中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)-無(wú)形資產(chǎn)

1、1INTANGIBLE ASSETS第七章 無(wú)形資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)12無(wú)形資產(chǎn)定義定義：指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的，且為企業(yè)帶來(lái)多少經(jīng)濟(jì)利益具有較大不確定性的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。23無(wú)實(shí)體性無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)。這一特征，主要是與固定資產(chǎn)等具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)相對(duì)而言的。但是，需要指出的是，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)并不是無(wú)形資產(chǎn)獨(dú)有的特性，其他許多資產(chǎn)也不具有實(shí)物形態(tài)，如應(yīng)收賬款、對(duì)外投資等。34長(zhǎng)期性無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)能在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)供企業(yè)使用，一般來(lái)說(shuō)，使用年限應(yīng)在1年以上。這一特征，主要是與應(yīng)收賬款等沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的流動(dòng)資產(chǎn)相對(duì)而言的。但是，需要指出的是，能在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)供企業(yè)使用也不是無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)有特征，

2、其他許多資產(chǎn)也能在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)供企業(yè)使用，如長(zhǎng)期投資等。 45不確定性無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)多少未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有較大的不確定性。當(dāng)代科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，使得許多無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命難以準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)，因而也使得無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)多少未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益難以準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)。這一特征，主要是與長(zhǎng)期投資等既沒(méi)有實(shí)物形態(tài)又能在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)供企業(yè)使用的資產(chǎn)相對(duì)而言的。56可辨認(rèn)性可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn) 能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。由于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則（2006）將不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)排除在外，因此，對(duì)于不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)，本章暫不討論。67無(wú)形資產(chǎn)分類按

3、使用壽命分類：按取得方式分類：按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類： 78經(jīng)濟(jì)壽命期限分類期限確定的無(wú)形資產(chǎn)是指在有關(guān)法律中規(guī)定有最長(zhǎng)有效期限的無(wú)形資產(chǎn)，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等。這些無(wú)形資產(chǎn)，在法律規(guī)定的有效期限內(nèi)受法律保護(hù)；有效期滿時(shí)，如果企業(yè)未繼續(xù)辦理有關(guān)手續(xù)，將不再受法律保護(hù)。期限不確定的無(wú)形資產(chǎn)是指沒(méi)有相應(yīng)法律規(guī)定其有效期限，其經(jīng)濟(jì)壽命難以預(yù)先準(zhǔn)確估計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)，如非專利技術(shù)。這些無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命取決于技術(shù)進(jìn)步的快慢以及技術(shù)保密工作的好壞等因素。當(dāng)新的可替代技術(shù)成果出現(xiàn)時(shí)，舊的非專利技術(shù)自然貶值；當(dāng)技術(shù)不再是秘密時(shí)，也就無(wú)價(jià)值可言。 89取得方式分類外來(lái)無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)用貨幣資金或

4、可以變現(xiàn)的資產(chǎn)從國(guó)內(nèi)外科研單位及其他企業(yè)購(gòu)進(jìn)的無(wú)形資產(chǎn)以及接受投資或接受捐贈(zèng)形成的無(wú)形資產(chǎn)。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)自行開發(fā)、研制的無(wú)形資產(chǎn) 。910無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同來(lái)源取得的無(wú)形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。賬戶設(shè)置：無(wú)形資產(chǎn) 1011無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。會(huì)計(jì)分錄： 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：銀行存款1112例：某企業(yè)按法律規(guī)定的程序從技術(shù)市場(chǎng)購(gòu)入專利權(quán)，支付的價(jià)款為30000元，以支票支付。13無(wú)形資

5、產(chǎn)的初始計(jì)量自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)：研究階段和開發(fā)階段的劃分 研究階段：為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；無(wú)實(shí)質(zhì)性成果。開發(fā)階段：在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。在研究基礎(chǔ)上，已有新產(chǎn)品。1314無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量研究階段與開發(fā)階段的區(qū)別：對(duì)象不同 研：沒(méi)有具體對(duì)象 開：有具體對(duì)象目標(biāo)不同 研：不具體 開：針對(duì)具體目標(biāo)，有具體工藝風(fēng)險(xiǎn)不同 研：風(fēng)險(xiǎn)大 開：風(fēng)險(xiǎn)小結(jié)果不同 研：形成報(bào)告，基礎(chǔ)性的 開：形成新技術(shù)、新產(chǎn)品1415無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理：原則：資本化、費(fèi)用化處理 企業(yè)研發(fā)

6、階段發(fā)生的不符合資本化條件的支出應(yīng)先在“研發(fā)支出費(fèi)用化支出”中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；符合資本化條件的開發(fā)支出應(yīng)先在“研發(fā)支出資本化支出”中歸集，待形成無(wú)形資產(chǎn)后結(jié)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)成本。 研究階段支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 開發(fā)階段支出，符合一定條件時(shí)，可資本化1516無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量開發(fā)階段有關(guān)支出資本化條件：a、完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù) 上具有可行性；b、具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；c、無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式能夠得到證明；d、有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完 成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)；e、歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì) 量。

7、1617無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量賬戶設(shè)置：研發(fā)支出費(fèi)用化支出，研發(fā)支出資本化支出會(huì)計(jì)處理： 借：研發(fā)支出費(fèi)用化支出 研發(fā)支出資本化支出 貸：原材料 銀行存款 應(yīng)付職工薪酬等1718無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量期末，將費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”： 借：管理費(fèi)用 貸：研發(fā)支出費(fèi)用化支出 當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)： 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：研發(fā)支出資本化支出1819例：某企業(yè)自行開發(fā)某項(xiàng)專利技術(shù)，研究和開發(fā)階段發(fā)生的應(yīng)予費(fèi)用化的支出100000元，開發(fā)階段發(fā)生符合資本化條件的支出300000元，開發(fā)成功后發(fā)生注冊(cè)登記費(fèi)10000元，均以銀行存款支付。20無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用

8、壽命是否有限，以決定取得的無(wú)形資產(chǎn)成本是否需要攤銷。原則： 使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)：在其使用壽命 內(nèi)攤銷； 使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)：不攤銷。2021無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限如果預(yù)計(jì)使用壽命超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限，一般按下列原則確定： 1合同規(guī)定了受益年限，而法律未規(guī)定有效年限，攤銷年限以合同規(guī)定的受益期限為上限； 2合同未規(guī)定受益年限，而法律規(guī)定了有效年限，攤銷年限以法定有效年限為上限； 3合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限，攤銷年限以受益年限與有效年限中較短者為上限。2122無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限沒(méi)有明確的合同或法律規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，

9、如企業(yè)經(jīng)過(guò)努力，聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證、或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及企業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)等，來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限。如果經(jīng)過(guò)上述努力，確實(shí)無(wú)法合理確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限，再將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。2223無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，可以采用平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用平均年限法攤銷。2324無(wú)形資產(chǎn)的攤銷會(huì)計(jì)分錄： 借：管理費(fèi)用 （自用無(wú)形資產(chǎn)） 其他業(yè)務(wù)成本 （出租無(wú)形資產(chǎn)） 貸：累計(jì)攤銷2425使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷使用壽命估計(jì)估計(jì)

10、使用壽命或構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量攤銷期間自可供使用至不再為無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式攤銷金額成本預(yù)計(jì)殘值已計(jì)提減值賬務(wù)處理攤銷金額計(jì)入當(dāng)期損益： 借：管理費(fèi)用 貸：累計(jì)攤銷使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷復(fù)核使用壽命有限無(wú)形資產(chǎn) 至少每年年終，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命不確定無(wú)形資產(chǎn)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。2526無(wú)形資產(chǎn)的減值年度終了時(shí)，無(wú)論使用壽命有限還是不確定的無(wú)形資產(chǎn)都要進(jìn)行減值測(cè)試： 如果： 無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值 可收回金額 則應(yīng)按差額計(jì)提減值準(zhǔn)備 無(wú)形資產(chǎn)可收回金額的確定與固定資產(chǎn)類似。注意：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)

11、備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。 2627無(wú)形資產(chǎn)的減值賬戶設(shè)置：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備注意：已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，在剩余使用年限內(nèi)應(yīng)按賬面價(jià)值相應(yīng)調(diào)整各期攤銷額。2728無(wú)形資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值減值跡象的判斷在資產(chǎn)負(fù)債表日： 判斷無(wú)形資產(chǎn)是否發(fā)生減值？ 判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？ 可收回金額的估計(jì)可收回金額為以下兩者中的高者： （1）公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 （2）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值減值的賬務(wù)處理可收回金額賬面價(jià)值：不需減值可收回金額賬面價(jià)值：將賬面價(jià)值減至可收回金額 借：資產(chǎn)減值損失（兩者間的差額） 貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不

12、得轉(zhuǎn)回2829例：2000年1月1日N公司外購(gòu)一無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)際支付價(jià)款60萬(wàn)元，相關(guān)法律規(guī)定有效年限10年，公司估計(jì)其預(yù)計(jì)使用年限為5年。2001年12月31日，由于與該無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，致使該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值減值，集團(tuán)估計(jì)可收回金額為21萬(wàn)元。30無(wú)形資產(chǎn)的處置出售：將所取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值及應(yīng)交稅金之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 借：銀行存款 (收取價(jià)款) 累計(jì)攤銷 (結(jié)轉(zhuǎn)已攤銷的成本) 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 (結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備) 貸：無(wú)形資產(chǎn) (結(jié)轉(zhuǎn)歷史成本) 應(yīng)交稅費(fèi) (出售發(fā)生的稅費(fèi)) 借貸差計(jì)入：營(yíng)業(yè)外支出、營(yíng)業(yè)外收入3031例：某企業(yè)購(gòu)買一項(xiàng)專利，支付費(fèi)用3

13、6萬(wàn)元，按規(guī)定攤銷期限為10年，企業(yè)購(gòu)買5年后轉(zhuǎn)讓給其他單位，取得轉(zhuǎn)讓收入19萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)稅稅率5%。32無(wú)形資產(chǎn)的處置出租：即企業(yè)將所擁有的無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金，在滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的收入及成本。確認(rèn)租金收入：借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：累計(jì)攤銷3233無(wú)形資產(chǎn)的處置報(bào)廢：如果無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不再符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)銷的賬面價(jià)值作為營(yíng)業(yè)外支出處理。 借：營(yíng)業(yè)外支出 累計(jì)攤銷 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：無(wú)形資產(chǎn) 3334投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼而持有

14、的房地產(chǎn)。主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。3435投資性房地產(chǎn)的取得不論是外購(gòu)還是自行建造或開發(fā)，均應(yīng)按照取得成本進(jìn)行初始計(jì)量。借：投資性房地產(chǎn)成本 貸：銀行存款等3536投資性房地產(chǎn)的出租收入取得租金收入： 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入3637投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量37后續(xù)計(jì)量計(jì)提折舊或攤銷取得租金收入公允價(jià)值變動(dòng)減值成本模式公允價(jià)值模式 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本和公允價(jià)值兩種模式，通常采用成本模式計(jì)量，滿足特定條件時(shí)可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。 注意：同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。 1.

15、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 計(jì)提折舊或攤銷： 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 取得租金收入： 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 計(jì)提減值準(zhǔn)備：（不能轉(zhuǎn)回） 借：資產(chǎn)減值損失 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備投資性房地產(chǎn)的成本模式【例題計(jì)算題】甲公司的一棟辦公樓出租給乙公司使用，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為12 000 000元，按照年限平均法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。按照經(jīng)營(yíng)租賃合同，乙公司每月支付甲公司租金60 000元。當(dāng)年12月，這棟辦公樓出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可收回金額為9 000 000元，此時(shí)辦公樓的賬面價(jià)值為

16、10 000 000元，以前未計(jì)提減值準(zhǔn)備。投資性房地產(chǎn)的成本模式【正確答案】計(jì)提折舊：借：其他業(yè)務(wù)成本 5 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 5確認(rèn)租金：借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 6 貸：其他業(yè)務(wù)收入 6計(jì)提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失計(jì)提的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 2.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值變動(dòng)： 借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 或相反分錄。 取得租金收入： 借：銀行存款等 貸：其他業(yè)務(wù)收入投資性房地產(chǎn)的公允模式【例題計(jì)算題】甲公司為從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的企業(yè)。212年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲

17、公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時(shí)開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價(jià)和公允價(jià)值均為10 000 000元。212年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為12 000 000元。假定甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。投資性房地產(chǎn)的公允模式【正確答案】借：投資性房地產(chǎn)成本 10 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 10 000 000借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 2 000 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 3內(nèi)部轉(zhuǎn)換： （1）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)成本模式下： 公允價(jià)值模式： 借：投資性房地產(chǎn) 借：投資性房地產(chǎn)成本（公允價(jià)值） 貸：開發(fā)產(chǎn)品 貸：開發(fā)產(chǎn)品 （賬面余額）按照賬面余額計(jì)入投 其他綜合收益資性房地產(chǎn) 借：投資性房地產(chǎn)成本（公允價(jià)值） 公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：開發(fā)產(chǎn)品（賬面余額） （2）將自用建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 成本模式下： 借：投資性房地產(chǎn) 累計(jì)折舊等 固定