對個人所得稅幾個基本問題的思考

1、拜對我國個人所得叭稅制俺幾個基本問題的隘思考楊則文 作者簡介：楊則文（1964.5），男，湖北黃岡人，副教授，中國注冊會計(jì)師，中國注冊稅務(wù)師。研究方向：財(cái)稅、財(cái)會。絆（廣州番禺職業(yè)版技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系背 廣東 廣白州 51148氨3盎）啊摘拔 岸要：按我國個人所得稅礙的增長與我國居辦民收入增長的比靶例相差懸殊，納拌稅人的稅收負(fù)擔(dān)辦不斷加重，應(yīng)該伴從宏觀上總體把罷握個人所得稅征斑收的限度班。胺個人所得稅的費(fèi)襖用扣除項(xiàng)目應(yīng)該昂體現(xiàn)納稅人的家板庭支出的敗主要內(nèi)容礙，并分項(xiàng)目以統(tǒng)癌計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)確鞍定扣除額。為實(shí)愛現(xiàn)稅收的公平，邦應(yīng)該盡快實(shí)行綜皚合所得稅制。版關(guān)矮 啊鍵熬 按詞耙：熬個人所得稅吧 瓣費(fèi)用扣除

2、頒 礙分類所得稅哎 唉綜合所得稅骯1994唉年愛新稅制開始運(yùn)行埃時，個人所得稅扳是一個收入俺和社會影響都稗微不足道的般小板稅種。罷由于它是建立在熬原來的城鄉(xiāng)個體澳工商氨業(yè)柏戶所得稅、個人百收入調(diào)節(jié)稅和個隘人所得稅的基礎(chǔ)罷上的，因而繼承笆了這三個稅種的跋很多基本特征。胺隨著我國社會經(jīng)鞍濟(jì)的快速發(fā)展，疤到背2001年昂個人所得稅耙已經(jīng)白一癌舉躍升為稗我國第四大稅種壩，開始對我國財(cái)懊政收入和居民跋負(fù)擔(dān)跋產(chǎn)生重大影響皚。拔它的很多基本特唉征已經(jīng)逐漸不適斑應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展罷的需要，社會上傲出現(xiàn)了強(qiáng)烈的改疤革個人所得稅制罷的呼聲。但是，阿由于這些呼聲更班多地體現(xiàn)在微觀半和感性的層面，拌以至于背2005年全國

3、哎人大舉行影響十藹分深遠(yuǎn)的立法聽愛證會的結(jié)果，只傲是改變了免稅扣扳除額這么一個枝百節(jié)的內(nèi)容，對這擺一稅挨制哀的一些基本東西骯完全沒有觸及。翱如今，社會上改頒革個人所得稅的扳呼聲隨著免稅扣懊除額的提高而減翱少了，但是，這扮一稅種固有的問斑題隨著時間的推壩移班必拔將會熬更加引起人們的叭關(guān)注昂。芭關(guān)于個人所得稅背的整體稅負(fù)的輕佰重的問題挨在論及個人所得吧稅的整體稅負(fù)時捌，眾多的學(xué)者習(xí)捌慣將我國個人所爸得稅占GDP的扳比重和個人所得壩稅占國家財(cái)政收埃入的比重與外國拜特別是西方佰發(fā)達(dá)搬國家進(jìn)行比較，氨這樣很容易得出啊目前個人所得稅氨比重拌還艾較低的結(jié)論，氨從而靶在理論上皚提出強(qiáng)化個人所盎得稅的要求。雖敗

4、然這些比較是有氨益的，也是很有鞍必要的。但是有按兩點(diǎn)必須明確：澳其一，由于我國澳的主體稅種依然靶是以增值稅為代罷表的商品勞務(wù)稅隘（版雖然學(xué)術(shù)半界哀有骯“瓣雙主體芭”昂的說法，但是，哀統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)告訴我百們的結(jié)論似乎所辦得稅還難以成為巴主體稅種哀）隘，而西方扒主要發(fā)達(dá)把國家是以所得稅巴為主體稅種的。擺將我國的一個次背要的稅種與西方扒國家熬的主體稅種比較霸，是很難說明任半何問題的。除非懊在要求強(qiáng)化艾個人艾所得稅的同時，背提出弱化商品勞吧務(wù)稅的要求扳，從根本上改變疤我國的稅制模式鞍。壩否則，提高個人翱所得稅百只是意味著氨提高稅收占GD按P的比重，加重敖全社會的負(fù)擔(dān)。熬但是，在提出強(qiáng)半化個人所得稅的啊學(xué)者

5、中鮮見同時白提出降低商品勞岸務(wù)稅以使稅收分斑配保持一個合理礙的比例的。挨其二，一個國家俺的稅收占GDP捌的比重和個人所佰得稅占財(cái)政收入百的比重的高低應(yīng)埃該是與該國政府斑為納稅人提供的壩公共產(chǎn)品的規(guī)模哀和范圍相對應(yīng)的背。一個為納稅人熬提供翱“矮從搖籃到墳?zāi)拱浮卑诺娜扛＠膰醇遗c一個瓣甚至礙連義務(wù)教育都不靶能完全提供的國板家的納稅人應(yīng)該版繳納啊的稅收是不可比班的。因此，我們巴研究個人所得稅瓣的總體稅負(fù)時，氨更壩應(yīng)該自己與自己敖比較。比較熬我國唉納稅人付出捌稅收敗的埃“哀痛苦擺”靶的增長與它得到翱的伴“罷福利奧”奧的增長，唉從而進(jìn)行稅負(fù)調(diào)壩整，隘這樣才能達(dá)成和胺諧社會人人心平矮氣和的目標(biāo)。昂在凹

6、我國版?zhèn)€人所得稅中，靶工薪階層是個人捌所得稅的昂主要納稅人叭，瓣工資、薪金所得芭成盎為個人所得稅的隘主要來源爸。有關(guān)調(diào)查顯示矮，癌工薪階層、個體埃戶所繳稅款扒占個人所得稅總白額礙的爸九成 參見中國證券報(bào) HYPERLINK /csnews/20010419/54730.asp /csnews/20010419/54730.asp 稗。也就是說，個絆人所得稅主要是拜對城鄉(xiāng)居民的基稗本收入進(jìn)行的課阿征礙。藹在正常的思維模鞍式下岸人們都不會懷疑皚：伴個人所得稅的增按長應(yīng)該是居民收傲入增長的反映。瓣但是，實(shí)際的情吧況是：2003凹年捌職工工資總額、敗城鎮(zhèn)居民家庭人奧均可支配收入胺和奧農(nóng)村居民家庭人昂均

7、純收入胺比疤新稅制開始實(shí)行版的百1994年增長芭了2倍多，而個唉人所得稅卻增長叭了哎19.5般倍。詳見下表 參見中華人民共和國財(cái)政部 HYPERLINK / /和中華人民共和國國家統(tǒng)計(jì)局 HYPERLINK / / 唉：傲 斑年份把項(xiàng)目半1994八1995哀1996版1997般1998骯1999八 愛2000罷 矮2001笆 捌2002頒 頒2003隘 半個人所得稅懊總額扮（億元）骯72.案7 壩131.5 按193.2 拌259.9 唉338.6壩414.3耙660.4艾996.0藹1211.1板1417.3疤個人所得稅扒增長指數(shù)班100伴181.88辦265.75拜357.50盎465.7

8、5擺569.88哀908.39氨1370.01班1665.89把1949.52瓣職工工資總額敖（億元）愛6656.4暗8100.0奧9080.0跋9405.3敖9296.5頒9875.5半10656.2翱11830.9笆13161.1叭14743.5絆職工工資總額皚增長指數(shù)柏100耙121.69俺136.阿41氨141.30襖139.66隘148.36班160.09爸177.74絆197.72盎221.49傲城鎮(zhèn)居民家庭人吧均可支配收入瓣（元）吧3496.2愛4283.0敖4838.9擺5160.3叭5425.1柏5854.0胺6280.0昂6859.6佰7702.8班8472.2斑城鎮(zhèn)居民家

9、庭人埃均可支配收入安增長指數(shù)暗100伴122.50癌138.40阿147.60案155.17扳167.44背179.62唉196.20柏220.32柏242.33襖農(nóng)村居民家庭人背均純收入般（元）奧1221.0疤1577.7按1926.1鞍2090.1瓣2162.0叭2210.3唉2253.4半2366.4埃24稗7凹5.6斑2622.2爸農(nóng)村居民家庭人翱均純收入啊增長指數(shù)熬100版129.21安157.75阿171.18愛177.07把181.02伴184.55版193.81拔202.75半214.76扳 叭 百考慮就業(yè)人口增半加奧導(dǎo)致納稅人敖數(shù)量笆增加吧的因素，上述比白較應(yīng)該剔除稅收胺總額

10、增長與收入胺人均增長之間的搬總量指標(biāo)與平均疤指標(biāo)之間不可比拜的白因素?cái)[。扮按照我國鞍2003年就業(yè)澳總?cè)藬?shù)7443鞍2萬人與吧199鞍4敗年就業(yè)總?cè)藬?shù)礙67455萬人骯增長11.03案%來計(jì)算 參見中華人民共和國國家統(tǒng)計(jì)局 HYPERLINK /tjsj/ndsj/yb2004-c/html/E0504ac.htm /tjsj/ndsj/yb2004-c/html/E0504ac.htm盎，罷在這一期間個人疤所得稅拜可比的昂增長為17.6懊8倍。阿這一拔組柏?cái)?shù)據(jù)板告訴我們：由于板稅收與其征稅對胺象之間沒有同步跋增長，居民的稅哀收負(fù)擔(dān)是加倍增拌長的。在全國人耙大的立法聽證會板上，當(dāng)代表們?yōu)榘搅嗣?/p>

11、稅扣除額是跋1500元還是辦1600元以及耙其他的具體數(shù)字白爭論不休的時候俺，我想他們是在叭舍本逐末。他們敖為什么不隘先班爭論一下個人所按得稅應(yīng)該占居民敗收入的多大比重八這個基本問題熬。然后再讓這方跋面的專家去設(shè)計(jì)俺免征額、稅率、啊累進(jìn)的級距等技懊術(shù)問題呢？懊更關(guān)鍵的是，艾當(dāng)公民付出了加疤倍的個人所得稅壩以后，政府為公板民提供的公共產(chǎn)拜品愛在這10年間澳是否有實(shí)質(zhì)的提伴升呢？俺當(dāng)納稅人對照其按教育、醫(yī)療、安熬全保障按、失業(yè)救濟(jì)澳等公共利益的獲暗得佰（或預(yù)期）藹時佰，不能不對其加八倍的個人所得稅骯的付出的必要性稗表示懷疑。皚當(dāng)然，我也不主白張我國的個人所骯得稅一直停留在辦1994年的比骯重水平，

12、當(dāng)近幾斑年來免稅扣除額佰的提高要求成為礙民眾普遍的呼聲斑的時候，應(yīng)該是皚說明個人所得稅八的稅負(fù)已經(jīng)加重絆得太快了。安關(guān)于費(fèi)用扣除的愛高低問題啊關(guān)于工資薪金所艾得的費(fèi)用扣除應(yīng)扮該為多少的問題昂是此前相當(dāng)長一拔段時間爭論的焦八點(diǎn)，800元被阿認(rèn)為不合理以后佰，那么高層次的扳興師動眾的立法襖聽證會事實(shí)上就阿是解決了一個財(cái)爸政部提出的15頒00元與民間更愛高數(shù)據(jù)的要求之安間的平衡，傲最后大家都做出藹讓步設(shè)置了16稗00元的標(biāo)準(zhǔn)。胺在標(biāo)準(zhǔn)提高的昂同時哀，邦中央嚴(yán)令盎地方熬必須按廢除原有的免稅懊扣除項(xiàng)目熬使得這一法律修版改只對部分人有邦部分的意義。艾廣州在此之前就埃是執(zhí)行的160哀0元的免稅扣除埃標(biāo)準(zhǔn)，北

13、京、杭艾州、上海執(zhí)行的氨早已都不是80埃0元。事實(shí)上，半這一聽證會對廣隘州人完全沒意義矮。即使對原來執(zhí)襖行800元的地襖區(qū)從長遠(yuǎn)看耙也柏并沒有解決根本藹性的問題罷。隨著物價的上靶漲，不久奧的將來壩的1600元不昂也就是過去的8凹00元嗎？到時巴再召開立法聽證辦會在3200元靶與3400元或板者其他數(shù)據(jù)之間敖再討價還價嗎？罷扣除額百爭論的焦點(diǎn)般雖然是一個數(shù)據(jù)疤問題，但是從根拜本上講它伴首先哎應(yīng)該是一個疤扣除范圍柏或者是一個擺扣除佰項(xiàng)目問題。白我不主張盲目地拜呼吁提高免稅扣捌除額，因?yàn)殛P(guān)鍵哎問題是首先要爸搞唉清楚扣除的項(xiàng)目扮和依據(jù)問題。也岸就是800元或艾1600元到底懊是什么扒的問題班？為此我們

14、必須案回到問題的起點(diǎn)版，回答什么是個拌人所得稅的擺“哀個人所得熬”笆的問題。眾所周敖知，所得埃是納稅人的收入伴扣除納稅人為維版持再生產(chǎn)所必須敗的開支后的余額懊，這一余額的現(xiàn)隘實(shí)表現(xiàn)應(yīng)該是納瓣稅人資產(chǎn)的增加靶。比方說，某納拔稅人某月的收入案是2000元，阿基本的吃穿花掉辦1300元，那阿么他的手頭就增頒加了700元的藹資產(chǎn)罷，霸這些資產(chǎn)襖就拌是所得。如果挨在此之外安他的孩子本月讀啊書花掉了800昂元，那么他還有挨所得嗎？奧如果稅法規(guī)定的礙免稅?？鄢~為130捌0元，敖這個納稅人叭在稅法凹面前只有兩種選拔擇：其一是他罷因?yàn)樗秃⒆由蠈W(xué)佰根本沒有所得，跋但是他不得不依搬法繳納所得稅；懊其二，他讓自己藹

15、的孩子不要上學(xué)澳從而減少開支，跋但這時藹勞動力的再生產(chǎn)癌的質(zhì)量萎縮胺，稅收傷及稅本捌。捌從立法的角度看伴，如果只考慮吃辦穿問題，130盎0元的免稅扣除敖額納稅人也能接暗受，如果考慮教安育等其他項(xiàng)目，懊1300元遠(yuǎn)遠(yuǎn)半不夠。在政府的鞍面前也有兩種選癌擇：其一是政府耙承擔(dān)擺納稅人除昂免稅板扣除扮項(xiàng)目稗以外的挨家庭必須柏的教育、醫(yī)療等板支出拜項(xiàng)目叭，版讓納稅人不再為邦政府沒有提供到鞍位的公共產(chǎn)品買扒單。瓣其二是板當(dāng)扳政府不能提供免頒費(fèi)的教育等公共按福利昂時耙，哎應(yīng)該敖允許納稅人在計(jì)案算所得稅時挨對這些項(xiàng)目班予以扣除。笆如前所述的納稅哎人，當(dāng)政府提供敖了免費(fèi)的教育時癌，他的扣除額就唉只應(yīng)該是130八0

16、元。當(dāng)政府沒百有提供免費(fèi)的教稗育時，他的扣除案項(xiàng)目就要增加8敖00元教育支出邦。岸政府不能一方面澳不提供必要的公敖共產(chǎn)品，另一方奧面對納稅人為公伴共產(chǎn)品支付的費(fèi)笆用在納稅時又不扳準(zhǔn)氨扣除。佰之所以提出霸扣除敖項(xiàng)目比案扣除爸金額更要優(yōu)先考啊慮傲也骯是壩出于最原始的稅矮收公平的動機(jī)，皚因?yàn)樵诎璨煌陌壹{稅人享受的公藹共產(chǎn)品不一樣時胺，其免稅扣除也柏應(yīng)該是不一樣的白。比方說，住在氨同一個城市的兩白個不同納稅人，隘一個人的孩子上挨學(xué)可以享受政府翱提供的低價或免盎費(fèi)的共辦學(xué)校，盎另外一個人的孩白子必須繳納幾萬挨元的借讀費(fèi)才可把以進(jìn)這所學(xué)校。拌在辦現(xiàn)行俺稅法面前，叭他們同樣扣除1隘600元澳。對于繳納借讀

17、背費(fèi)的納稅人來說疤，政府逃避了提佰供公共產(chǎn)品的責(zé)艾任，私人為政府疤支付了埃公共產(chǎn)品案費(fèi)用擺。岸那么，扳他的扣除項(xiàng)目就哀應(yīng)該多于享受了芭公共產(chǎn)品的納稅盎人，否則艾這是雙重的不公班平。埃又如，住在同一扳個城市的兩個家扳庭，一家的老人壩有政府提供的養(yǎng)案老保障，而另一安個家庭的老人是藹家庭提供的養(yǎng)老胺保障。在中國的翱歷史文化背景和吧現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)選擇面頒前，更多的老人百是靠家庭來保障案的艾。跋也就是說在養(yǎng)老捌這個領(lǐng)域，政府安的公共產(chǎn)品也是疤不到位的。那么俺這兩個家庭的納拜稅人的扣除也應(yīng)伴該是不一樣的。骯所以說，問題的八關(guān)鍵不是800笆元與1600元頒的關(guān)系問題，而邦是哪些納稅人應(yīng)傲該扣除哪些項(xiàng)目礙的問題。埃

18、只有確定了項(xiàng)目矮，才能更好地確昂定金額。在細(xì)分斑的唉項(xiàng)目下的金額都艾是可以有明細(xì)的按統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)作支撐擺的。確定數(shù)據(jù)不巴應(yīng)該是立法聽證壩的內(nèi)容，而是統(tǒng)安計(jì)專家的工作內(nèi)啊容。居民家庭日拜常消費(fèi)支出、教阿育支出、住房支氨出、養(yǎng)老支出、敗醫(yī)療支出等等，骯只要確定了扣除鞍項(xiàng)目和扣除范圍瓣，實(shí)際的金額是懊只需要統(tǒng)計(jì)而頒不翱需要板任何爭議的。那唉種把氨假如熬提高扣除額10邦0元財(cái)政會減收暗多少來作為八是否可以瓣提高免稅扣除額礙的依據(jù)的做法事般實(shí)上是忘記了皚個人所得稅的哀有所得才有稅收拔的傲應(yīng)有之義。個人伴所得稅的依據(jù)不霸能爸只邦面向財(cái)政，而是翱更熬應(yīng)該面向納稅人把。當(dāng)納稅人生活扒費(fèi)用上漲時，財(cái)霸政是應(yīng)該分擔(dān)這

19、跋種社會成本的。熬除此之外，皚有些項(xiàng)目疤扣除是可以連熬統(tǒng)計(jì)都不需要奧的芭。懊比方說：公益救板濟(jì)性質(zhì)的捐贈在搬個人所得稅計(jì)稅把時就應(yīng)該按照實(shí)疤際捐贈額扣除。俺在當(dāng)今的中國，懊捐贈的目的不論敗是支持教育還是藹救助貧困事實(shí)上壩都皚是在為政府的公隘共產(chǎn)品不足而買藹單。限定比例給板人的感覺是怕人跋做好事，個人能矮夠拿大頭為國家癌分憂，國家難道拜小頭都不愿意拿藹嗎？跋關(guān)于分類所得稅拜還是綜合所得稅佰的問題拔1994年的三皚稅合一充分考慮案了稅制改革的歷安史繼承性，盎保留啊了壩八十年代的人們耙收入單一條件下稗的稅制的基本特拌征伴，實(shí)行了分類所伴得稅制。近幾年搬來，對分類所得扮稅盎制的爸否定藹人們敖幾乎是凡論

20、佰必?cái)〖啊W大家骯否定扳分類所得稅啊最大的理由之一班就是敖實(shí)行分項(xiàng)笆計(jì)稅耙容易導(dǎo)致避稅，皚從而出現(xiàn)骯大量稅收流失巴。鞍如果愛僅僅從管理的角盎度來看問題，我扒倒覺得分類所得挨稅沒什么不好辦。在分類所得稅吧條件下管理不好安的收入項(xiàng)目在綜耙合所得稅條件下拔未必能管得好，翱反之，在綜合所背得稅條件下能夠藹管理好的收入在案分類所得稅條件般下也很難有偷逃叭發(fā)生案。拜關(guān)鍵問題是，疤我國的翱分類所得稅本身愛的設(shè)計(jì)班就是站在人們收澳入渠道單一挨和家庭開支大體霸相同熬的般歷史背景下芭的凹，并不是出于岸方便管理或出于柏對勞動所得少征邦稅哀、安對非勞動所得多背征稅的目的絆。疤應(yīng)該說這種稅制拔的設(shè)計(jì)是適應(yīng)了懊我國一定時

21、期的癌經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的，但按是當(dāng)人們的收入邦渠道氨和家庭開支扮多元化以后，必班然要求稅制霸作出適應(yīng)新情況拌改革。瓣比方說有邦一個人熬拿的是工資薪金阿應(yīng)該扣除扳16捌00元，另外的矮一個人拿的是勞搬務(wù)報(bào)酬扣除罷8哀00元。如果同把一個人兼有耙上述扮兩項(xiàng)收入白即使矮他的家庭開支并敖?jīng)]有因此增加啊，白他的扣除扮也會班增加。靶同樣的道理從支絆出角度來看在現(xiàn)擺實(shí)生活中佰也不乏其例。例百如：由于國家政跋策的原因有些人埃一輩子都不會失吧業(yè)，現(xiàn)在就能預(yù)背期他退休芭以后八也罷一定胺會衣食無憂暗。笆而另外的一些人靶則擔(dān)心他明天就百可能因?yàn)槭I(yè)而岸失去基本的保障翱。板他們版的扳扣除項(xiàng)目絆按照現(xiàn)行稅法規(guī)白定是完全胺相同胺的

22、，這埃顯然是不公平的矮。拜這一問題在八十絆年代罷和九十年代初懊是可以不必認(rèn)真捌考慮的，現(xiàn)在瓣這一問題必須礙認(rèn)真對待澳了。把在否定分類所得伴稅制時，暗人們都沒有跋忘記分類所得稅絆制芭所具伴有兩大優(yōu)勢：其拌一是區(qū)分收入類伴別征稅，可以對笆不同的收入進(jìn)行辦區(qū)別對待安，體現(xiàn)國家稅收隘政策對不同收入扮的調(diào)節(jié)作用爸。其二是分收入疤類別征稅方便源板泉扣繳班，可以襖減少稅收流失澳。拜鑒于此，更多的背人主張實(shí)行分類笆綜合制，哀從而既能充分發(fā)吧揮分類所得稅制阿的這兩個優(yōu)勢，敗同時又能兼顧綜藹合所得稅制的公扒平性。對分類綜挨合所得稅制的設(shè)跋想，罷其中藹也有主張唉先分類征收，然挨后再綜合征收澳的拔。版也有主張對一部翱分稅目分類征收班，對另外一部分斑稅目實(shí)行綜合征哀收的。礙但是，幾乎所有柏的人都認(rèn)為分類挨綜合稅制只是一佰種過渡模式，目敖標(biāo)是綜合所得稅白制。捌中國稅法的過渡扳色彩歷來都很濃扳，看定的事情也百總是要小心謹(jǐn)慎八。我覺得在個人哎所得稅改革的問岸題上，如其來一襖個過渡的分類綜白合