第十四章金融工具

1、2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 會(huì)計(jì)（第十四章） 第 PAGE 45頁(yè)第十四章金融工具本章內(nèi)容“新、多、難”。新2018年本章教材按金融工具相關(guān)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新編寫(xiě)，金融資產(chǎn)由“四分類”變?yōu)椤叭诸悺保浯_認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等均發(fā)生了明顯變化。多不僅包括金融資產(chǎn)內(nèi)容，而且還包括金融負(fù)債、權(quán)益工具和套期會(huì)計(jì)和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等等與金融工具相關(guān)的知識(shí)也均被整合在本章。難很多考生不僅工作中沒(méi)有接觸過(guò)該內(nèi)容，而且以前很多內(nèi)容根本就沒(méi)有學(xué)習(xí)過(guò)。不僅如此本章既可以出客觀題，也可以單獨(dú)或結(jié)合其他相關(guān)考點(diǎn)出主觀題。而且在 2018年、2017 年、2016 年的考試中，本章內(nèi)容都有大分值的主觀題形式出現(xiàn)，所以考生應(yīng)

2、引起充分注意。 本章考情分析題型2015年2016年2017年2018年考點(diǎn)單選題0.5分2分金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分單選題1分1分2分金融資產(chǎn)的分類及處理單選題3分2分金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移單選題0.5分金融資產(chǎn)的初始計(jì)量多選題0.5分金融資產(chǎn)的重分類單選題2分以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的核算多選題1分金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分多選題2分套期會(huì)計(jì)概述計(jì)算分析題4分以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的核算綜合題0.5分壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提綜合題4分4分以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的核算綜合題7分2分以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)綜合題1.5分金融資產(chǎn)的分類及處理合計(jì)13

3、分4.5分10分13分知識(shí)點(diǎn)：金融工具概述金融工具的相關(guān)概念 金融工具，是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。 所以，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具等。 1.金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)： （1）從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。（如銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和貸款等，但不包括預(yù)付賬款） （2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利。（如看漲期權(quán)或看跌期權(quán)） （3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收

4、到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。 （4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當(dāng)按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來(lái)收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。 2.金融負(fù)債（符合下列條件之一） （1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。 （2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。 （3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將

5、交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。 （4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同。（“固定換固定”的衍生工具合同屬于權(quán)益工具。） 3.權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。權(quán)益工具應(yīng)同時(shí)滿足下列條件： （1）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。 （2）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。 衍生工具，是指屬于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則范圍并同時(shí)具備下列特征的金融工具或其他合同： （1）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或

6、其他變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系。 （2）不要求初始凈投資，或者與對(duì)市場(chǎng)因素變化預(yù)期有類似反應(yīng)的其他合同相比，要求較少的初始凈投資（保證金）。 （3）在未來(lái)某一日期結(jié)算。知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類和重分類 一、金融資產(chǎn)的分類和重分類 1.金融資產(chǎn)的分類2.關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式3.關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征4.金融資產(chǎn)的重分類二、金融負(fù)債的分類（無(wú)重分類） 一、金融資產(chǎn)的分類和重分類1.金融資產(chǎn)的分類企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類： （1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)； （

7、2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）； （3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）。 2.關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式主要有三種： （1）以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。 在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來(lái)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過(guò)持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報(bào)。 （2）以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。 （3）其他業(yè)務(wù)模式。 3.關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性。 企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金

8、融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量?jī)H包括兩種： （1）本金的支付； （2）以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。 判斷金融資產(chǎn)分類的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量是否僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（以下簡(jiǎn)稱“SPPI”）。只有符合該項(xiàng)現(xiàn)金流量特征的金融資產(chǎn)在同時(shí)符合上述業(yè)務(wù)模式測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)的條件下，才能分類為攤余成本計(jì)量類別或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱“FVOCI”）計(jì)量類別。 業(yè)務(wù)模式或初始指定合同現(xiàn)金流量特征SPPI（債務(wù)工具）非SPPI（權(quán)益工具、衍生工具、其他）業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)以攤余成本計(jì)

9、量的金融資產(chǎn)FVTPL既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售為目標(biāo)FVOCI-債務(wù)工具其他業(yè)務(wù)模式FVTPL選擇權(quán)公允價(jià)值選擇權(quán)（能夠消除選或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配）FVTPL不適用OCI送擇權(quán)（非交易性權(quán)益工具投資、非或有對(duì)價(jià)）不適用FVOCI-權(quán)益工具范圍滿足“自用的例外”凈額結(jié)算的非金融合同（能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配）不適用FVTPL4.金融資產(chǎn)的重分類企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來(lái)適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。 攤余成

10、本FVOCIFVIPL其中：指定為VIPL攤余成本按照重分類日的公允價(jià)值計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益。重分類不影響實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。按照重分類日的公允價(jià)值計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。否FVOCI之前計(jì)入OCI的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值。重分類不影響實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。之前計(jì)入OCI的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。否FVIPL以重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額，并根據(jù)該金額確定實(shí)際利率。將重分類日視為初始確認(rèn)日，開(kāi)始適用減值規(guī)定。以公允價(jià)值計(jì)量并根據(jù)該金額確定實(shí)際

11、利率。將重分類日視為初始確認(rèn)日，開(kāi)始適用減值規(guī)定。否其中：指定為FVIPL否否否類型會(huì)計(jì)處理以攤余成本計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益按該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。一般會(huì)計(jì)分錄為： 借：交易性金融資產(chǎn)成本取得成本公允價(jià)值變動(dòng)重分類日的公允價(jià)值-取得成本債權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額結(jié)平貸：債權(quán)投資成本/利息調(diào)整等余額結(jié)平公允價(jià)值變動(dòng)損益差額，或借記【例題】（攤余成本FVTPL）216年10月15日，甲銀行以公允價(jià)值500 000元購(gòu)入一項(xiàng)債券投資，并按規(guī)定將其分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500 000元。217年10月15日

12、，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于 218年1月1日將該債券從以攤余成本計(jì)量重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。218年1月1日，該債券的公允價(jià)值為490 000元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為 6 000元。假設(shè)不考慮該債券的利息收入。 甲銀行的會(huì)計(jì)處理如下： 借：交易性金融資產(chǎn)490 000債權(quán)投資減值準(zhǔn)備6 000公允價(jià)值變動(dòng)損益4 000 貸：債權(quán)投資500 000以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益以攤余成本計(jì)量 應(yīng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融

13、資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。一般分錄為： 成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息明細(xì)科目對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)： 借：債權(quán)投資成本/利息調(diào)整/應(yīng)計(jì)利息 貸：其他債權(quán)投資成本/利息調(diào)整/應(yīng)計(jì)利息 將重分類前確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)沖回： 借：其他綜合收益公允價(jià)值變動(dòng) 貸：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 如果重分類前公允價(jià)值曾向下波動(dòng)但并不存在預(yù)期信用損失，則作上面分錄的相反分錄。 如果重分類前該金融資產(chǎn)存在預(yù)期信用損失而計(jì)提了損失準(zhǔn)備，則結(jié)轉(zhuǎn)其減值準(zhǔn)備： 借：其他綜合收益其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 【例題】（FVOCI攤余成本） 216年9月I5日，甲銀行以公允價(jià)值50

14、0 000元購(gòu)入一項(xiàng)債券投資，并按規(guī)定將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500000元。217年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于218年1月1日將該債券從以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。218年1月1日，該債券的公允價(jià)值為490000元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為6 000元。假設(shè)不考慮利息收入。甲銀行的會(huì)計(jì)處理如下： 借：債權(quán)投資 500 000其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)10 000其他綜合收益信用減值準(zhǔn)備 6 000貸：其他債權(quán)投資成本 500

15、000其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值10 000 債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6 000 由于對(duì)這些類別金融資產(chǎn)核算內(nèi)容還未詳細(xì)介紹，所以它們之間的相互轉(zhuǎn)化不好理解，在此要求不高，待學(xué)完后面的內(nèi)容要重新認(rèn)識(shí)本部分，建議參考應(yīng)試指南的總結(jié)。 二、金融負(fù)債的分類 企業(yè)對(duì)所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類。 滿足下列條件之一的，說(shuō)明企業(yè)持有金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的目的是交易性的： （1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購(gòu)。 （2）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合中的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。 （3）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生

16、工具。知識(shí)點(diǎn)：權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分 （1）不能金融負(fù)債 （2）能夠無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)權(quán)益工具 如：能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息（即無(wú)支付股息的義務(wù)），同時(shí)所發(fā)行的金融工具沒(méi)有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無(wú)限期遞延（即無(wú)支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會(huì)影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。 【綜合題】ABC公司于207年2月1向EFG公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果EFG公司行權(quán)（行權(quán)價(jià)為10

17、2元），EFG公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從ABC公司購(gòu)入普通股1 000股。其他有關(guān)資料如下： （1）合同簽訂日207年2月1日；（2）行權(quán)日（歐式期權(quán)：到期才能行權(quán)）208年1月31日；（3）207年2月1日每股市價(jià)100元；（4）207年12月31日每股市價(jià)104元；（5）208年1月31日每股市價(jià)104元；（6）208年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格102元；（7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1 000股；（8）207年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值5 000元；（9）207年12月31日期權(quán)的公允價(jià)值3 000元；（10）208年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值2 000元。假定不考慮其他因素，ABC公司

18、的賬務(wù)處理如下： 情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算（不固定金額負(fù)債） ABC公司：208年1月31日，假設(shè)以現(xiàn)金總額方式結(jié)算，應(yīng)向EFG公司支付相當(dāng)于本公司普通股1 000股市值的金額。 EFG公司：同日，假設(shè)以現(xiàn)金總額方式結(jié)算，應(yīng)向ABC公司支付1 000股102元/股102 000元。 分析：在現(xiàn)金凈額結(jié)算約定下，ABC公司不能完全避免向另一方支付現(xiàn)金的義務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為金融負(fù)債。正確答案 （1）207年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)： 借：銀行存款5 000貸：衍生工具看漲期權(quán)5 000（2）207年12月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少： 借：衍生工具看漲期權(quán)2 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)

19、損益2 000（3）208年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少： 借：衍生工具看漲期權(quán)1 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000在同一天，EFG公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付104 000元（1041 000），并從EFG公司收取102 000元（1021 000），ABC公司實(shí)際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下： 借：衍生工具看漲期權(quán)2 000貸：銀行存款2 000情形2：以普通股凈額結(jié)算，即交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具（負(fù)債）。 分析：普通股凈額結(jié)算是指ABC公司以普通股代替現(xiàn)金進(jìn)行凈額結(jié)算，支付的普通股公允價(jià)值等于應(yīng)當(dāng)

20、支付的現(xiàn)金金額。在普通股凈額結(jié)算約定下，由于ABC公司須交付的普通股數(shù)量（行權(quán)日每股價(jià)格-102）l 000 +行權(quán)日每股價(jià)格不確定，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為金融負(fù)債。正確答案除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因?yàn)榻桓兜钠胀ü蓴?shù)量須為整數(shù)，實(shí)際交付（2 000/104）19股，余下的金額將與現(xiàn)金方式支付。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。 208年1月31日： 借：衍生工具看漲期權(quán)2 000貸：股本 19資本公積股本溢價(jià)1 957銀行存款 24 情形3：以普通股總額結(jié)算，即交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具（權(quán)益工具） 采用以普通股總額結(jié)算，是指EFG公司如行使看漲期權(quán)，A

21、BC公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時(shí)從EFG公司收取固定金額的現(xiàn)金。 分析：在普通股總額結(jié)算約定下，ABC公司需交付的普通股數(shù)量固定，將收到的金額也是固定的，因此應(yīng)當(dāng)將該期權(quán)劃分為權(quán)益。除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形1相同。因此，EFG公司有權(quán)于208年1月31日以102 000元（102l 000）購(gòu)買(mǎi)ABC公司1 000股普通股。正確答案 （1）207年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下，一旦EFG公司行權(quán)將導(dǎo)致ABC公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。 借：銀行存款5 000貸：其他權(quán)益工具 5 000（2）207年12月31日，不需進(jìn)行

22、賬務(wù)處理。因?yàn)闆](méi)有發(fā)生現(xiàn)金收付。 （3）208年1月31日，反映EFG公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同時(shí)收取102 000元現(xiàn)金。 借：銀行存款102 000其他權(quán)益工具 5 000貸：股本 1 000資本公積股本溢價(jià)106 000（三）以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證 如果企業(yè)的某項(xiàng)合同是通過(guò)固定金額的外幣交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，匯率變動(dòng)記賬本位幣的可變金額，不符合“固定換固定”原則金融負(fù)債。 例外情況：企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交

23、換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。 （四）或有結(jié)算條款 對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。 但是，滿足下列條件之一的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具： （1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見(jiàn)、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生。 （2）只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算。 （3）特殊金融工具中分類為權(quán)益工具的可回售

24、工具。 （五）結(jié)算選擇權(quán) 對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外。 常見(jiàn)的結(jié)算選擇權(quán)，例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán)時(shí)導(dǎo)致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋，發(fā)行方會(huì)在衍生工具合同中要求加入一項(xiàng)現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應(yīng)交付的股票數(shù)量乘以股票市價(jià)的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。 一般轉(zhuǎn)股權(quán)確認(rèn)為金融負(fù)債。 （六）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)

25、金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)考慮附加協(xié)議，以確保從集團(tuán)整體的角度反映所簽訂的所有合同和相關(guān)交易。只要集團(tuán)作為一個(gè)整體由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)，則該工具（或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就應(yīng)當(dāng)歸類為金融負(fù)債。 （八）發(fā)行金融工具的重分類 由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)

26、環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會(huì)導(dǎo)致已發(fā)行金融工具（含特殊金融工具）的重分類。 （九）收益和庫(kù)存股 3.對(duì)每股收益計(jì)算的影響企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照第二十八章每股收益的規(guī)定計(jì)算每股收益。企業(yè)存在發(fā)行在外的除普通股以外的金融工具的，在計(jì)算每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：（1）基本每股收益的計(jì)算。在計(jì)算基本每股收益時(shí)，基本每股收益中的分子，即歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)，不應(yīng)包含其他權(quán)益工具的股利或利息。其中，對(duì)于發(fā)行的不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的股利，對(duì)于發(fā)行的累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，無(wú)論當(dāng)期是否宣告發(fā)放股利，均應(yīng)予以扣除。基本每股收益計(jì)算中的分母，為發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均股數(shù)。對(duì)于同普通

27、股股東一起參加剩余利潤(rùn)分配的其他權(quán)益工具，在計(jì)算普通股每股收益時(shí)，歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)不應(yīng)包含根據(jù)可參加機(jī)制計(jì)算的應(yīng)歸屬于其他權(quán)益工具持有者的凈利潤(rùn)。（2）稀釋每股收益的計(jì)算。企業(yè)發(fā)行的金融工具中包含轉(zhuǎn)股條款的，即存在潛在稀釋性的，在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)考慮的因素與企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證相同。知識(shí)點(diǎn)：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)科目債權(quán)投資成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理初始計(jì)量按公允價(jià)值和交易費(fèi)用（可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用）之和計(jì)量實(shí)際支付款項(xiàng)中包含的利息，應(yīng)區(qū)分分期付息和到期一次還本付息后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量處置處置時(shí)，

28、售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益1.債權(quán)投資初始計(jì)量的注意事項(xiàng)交易費(fèi)用：計(jì)入初始計(jì)量金額。 價(jià)款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息：計(jì)入應(yīng)收利息或債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息。 借：債權(quán)投資成本（面值） 債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息（或“應(yīng)收利息”） 債權(quán)投資利息調(diào)整（或在貸方） 貸：銀行存款（實(shí)際支付款項(xiàng)） 2.債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)債權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 應(yīng)收利息面值票面利率 投資收益攤余成本實(shí)際利率 利息調(diào)整金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定： （一）扣除已償還的本金。 （二）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與

29、到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額。 （三）扣除累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）。 期末攤余成本期初攤余成本收回的本金（收到的利息-投資收益）減值損失 期末計(jì)息并攤銷(xiāo)利息調(diào)整： 借：應(yīng)收利息（或“債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息”） 貸：投資收益（攤余成本實(shí)際利率） 債權(quán)投資利息調(diào)整（或借方） 債券持有至到期，收回本金及利息： 借：銀行存款 債權(quán)投資減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備） 貸：債權(quán)投資成本 利息調(diào)整（或借方）（計(jì)算） 應(yīng)收利息或債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 投資收益（最后擠出來(lái)） 【綜合題】200年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款1 000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1 250

30、元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。 XYZ公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為債權(quán)投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。 答案 59（1r）1 59（1r）259（1r）359（1r）4（591 250）（1r）51 000（元） 采用插值法，可以計(jì)算得出r10%。 【拓展】假定在202年1月1日，XYZ公司預(yù)計(jì)本金的一半（即625元）將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于204年末付清。此時(shí)，XYZ公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年年初的攤

31、余成本，計(jì)入當(dāng)期損益。調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。 答案 202年期初攤余成本684（110%）130（110%）2655（110%）31 139年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息收入（b）（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（dabc）202年1 1391141 13910%684569203年5695730596204年596596550（1）202年1月1日，調(diào)整期初攤余成本： 借：債權(quán)投資利息調(diào)整53（1 1391 086） 貸：投資收益 53 （2）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息 59 債權(quán)投資利息調(diào)整 55（11459） 貸：投資收益 114

32、（1 13910%） 借：銀行存款684（59625） 貸：應(yīng)收利息59債權(quán)投資成本 625（3）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息 30債權(quán)投資利息調(diào)整 27貸：投資收益57 借：銀行存款 30貸：應(yīng)收利息 30 （4）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息和本金等： 借：應(yīng)收利息 30債權(quán)投資利息調(diào)整 29貸：投資收益59 借：銀行存款 30貸：應(yīng)收利息 30 借：銀行存款等625貸：債權(quán)投資成本 625知識(shí)點(diǎn)：以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1.以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失除與套期會(huì)計(jì)有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

33、（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益； （2）分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。 該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)日時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 2.企業(yè)只有

34、在同時(shí)符合下列條件時(shí)，才能確認(rèn)股利收入并計(jì)入當(dāng)期損益 （1）企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立； （2）與股利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； （3）股利的金額能夠可靠計(jì)量。 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn) 開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)科目*其他債權(quán)投資成本 應(yīng)計(jì)利息 利息調(diào)整 公允價(jià)值變動(dòng) 其他權(quán)益工具投資成本 公允價(jià)值變動(dòng) 其他債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 初始計(jì)量按公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和計(jì)量實(shí)際支付款項(xiàng)中包含的利息，應(yīng)區(qū)分分期付息和到期一次還本付息 后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益處置“其他債權(quán)投資”科目核算企業(yè)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

35、本科目可按金融資產(chǎn)類別和品種，分別“成本”“利息調(diào)整” “公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。“其他權(quán)益工具投資”科目核算企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。本科目可按其他權(quán)益工具投資的類別和品種，分別“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。【例題】213年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250萬(wàn)元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59萬(wàn)元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且

36、不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。 其他資料如下：（1）213年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元（不含利息）。（2）214年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元。（3）215年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 250萬(wàn)元。（4）216年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元。（5） 217年1月20日，通過(guò)上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價(jià)款1 260萬(wàn)元?！窘馕?/p>

37、】假定不考慮所得稅、減值損失等因素，計(jì)算該債券的實(shí)際利率r： 59（1r）159（1r）259（1r）359（1r）4（591250）（1r）51 000（萬(wàn)元） 采用插值法，計(jì)算得出r10%。 表142 單位：萬(wàn)元 日期現(xiàn)金流入（A） 實(shí)際利息收入（B期初D10%） 已收回的本金（CAB） 攤余成本余額（D期初DC） 公允價(jià)值（E） 公允價(jià)值變動(dòng)額（FED期初G） 公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額（G期初GF） 213年1月1日 1000100000213年12月31日591004110411200159159214年12月31日59104451086130055214215年12月31日5910950

38、11361250100114216年12月31日59113541190120010410217年1月20日070*7012601260100小計(jì)2364962601260 217年1月20日126012600 合計(jì)149649610000 注：*尾數(shù)調(diào)整1 26001 19070（萬(wàn)元）。 甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下（金額單位：元） （1） 213年1月1日，購(gòu)入A公司債券： 借：其他債權(quán)投資成本12 500 000貸：銀行存款10 000 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 2 500 000（2）213年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息： 借：應(yīng)收利息 590 0

39、00其他債權(quán)投資利息調(diào)整 410 000貸：投資收益 1 000 000借：銀行存款 590 000貸：應(yīng)收利息 590 000借：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1 590 000貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1 590 000（3）214年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息： 借：應(yīng)收利息 590 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 450 000貸：投資收益 1 040 000借：銀行存款 590 000貸：應(yīng)收利息 590 000借：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 550 000貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 550 000（4）215年12月31日

40、，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息： 借：應(yīng)收利息 590 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 500 000貸：投資收益 1 090 000借：銀行存款 590 000貸：應(yīng)收利息 590 000借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000貸：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000（5）216年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息： 借：應(yīng)收利息 590 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 540 000貸：投資收益 1 130 000借：銀行存款 590 000貸：應(yīng)收利息 590 000借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

41、1 040 000貸：其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1 040 000（6）217年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益： 借：其他債權(quán)投資利息調(diào)整 700 000貸：投資收益 700 000借：銀行存款 12 600 000投資收益 100 000貸：其他債權(quán)投資一一成本12 500 000公允價(jià)值變動(dòng) 100 000利息調(diào)整 100 000A公司債券的成本1 250（萬(wàn)元） A公司債券的利息調(diào)整余額250414550547010（萬(wàn)元） A公司債券公允價(jià)值變動(dòng)余額1595510010410（萬(wàn)元） 同時(shí)，應(yīng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)金額為10萬(wàn)元。 借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允

42、價(jià)值變動(dòng) 100 000貸：投資收益 100 000【例題】216年5月6日，甲公司支付價(jià)款1 016萬(wàn)元（含交易費(fèi)用1萬(wàn)元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利15萬(wàn)元），購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。 216年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬(wàn)元。 216年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。 216年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。 217年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利4 000萬(wàn)元。 217年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。 217年5

43、月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。 【解析】假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下（金額單位：元） （1）216年5月6日，購(gòu)入股票： 借：應(yīng)收股利150 000其他權(quán)益工具投資成本 10 010 000貸：銀行存款10 160 000（2）216年5月10日，收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 150 000貸：應(yīng)收股利 150 000（3）216年6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)： 借：其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 390 000貸：其他綜合收益一一其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 390 000（4）216年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)： 借：其他綜合收益其他權(quán)益

44、工具投資公允價(jià)值變動(dòng)400 000貸：其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 400 000（5）217年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利： 借：應(yīng)收股利 200 000貸：投資收益 200 000（6）217年5月13日，收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 200 000貸：應(yīng)收股利 200 000（7）217年5月20日，出售股票： 借：銀行存款9 800 000其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 10 000盈余公積 21 000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)189 000貸：其他權(quán)益工具投資成本10 010 000其他綜合收益其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)10 000以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)科目

45、交易性金融資產(chǎn) 成本 公允價(jià)值變動(dòng)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理初始計(jì)量按公允價(jià)值計(jì)量（不含交易費(fèi)用） 相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入投資收益已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益處置取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)： 后續(xù)計(jì)量 后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益 收到股利 “墊”：沖減“應(yīng)收股利”“賺”：確認(rèn)投資收益 處置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益 資產(chǎn)負(fù)債表日： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 處置該金融資產(chǎn)： 借：銀行存款（

46、實(shí)際收到的金額） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 公允價(jià)值變動(dòng) 投資收益（差額） 【承前例】甲公司將乙公司股票分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，且216年12月31日乙公司股票市價(jià)為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理（金額單位：元）： 【解析】（1）216年5月6日，購(gòu)入股票： 借：應(yīng)收股利150 000交易性金融資產(chǎn)成本 10 000 000投資收益 10 000貸：銀行存款10 160 000（2）216年5月10日，收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 150 000貸：應(yīng)收股利 150 000（3）216年6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變

47、動(dòng)400 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400 000（4）216年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益800 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 800 000注：公允價(jià)值變動(dòng)200（4.85.2）80（萬(wàn)元） （5）217年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利： 借：應(yīng)收股利200 000貸：投資收益 200 000（6）217年5月13日，收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 200 000貸：應(yīng)收股利 200 000（7）217年5月20日，出售股票： 借：銀行存款9 800 000 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)400 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本 10 000 000投資收益 200

48、000【例題】216年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券，支付價(jià)款合計(jì)1 020 000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20 000元），另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年末付息一次。其合同現(xiàn)金流量特征滿足僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其他資料如下： （1）216年1月5日，收到丙公司債券215年下半年利息20 000元。 （2）216年6月30日，丙公司債券的公允價(jià)值為1 150 0

49、00元（不含利息）。 （3）216年7月5日，收到丙公司債券216年上半年利息。 （4）216年12月31日，丙公司債券的公允價(jià)值為1 100 000元（不含利息）。 （5）217年1月5日，收到丙公司債券216年下半年利息。 （6）217年6月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券，取得價(jià)款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。 【解析】假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下： （1）216年1月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券： 借：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000應(yīng)收利息 20 000投資收益 20 000貸：銀行存款 1040 000（2）216年1月5日，收到該債券21

50、5年下半年利息20 000元： 借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（3）216年6月30日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)150 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150 000借：應(yīng)收利息 20 000貸：投資收益 20 000（4）216年7月10日，收到丙公司債券216年上半年利息： 借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（5）216年12月31日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 50 000借：應(yīng)收利息 20 000貸：投資收益 20 000（6）

51、217年1月10日，收到丙公司債券216年下半年利息： 借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（7）217年6月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券： 借：銀行存款 1 180 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000公允價(jià)值變動(dòng)100 000投資收益 80 000該類金融資產(chǎn)相關(guān)損益的快速計(jì)算 （1）出售時(shí)影響投資收益的金額出售取得價(jià)款（公允價(jià)值）出售時(shí)賬面價(jià)值 （2）出售時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額出售取得價(jià)款（公允價(jià)值）出售時(shí)賬面價(jià)值 （3）影響出售當(dāng)年投資收益的金額=出售時(shí)確認(rèn)的投資收益（出售取得價(jià)款出售時(shí)賬面價(jià)值）當(dāng)年宣告發(fā)放的利息或股利（非墊付的）等 （4）影響出售當(dāng)年?duì)I

52、業(yè)利潤(rùn)的金額=出售時(shí)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（出售取得價(jià)款出售時(shí)賬面價(jià)值）當(dāng)年宣告發(fā)放的利息或股利（非墊付的）等 【綜合題】（2018年考生回憶）甲公司207年、208年發(fā)生如下業(yè)務(wù)： 要求： （1）編制甲公司取得丙公司股權(quán)至處置時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。（2）編制甲公司取得丁公司股權(quán)至處置時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。（3）計(jì)算因甲公司處置對(duì)丙丁公司的股權(quán)對(duì)209年當(dāng)年凈利潤(rùn)及所有者權(quán)益的影響金額。 （1）甲公司207年1月1日以銀行存款2 600萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)丙公司2%股權(quán)，持有時(shí)將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，至207年12月31日，該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值為2 800萬(wàn)元，當(dāng)日丙公司當(dāng)年宣告分配現(xiàn)金股利50

53、0萬(wàn)元，208年1月1日甲公司收到該現(xiàn)金股利。208年12月31日該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值為3 200萬(wàn)元。 209年4月1日甲公司將對(duì)丙公司的股權(quán)進(jìn)行出售，取得價(jià)款3 300萬(wàn)元。 正確答案（1）取得對(duì)丙公司股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄： 借：其他權(quán)益工具投資成本2 600貸：銀行存款 2 600207年確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的增加額2 8002 600200（萬(wàn)元）。借：其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)200貸：其他綜合收益200確認(rèn)現(xiàn)金股利收入：借：應(yīng)收股利 10貸：投資收益 10收到時(shí)：借：銀行存款 10貸：應(yīng)收股利 10208年應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的增加額3 2002 800400（萬(wàn)元）借：其他權(quán)益工具投資公允

54、價(jià)值變動(dòng)400貸：其他綜合收益400因處置丙公司股權(quán)確認(rèn)的盈余公積（3 3003 200200400）10%70（萬(wàn)元），確認(rèn)的“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”（3 3003 200200400）90%630（萬(wàn)元）。借：銀行存款3 300其他綜合收益600貸：其他權(quán)益工具投資成本2 600公允價(jià)值變動(dòng) 600盈余公積 70利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)630 （2）甲公司207年7月1日以銀行存款2 200萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)丁公司10%股權(quán)，取得股權(quán)時(shí)另發(fā)生的交易費(fèi)用為1萬(wàn)元，將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。207年12月31日，該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值為2 700萬(wàn)元，208年12月31日該股權(quán)的公允價(jià)

55、值為2 400萬(wàn)元。209年4月1日甲公司將對(duì)丙公司的股權(quán)進(jìn)行出售，取得價(jià)款3 300萬(wàn)元。同時(shí)將對(duì)丁公司的股權(quán)進(jìn)行處置，取得價(jià)款為2 450萬(wàn)元。 正確答案（2）取得對(duì)丁公司股票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)成本2 200投資收益1貸：銀行存款2 201207年末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的增加額2 7002 200500（萬(wàn)元）借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)500貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益500208年末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的增加額2 4002 700300（萬(wàn)元），即公允價(jià)值下降300萬(wàn)元。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益300貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)300處置對(duì)丁公司股票時(shí)，處置價(jià)款與處置時(shí)賬面價(jià)值的差額2

56、4502 40050（萬(wàn)元）。借：銀行存款2 450貸：交易性金融資產(chǎn)成本2 200公允價(jià)值變動(dòng)200投資收益 50（3）企業(yè)處置對(duì)丙公司股權(quán)不影響209年的凈利潤(rùn)，增加209年的盈余公積的金額（3 3003 200200400）10%70（萬(wàn)元），增加209年的“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”（3 3003 200200400）90%630（萬(wàn)元），同時(shí)其他綜合收益借方金額600萬(wàn)元。即不影響209年度的凈利潤(rùn)，增加209年12月31日所有者權(quán)益總額100（70630600）萬(wàn)元 。企業(yè)處置對(duì)丁公司股票增加209年凈利潤(rùn)50（2 4502 400）萬(wàn)元，不直接影響209年的所有者權(quán)益，年末因利潤(rùn)歸集增

57、加盈余公積的金額5010%5（萬(wàn)元），增加“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”的金額5090%45（萬(wàn)元），即增加209年度的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，增加209年12月31日的所有者權(quán)益總額50（545）萬(wàn)元。知識(shí)點(diǎn)：金融負(fù)債的計(jì)量金融負(fù)債的初始計(jì)量 【例題】216年7月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)在全國(guó)銀行間債券市場(chǎng)公開(kāi)發(fā)行10億元人民幣短期融資券，期限為1年，票面年利率5.58% ,每張面值為100元，到期一次還本付息。所募集資金主要用于公司購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的原材料及配套件等。公司將該短期融資券指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。假定不考慮發(fā)行短期融資券相關(guān)的交易費(fèi)用以及企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)。216年12

58、月31日，該短期融資券市場(chǎng)價(jià)格每張120元（不含利息）；217年6月30日，該短期融資券到期兌付完成。據(jù)此，甲公司賬務(wù)處理如下（金額單位：萬(wàn)元）：【解析】（1）216年7月1日，發(fā)行短期融資券借：銀行存款100 000貸：交易性金融負(fù)債 100 000（2）216年12月31日，年末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和利息費(fèi)用借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 000貸：交易性金融負(fù)債20 000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2 790貸：應(yīng)付利息 2 790（3）217年6月30日，短期融資券到期借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2 790貸：應(yīng)付利息 2 790借：交易性金融負(fù)債120 000應(yīng)付利息 5 580貸：銀行存款 105 580公允價(jià)值變動(dòng)損

59、益20 000債券償還 到期一次還本付息債券償還時(shí)： 借：應(yīng)付債券面值 應(yīng)計(jì)利息 貸：銀行存款 分期付息到期還本債券償還時(shí)： 借：應(yīng)付債券面值 貸：銀行存款 【例題】甲公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金。有關(guān)資料如下： （1）213年12月31日，委托證券公司以7 755萬(wàn)元的價(jià)格發(fā)行3年期分期付息公司債券。債券面值為8 000萬(wàn)元，票面年利率4.5%，實(shí)際年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還。假定不考慮發(fā)行公司債券相關(guān)的交易費(fèi)用。 （2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于214年1月1日開(kāi)始動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日全部支付給建造承包商，215年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定

60、可使用狀態(tài)。 （3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的1月10日；217年1月10日支付216年度利息，一并償付面值。 （4）所有款項(xiàng)均以銀行存款支付。 據(jù)此，甲公司計(jì)算得出該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷(xiāo)和年末余額。有關(guān)結(jié)果如下表（金額單位：萬(wàn)元）： 表 單位：萬(wàn)元 時(shí)間 213年12月31日214年12月31日215年12月31日216年12月31日年末攤余成本面值8 0008 0008 0008 000利息調(diào)整245167.6285.870合計(jì)7 7557 832.389 714.138 000當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息