審計原理與實務(wù)-15-完成審計工作-4-持續(xù)經(jīng)營

1、第15章 完成審計工作2010年12月1本章主要內(nèi)容9.1 期初余額9.2 期后事項9.3 或有事項審計9.4 持續(xù)經(jīng)營審計9.5 獲取管理層聲明9.6 終結(jié)審計與審計報告2中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號持續(xù)經(jīng)營3第一節(jié) 概述一、該準(zhǔn)則的制定背景和目的二、該準(zhǔn)則的框架和內(nèi)容三、該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的關(guān)系四、新準(zhǔn)則的變化4一、該準(zhǔn)則的制定背景和目的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是企業(yè)編制財務(wù)報表的一項基本假設(shè)。如何企業(yè)都可能面臨經(jīng)營的風(fēng)險，管理層在編制財務(wù)報表時應(yīng)對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力作出適當(dāng)評估.用以規(guī)范CPA考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性、明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。5二、該準(zhǔn)則的框架和內(nèi)容該準(zhǔn)則共有9章38條第一章 總則第二章

2、管理層的責(zé)任第三章 注冊會計師的責(zé)任第四章 計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序第五章 評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估第六章 超出管理層評估期間的事項或情況第七章 進(jìn)一步審計程序第八章 審計結(jié)論與報告第九章 附則6三、該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的關(guān)系中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號與治理層的溝通中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1631號財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1632號衍生金融工具的審計7四、新準(zhǔn)則的主要變化增加管理

3、層未對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估時的處理；增加CPA無需實施詳細(xì)審計程序就可得出結(jié)論的情形；明確CPA針對超出評估期間的事項或情況應(yīng)執(zhí)行的審計程序；8增加當(dāng)現(xiàn)金流量分析對考慮事項或情況的未來結(jié)果重要時CPA應(yīng)實施的審計程序；增加CPA向管理層獲取有關(guān)應(yīng)對計劃的書面聲明的規(guī)定；增加管理層拒絕CPA的要求時應(yīng)出具審計報告意見類型增加管理層嚴(yán)重拖延簽署或批準(zhǔn)財務(wù)報表時CPA應(yīng)實施的審計程序。9第二節(jié) 基本概念和總體要求一、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的涵義二、對注冊會計師考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的總體要求10一、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的涵義被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可

4、以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)?？深A(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月。11持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是管理層在編制財務(wù)報表時作出的一種假定。管理層在編制財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。如果認(rèn)為以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理時，被審計單位應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制，如清算基礎(chǔ)。12持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，并不一定意味著以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表是不適當(dāng)?shù)?。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告的前提。管理層是否以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，會計確認(rèn)、計量和報告將有很大差別。13二、對注冊會計師考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的總體要求考慮是否存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重

5、大疑慮的事項或情況及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，評價管理層作出的評估，考慮已識別的事項或情況對重大錯報風(fēng)險評估的影響。進(jìn)一步審計程序：針對已識別的可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項或情況實施進(jìn)一步審計程序，以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。141.對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)性的考慮貫穿整個審計過程評價審計結(jié)果確定導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。152.職業(yè)判斷對管理層在編制財務(wù)報表是運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是大型的客輪需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。有時，注冊會計師在連續(xù)幾年審計中，可能均對被審計單位在編制財務(wù)報表是運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性存在重大疑慮，但被審計單位并沒

6、有終止經(jīng)營，這并不意味著注冊會計師的職業(yè)判斷必然存在錯誤。163.不得對事項的可實現(xiàn)程度作出保證由于管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評估以及針對評估結(jié)果作出的應(yīng)對計劃，多是對某些事項或情況的未來結(jié)果作出判斷，因而具有較大的不確定性。注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，不得對被審計單位是否具有持續(xù)經(jīng)營能力和管理層作出應(yīng)對計劃的可實現(xiàn)程度作出保證。17第三節(jié) 管理層的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任一、管理層的責(zé)任二、注冊會計師的責(zé)任18一、管理層的責(zé)任根據(jù)適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評估涉及在特定時點對某事項或情況的未來結(jié)果作出判斷，這些事項或

7、情況的未來結(jié)果具有固有的不確定性。19二、注冊會計師的責(zé)任考慮管理層在編制財務(wù)報表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性，并考慮是否存在需要在財務(wù)報表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。20第四節(jié) 計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序一、了解被審計單位及其環(huán)境二、評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估管理層已對持續(xù)經(jīng)營能力作評估管理層未對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估對超出管理層評估期間的事項或情況的處理三、評估重大錯報風(fēng)險21一、了解被審計單位及其環(huán)境注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險財務(wù)方面經(jīng)營方面其他方面22財務(wù)方面無法償還到期債

8、務(wù)無法償還即將到期且難以展期的借款無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款資不抵債營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)23大股東長期占用巨額資金重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債24經(jīng)營方面關(guān)鍵管理人員離職且無人替代主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策失去重主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商人力資源或重要原材料短缺25其他方面嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策異常原因?qū)е峦９?、停產(chǎn)有關(guān)法律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可

9、抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失26二、評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估（一）管理層已對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估取得并復(fù)核初步評估，確定管理層是否識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。如果存在這些事項或情況，還應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層提出的應(yīng)對計劃。27（二)管理層未對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估與管理層討論運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的理由，詢問是否存在導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，并提請管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。28（三）評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估管理層評估涵蓋的期間是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定；如果管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間少于子資產(chǎn)負(fù)債表日起十二個月，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請

10、管理層將其延伸至資產(chǎn)負(fù)債表日起十二個月。29管理層作出評估的過程管理層是如何識別可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況的；所識別的事項或情況是否完整；是否已經(jīng)對注冊會計師在實施審計程序的過程中發(fā)現(xiàn)的所有相關(guān)信息進(jìn)行了充分考慮。30管理層依據(jù)的假設(shè)及應(yīng)對計劃對預(yù)測性信息具有重大影響的假設(shè)；特別敏感的或容易發(fā)生變動的假設(shè)；與歷史趨勢不一致的假設(shè)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于對被審計單位的了解，比較以前年度的預(yù)測與實際結(jié)果、本期的預(yù)測和截止目前的實際結(jié)果。如果發(fā)現(xiàn)某些因素的影響尚未反映在相關(guān)預(yù)測中，應(yīng)當(dāng)與管理層討論這些因素，必要時，要求盡管對相關(guān)預(yù)測所依據(jù)的假設(shè)作出修正。31注冊會計師無需實施詳細(xì)審

11、計程序的情況 在某些情況下，如被審計單位具有良好的盈利記錄并很容易獲得外部資金支持，管理層可能無需詳細(xì)分析就可以對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。在這種情況下，注冊會計師也無需實施詳細(xì)審計程序，就可對管理層作出評估的適當(dāng)性得出結(jié)論。32（四）對超出管理層評估期間的事項或情況的處理注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意可能存在管理層現(xiàn)役知悉的、在評估期間以后將會發(fā)生的事項或情況，這些事項或情況可能對注冊會計師考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的適當(dāng)性產(chǎn)生重大影響。注冊會計師在考慮超出管理層評估期間的事項或情況時，應(yīng)當(dāng)確定這些事項或情況對持續(xù)經(jīng)營能力的影響是否重大。如果影響重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取進(jìn)一步措施，包括提請管

12、理層確定這些事項或情況對評估持續(xù)經(jīng)營能力的潛在影響。33除實施詢問程序外，注冊會計師沒有責(zé)任設(shè)計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的困難導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。34三、評估重大錯報風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用風(fēng)險評估程序收集的信息，識別和評估由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)性引起的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。35第五節(jié) 進(jìn)一步審計程序一、復(fù)核應(yīng)對計劃二、實施相關(guān)審計程序三、取得管理層聲明36一、復(fù)核應(yīng)對計劃復(fù)核管理層依據(jù)持續(xù)經(jīng)營能力評價結(jié)果提出的應(yīng)對計劃，重點在于應(yīng)對計劃實施的可能性。變賣資產(chǎn)借款或債務(wù)重組削減或延緩開支售后回租資產(chǎn)獲得重要原材料的替代品開拓新

13、的市場注冊會計師海洋的可管理層作出持續(xù)經(jīng)營能力評估后發(fā)生的事實或可獲得的信息。37二、實施相關(guān)審計程序與管理層分析和討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測以及其他相關(guān)預(yù)測與管理層分析和討論最近的中期財務(wù)報表復(fù)核債券和借款協(xié)議條款并確定是否存在違約情況閱讀股東會會議、董事會會議以及相關(guān)委員會會議有關(guān)財務(wù)困境的記錄向被審計單位的律師詢問是否存在針對被審計單位的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對訴訟或索賠結(jié)果及其財務(wù)影響的估計是否合理。38確認(rèn)財務(wù)支持協(xié)議的存在性,合法性和可行性,并對提供財務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價.考慮被審計單位準(zhǔn)備如何處理尚未履行的客戶訂單復(fù)核期后事項并考慮其是否可能改善或影響持

14、續(xù)經(jīng)營能力39如果現(xiàn)金流量分析對考慮事項或情況的未來結(jié)果是重要的,注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序:考慮被審計單位生成相關(guān)信息的信息系統(tǒng)的可靠性考慮管理層作出現(xiàn)金流量預(yù)算所依賴的假設(shè)是否存在充分的依據(jù)將最近若干期間的預(yù)測性財務(wù)信息與實際結(jié)果進(jìn)行比較將本期的預(yù)測性財務(wù)信息與截至目前的實際結(jié)果進(jìn)行比較.40如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方或第三方簽訂財務(wù)支持協(xié)議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確認(rèn)這些財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價：檢查與財務(wù)支持協(xié)議相關(guān)的文件和資料，如關(guān)聯(lián)方或第三方與被審計單位簽訂的合同、與財務(wù)支持協(xié)議有關(guān)的信函往來等；獲取關(guān)聯(lián)方或第三方管理層對向被審計單位提供財

15、務(wù)支持的批準(zhǔn)文件；取得被審計單位律師的書面聲明，證明關(guān)聯(lián)方或第三方提供的財務(wù)支持協(xié)議具有法律效力；41檢查關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)報表、關(guān)聯(lián)方或第三方作出的除與被審計單位的財務(wù)支持協(xié)議以外的其他承諾等，分析關(guān)聯(lián)方或第三方是否有足夠的能力以履行財務(wù)支持義務(wù)；詢問關(guān)聯(lián)方或第三方管理層，了解其是否同意被審計單位在年度報表中詳細(xì)披露財務(wù)支持計劃。42三、取得管理層聲明由于管理層就持續(xù)經(jīng)營能力而提出的應(yīng)對計劃和其他緩減措施多系基于假設(shè)基礎(chǔ)之上，注冊會計師在進(jìn)行評價時，取得的審計證據(jù)多為說服性的而非結(jié)論性的，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取有關(guān)應(yīng)對計劃的書面聲明。43第六節(jié) 審計結(jié)論與報告一、審計報告的類型二

16、、管理層延期簽署或批準(zhǔn)財務(wù)報表44一、審計報告的類型（一）被審計單位在編制財務(wù)報表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但困難導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性。財務(wù)報表是否已充分描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況財務(wù)報表是否已清楚指明可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，被審計單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。45（二）被審計單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財務(wù)報表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制。否定意見46(三）被審計單位將不能持續(xù)經(jīng)營，選用其他編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。實施補(bǔ)充審計程序，如果認(rèn)為管理層選用的編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?，且財?wù)報表已作出充

17、分披露，可以出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。47一、審計報告的類型（四）管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或評估迄今未能涵蓋子資產(chǎn)負(fù)債表日起十二個月。保留意見或無法表示意見48中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則培訓(xùn)班二、管理層延期簽署或批準(zhǔn)財務(wù)報表管理層在資產(chǎn)負(fù)債表日后嚴(yán)重拖延財務(wù)報表的簽署或批準(zhǔn) 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮拖延簽署或批準(zhǔn)的原因。當(dāng)拖延原因涉及與管理層作出持續(xù)經(jīng)營能力評估有關(guān)的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否有必要實施追加的審計程序，是否存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及這些事項或情況是否存在重大不確定性。49中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則培訓(xùn)班注冊會計師是否能夠獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)保留或無法表示意見的審計報告出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段管理層是否對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力作出評估評估期間是否達(dá)到自資產(chǎn)負(fù)債表日起的12個月管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表是否適當(dāng)財務(wù)報表是否已充分披露所采用的其他編制基礎(chǔ)管理層采用的其他編制基礎(chǔ)