下，稅法與會(huì)計(jì)不存在差異。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還同時(shí)規(guī)定，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收人。這種情形下，稅法并沒(méi)有區(qū)別對(duì)待，仍要求以完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理，由此與會(huì)計(jì)核算方面的收入確認(rèn)產(chǎn)生了差異，需要通過(guò)填報(bào)表 A105

27、020進(jìn)行納稅調(diào)整。例32014年年底，甲建筑公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬(wàn)元的房屋建造固定造價(jià)合同。工程已于2015年1月初開(kāi)工，合同約定于2016年10月份完工，預(yù)計(jì)工程總成本800萬(wàn)元。截至2015年12月31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成該合同還將發(fā)生成本300萬(wàn)元。已開(kāi)票結(jié)算工程價(jià)款320萬(wàn)元，實(shí)際收到300萬(wàn)元。2015年12月31日，甲公司得知乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項(xiàng)很可能無(wú)法收回。2015年度，由于本建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，故甲公司基本會(huì)計(jì)處理為：1登記實(shí)際發(fā)生的合同成本。 借：工程施工一一合同成本5000000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等50000002確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3000000 工程施工一一一合同毛利 2000000 本例中，由于會(huì)計(jì)核算中未確定完工進(jìn)度，而是按預(yù)計(jì)可收回的合同成本確認(rèn)收入，所以甲公司應(yīng)根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行納稅調(diào)整，按完工進(jìn)度確認(rèn)收入和成本。如果采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度為：500/800=625，應(yīng)確認(rèn)收入：1000625=625（萬(wàn)元）。 2015年企業(yè)年度申報(bào)時(shí)，應(yīng)通過(guò)未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表（ A105020）第7行“持續(xù)時(shí)