會計學第四章投資和長期資產(chǎn)1-4節(jié)

1、 主講人： 于曉謙西南財大研究生課程 會計理論與實務(wù)教材結(jié)構(gòu) 第一章 會計系統(tǒng)第二章 會計信息生成的方法第三章 流動資產(chǎn)第四章 投資和長期資產(chǎn)第五章 負債第六章 所有者權(quán)益第七章 費用與成本第八章 收入與利潤第九章 財務(wù)報表第十章 會計報表分析第十一章 會計規(guī)劃第十二章 會計決策第十三章 會計控制第四章 投資和長期資產(chǎn) 第一節(jié) 投資與金融資產(chǎn)第二節(jié) 交易性金融資產(chǎn)第三節(jié) 持有至到期投資第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)第五節(jié) 長期股權(quán)投資第六節(jié) 固定資產(chǎn)第七節(jié) 無形資產(chǎn)本講應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）投資的分類；（2）投資初始計量的核算；（3）采用實際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本 的方法；（4）各類投資后續(xù)計

2、量的核算；（5）固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的初始計量與后續(xù)計量。 第一節(jié) 投資與金融資產(chǎn)一、金融資產(chǎn)的概念 金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)主要包括: 庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。二、金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)初始確認時，將其劃分為下列四類：1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)2、持有至到期投資；3、貸款和應(yīng)收款項；4、可供出售金融資產(chǎn)。注：1、庫存現(xiàn)金、銀行存款等貨幣資金屬于第(三）類 （已經(jīng)分別在第二章和第三章中單獨講解，本章不再講解） 2、上述

3、分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。 投 資以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)貸款及應(yīng)收 款 項可供出售金融資產(chǎn)長 期 股權(quán) 投 資企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的股票等 銀行存款、各種應(yīng)收款項和購入的貸款等 初始確認時即被指定為可供出售的國債等企業(yè)準備長期持有的對其他企業(yè)的權(quán)益性投資 BDA持有至到期 投 資到期日和回收金額都固定的國債等 EC三、投資與金融資產(chǎn)四、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項轉(zhuǎn)換是有條件的不得轉(zhuǎn)換不得轉(zhuǎn)換不得轉(zhuǎn)換第二節(jié) 交易性金融資產(chǎn)一、交易性金融資產(chǎn)的分

4、類二、交易性金融資產(chǎn)的初始計量三、交易性金融資產(chǎn)的會計處理一、交易性金融資產(chǎn)的分類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)二、交易性金融資產(chǎn)的確認和計量取得時： 按公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益。所支付價款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，單獨為應(yīng)收項目。 交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出在持有期間：按合同規(guī)定計算確定的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當計入投資收益。資產(chǎn)負債表日：企業(yè)應(yīng)將公允價值變動計入當期損益。處置時：將處置時的該金融資產(chǎn)的公允價值與初始入賬金

5、額之間的差額確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。三、交易性金融資產(chǎn)的會計處理(一)交易性金融資產(chǎn)核算應(yīng)設(shè)置的帳戶 1、交易性金融資產(chǎn)成本 公允價值變動2、公允價值變動損益帳戶(1)資產(chǎn)負債表日 (1) 資產(chǎn)負債表日公允價值 賬面的差額 公允價值 賬面的差額(2)出售轉(zhuǎn)出公允價值 (2)出售轉(zhuǎn)出公允價值 交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn) -公允價值變動 -公允價值變動 明細帳的借方余額 明細帳的貸方余額 公允價值變動損益（二）交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理1、企業(yè)取得時借：交易性金融資產(chǎn)成本 （公允價值） 投資收益（發(fā)生的交易費用） 應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚

6、未領(lǐng)取的利息） 貸：其他貨幣資金存儲投資款2、持有期間的股利或利息 收到買價中已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息借：其他貨幣資金存儲投資款 貸：應(yīng)收股利 應(yīng)收利息 持有期間宣告的股利或利息借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利投資持股比例） 應(yīng)收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應(yīng)收利息） 貸：投資收益3、資產(chǎn)負債表日公允價值變動（1）公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：公允價值變動損益（2）公允價值下降借：公允價值變動損益 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動4、出售交易性金融資產(chǎn)時借：其他貨幣資金 存儲投資款（實際收到的金額） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 貸或借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 貸或

7、借：投資收益（借貸的差額）同時：借：公允價值變動損益 貸：投資收益或：借：投資收益 貸：公允價值變動損益交易性金融資產(chǎn)的會計處理簡圖交易性金融資產(chǎn)買價投資收益稅費應(yīng)收股利股利其他貨幣資金付款公允價值變動損益公允價值下跌期末調(diào)減其他貨幣資金實收款沖賬處置收益結(jié)轉(zhuǎn)實現(xiàn)損失收股利例某公司12月1日購入股票100萬股，當時每股市價4.8元，交易費用5萬元，12月31日，市價為每股5元。 2002年5月1日出售，每股4.9元。12月1日借：交易性金融資產(chǎn)成本 480萬 投資收益 5萬 貸：其他貨幣資金存出投資款 485萬12月31日 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 20萬 貸：公允價值變動損益 20萬2

8、002年5月1日出售，每股4.9元。借：銀行存款 490萬 投資收益 10 萬 貸:交易性金融資產(chǎn)成本 480萬 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 20萬同時：借：公允價值變動損益 20萬 貸：投資收益 20萬 第三節(jié) 持有至到期投資一、持有至到期投資的判斷二、持有至到期投資的確認與計量三、持有至到期投資核算賬戶設(shè)置四、持有至到期投資賬務(wù)處理一、持有至到期投資的定義和判斷 指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。到期日固定、回收金額固定或可確定 指相關(guān)

9、合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。 因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時，(1)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。(2)由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。(3)如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。有明確意圖持有至到期 是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1、持有該金

10、融資產(chǎn)的期限不確定；2、發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資 機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外；3、該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；4、其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（ l ）沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；

11、（ 2 ）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（ 3 ）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。二、持有至到期投資的確認與計量1、取得時按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含已宣告發(fā)放債券利息的，應(yīng)當單獨確認。1、取得時 企業(yè)購買持有至到期投資時，必須考慮的因素是，收益和市場利率的高低問題，票面利率和市場利率會出現(xiàn)低于、高于或等于的情況，企業(yè)購買時，可能會按面值、溢價或折價購入，溢價或折價應(yīng)當在

12、持有期間按實際利率法進行攤銷。 票面利率市場利率 平價購買 票面利率市場利率 溢價購買 票面利率市場利率 折價購買注：溢價折價的實質(zhì)溢價：是為了將來多收利息而事先付出的代價折價：是對以后少收利息的事先補償。2、在持有期間應(yīng)當按照實際利率法確認利息收入，計入持有至到期投資賬面價值(或應(yīng)收項目)。實際利率應(yīng)當在取得持有至到期投資時確定，在隨后期間保持不變。3、資產(chǎn)負債表日持有至到期投資應(yīng)當按攤余成 本計量。如發(fā)生減值，需計提減值準備，減值之后價值得以恢復(fù)，應(yīng)當將減值轉(zhuǎn)回。4、處置時應(yīng)將所取得對價的公允價值與該投資賬面價值之間的差額確認為投資收益。 持有至到期投資成本 利息調(diào)整 應(yīng)計利息三、持有至到

13、期投資核算的賬戶設(shè)置四、持有至到期投資的會計處理 持有至到期投資的會計處理主要包括：取得成本的確定票面利息及實際利息的確定攤余成本的確定持有期間的收益確認處置時損益的處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資取得成本的確定： 持有至到期投資應(yīng)當按照取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目借：持有至到期投資成本（面值） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在貸方） 貸：銀行存款等（二）資產(chǎn)負債表日計算利息企業(yè)應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。實際利率法實際利

14、率法是用實際利率計算攤銷額的方法。每期實際利息=每期債券的置存價值實際利率每期票面利息=債券面值票面利率每期溢價攤銷額=-每期折價攤銷額=-攤余成本攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認金額：（1）扣除償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額（3）扣除該金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失或無法收回的金額1、分期付息、一次還本債券投資借：應(yīng)收利息 貸：投資收益 持有至到期投資利息調(diào)整（或在借方）2、一次還本付息債券投資借：持有至到期投資應(yīng)計利息 貸：投資收益 持有至到期投資利息調(diào)整（或在借方）（三）出售持有至到期投資借：銀行存款等 貸：持有至到期投資成

15、本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息 投資收益（差額，也可能在借方） 【例題3】A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券，該債券四年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關(guān)費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。要求：編制A公司從2007年1月日至2010年1月1日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。 【分析】 （1）2007年1月2日借：持有至到期投資成本 1000 應(yīng)收利息

16、 40 （10004%） 貸：銀行存款 1012.77 持有至到期投資利息調(diào)整 27.23（2）2007年1月5日借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40利息調(diào)整的攤銷表 日期應(yīng)收利息(票面)確認的投資收益(實際利息)利息調(diào)整的攤銷應(yīng)收本金余額(期末攤余成本)(1)(2)=期初(4)*5%3=(2) -(1)期末(4)=期初(4)+(3)07年1/200972.7708年1/14048.648.64981.4109年1/14049.079.07990.4810年1/14049.529.52100010年1/1120147.2327.23（3）2007年12月31日應(yīng)確認的投資收益=972.775

17、%=48.64萬元，“持有至到期投資利息調(diào)整”=8.64萬元。借：應(yīng)收利息 40 持有至到期投資利息調(diào)整 8.64 貸：投資收益 48.64 （4）2008年1月5日借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40（5）2008年12月31日期初攤余成本= 972.77+48.64-40=981.41萬元應(yīng)確認的投資收益=981.415%=49.07萬元“持有至到期投資利息調(diào)整” =49.07-10004%=9.07萬元。借：應(yīng)收利息 40 持有至到期投資利息調(diào)整 9.07 貸：投資收益 49.07（6）2009年1月5日借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)一、定義二、初始計量

18、三、會計處理一、可供出售金融資產(chǎn)的定義 是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。 通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 二、可供出售金融資產(chǎn)的確認和計量1、取得時，按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目。2、資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值計

19、量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。三、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理帳戶設(shè)置股票投資可供出售金融資產(chǎn)成本 公允價值變動債券投資可供出售金融資產(chǎn)成本 利息調(diào)整 公允價值變動 （一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)以股票投資為例：借：可供出售金融資產(chǎn) 成本（公允價值與相關(guān)交易費用） 應(yīng)收股利（包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 貸：銀行存款（二）資產(chǎn)負債表日公允價值變動 1公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資本公積其他資本公積2公允價值下降借：資本公積其他資本公積 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（三）出售可供出售的金融資產(chǎn)借：銀行存款等 貸：可供出售金融資產(chǎn) 成本、公允價值變

20、動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息 資本公積其他資本公積（或在借方） 投資收益（或在借方） 【例題4】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項100萬元（含相關(guān)稅費5萬元）。2007年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄?！痉治觥浚?）2007年12月1日借：可供出售金融資產(chǎn)成本100 貸：銀行存款 100（2）2007年12月31日借：資本公積其他資本公積 5 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 5類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 公允價值；交易費用計入當期損益公允價值,變動

21、計入當期損益持有至到期投資 公允價值；交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分攤余成本貸款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn) 公允價值,變動計入所有者權(quán)益 總結(jié)金融資產(chǎn)的初始計量及后續(xù)計量比較圖示如下金融資產(chǎn)核算的要點是：（1）交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計量；前者將公允價值的變動計入當期損益，后者將公允價值變動計入資本公積。（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項按攤余成本計量，資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定利息收入。 第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值 一、金融資產(chǎn)減值損失的確認 企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀

22、證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。二、金融資產(chǎn)減值損失的計量（一）持有至到期投資1持有至到期投資等金融資產(chǎn)等發(fā)生減值時，應(yīng) 當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn) 金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損 失，計入當期損益。2對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當確認減值損失，計入當期損益。 對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。 實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的

23、標準。該項標準一經(jīng)確定，應(yīng)當一致運用，不得隨意變更。3對持有至到期投資等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。 但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。4持有至到期投資等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。 （二）可供出售金融資產(chǎn)1可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益（資本公積）的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。 該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。2對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。 可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。 但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可