管理會(huì)計(jì)發(fā)展與使命

1、 管理會(huì)計(jì)之發(fā)展與未來(lái)使命壹、前言貳、歷史發(fā)展參、演進(jìn)之原因肆、目前發(fā)展 伍、演進(jìn)之架構(gòu)陸、未來(lái)使命柒、結(jié)論捌、參考文獻(xiàn)壹、前言會(huì)計(jì)係一門(mén)社會(huì)科學(xué)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境及社會(huì)型態(tài)的演變，管理會(huì)計(jì)所提供的功能亦逐漸不同，每個(gè)歷史階段均有其不同的使命，從早期的單一產(chǎn)業(yè)強(qiáng)調(diào)單位成本的計(jì)算藉以評(píng)估企業(yè)資源使用效率，到近期多角化企業(yè)之經(jīng)營(yíng)強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體目標(biāo)之達(dá)成等。本報(bào)告以下主要就管理會(huì)計(jì)之發(fā)展與演變做一介紹。貳、歷史發(fā)展一、管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之發(fā)展二、管理會(huì)計(jì)理論之發(fā)展一、管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之歷史發(fā)展1880年代以前的成本制度標(biāo)準(zhǔn)成本制度（18801910年）杜邦投資報(bào)酬率（19101914年）分權(quán)式責(zé)任制度及多事業(yè)部組織

2、 （1920年代）管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的普及（19201950年）DCF法與RI法（1950年代以後）1880年代之前的會(huì)計(jì)技術(shù)與成本制度工業(yè)革命之後，以家庭為生產(chǎn)單位的生產(chǎn)模式，逐漸由工廠(chǎng)所取代，隨之而來(lái)的是，工廠(chǎng)老闆如何有效來(lái)管理工廠(chǎng)中以工人為主的生產(chǎn)程序藉以提昇資源使用效率。為了滿(mǎn)足內(nèi)部規(guī)劃與控制之資訊需求於是新的會(huì)計(jì)技術(shù)及加工成本制度被發(fā)展出來(lái)，協(xié)助配合管理者欲控制由資源轉(zhuǎn)換成最終產(chǎn)品比率的需求。另， Carnegie Steel Company首先運(yùn)用成本單來(lái)控制人工與材料成本(cost sheets for control) 。此階段，成本會(huì)計(jì)並未包含分配固定成本至產(chǎn)品內(nèi)或期間中。標(biāo)準(zhǔn)成本

3、制度（18801910年）科學(xué)管理工程人員為生產(chǎn)某一個(gè)別產(chǎn)品所需要之材料、人工工時(shí)及機(jī)器小時(shí)制定出各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。這些資訊主要是用來(lái)改善及控制生產(chǎn)作業(yè)之效率，但也可作為計(jì)算產(chǎn)品成本之用。此一努力成了標(biāo)準(zhǔn)成本制度的起源，標(biāo)準(zhǔn)成本制度把直接材料、直接人工及製造費(fèi)用記入產(chǎn)品成本並簡(jiǎn)化存貨評(píng)價(jià)與帳務(wù)工作，利用差異分析來(lái)控制各項(xiàng)作業(yè)。但此時(shí)期會(huì)計(jì)資訊只是用來(lái)專(zhuān)門(mén)控制單一種產(chǎn)品。杜邦投資報(bào)酬率（19101914年）1900年代初期因企業(yè)購(gòu)併風(fēng)潮使企業(yè)複雜化後，其內(nèi)部產(chǎn)生之資訊，本身很難整合，於是出現(xiàn)中央集權(quán)式的會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)加以管理。1910年時(shí)，杜邦公司(Du Pont)設(shè)計(jì)了一套至今仍被會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)分析人員所使用

4、的投資報(bào)酬率(ROI)，用以評(píng)估各部門(mén)績(jī)效並作為衡量公司整體財(cái)務(wù)績(jī)效的指標(biāo)。分權(quán)式責(zé)任制度及多事業(yè)部組織（1920年代）由於垂直整合型公司本身的複雜性及經(jīng)營(yíng)人員與企業(yè)所有者目標(biāo)不一致等因素，阻礙了垂直整合型公司(例如：Du Pont、General Motors)的發(fā)展，繼之而起的乃是分權(quán)式管理所控管之多事業(yè)部門(mén)組織。在多事業(yè)部門(mén)組織之中，分派給高階主管的任務(wù)係規(guī)劃公司的策略，而對(duì)其下屬的經(jīng)理人，則指派他們對(duì)公司不同生產(chǎn)線(xiàn)或不同行銷(xiāo)區(qū)域的營(yíng)運(yùn)活動(dòng)。並藉由投資報(bào)酬率、彈性預(yù)算、利潤(rùn)分享的獎(jiǎng)酬計(jì)畫(huà)及市場(chǎng)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)撥計(jì)價(jià)制度的運(yùn)用，作為各事業(yè)部門(mén)經(jīng)理人績(jī)效衡量的指標(biāo)。管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的普及（1920195

5、0年）1925年後，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷擴(kuò)張，迫使企業(yè)需向外界提供財(cái)務(wù)報(bào)表，於是出現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)。在此時(shí)期內(nèi)，似乎是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展為主，但是由Du Pont與GM所發(fā)展出來(lái)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)則在這段時(shí)期內(nèi)被普及化。這些技術(shù)包括多事業(yè)部門(mén)組織的分權(quán)化、以投資報(bào)酬率作為績(jī)效衡量指標(biāo)、資本預(yù)算、彈性預(yù)算、利潤(rùn)分享的獎(jiǎng)酬計(jì)畫(huà)及市場(chǎng)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)撥計(jì)價(jià)制度等。DCF法與RI法(1950年代)1.現(xiàn)金流量折現(xiàn)(Discounted cash flow)法 Joel Dean and Associates顧問(wèn)公司設(shè)計(jì)DCF法用來(lái)評(píng)估資本投資計(jì)畫(huà)。2.Residual Income (RI)法 此法主要是由General

6、 Electric 公司所發(fā)展出來(lái)，作為ROI的補(bǔ)助工具。因?yàn)镽I可克服ROI所衍生的反功能問(wèn)題(部門(mén)主管可能會(huì)拒絕高於全公司資金成本，但低於部門(mén)現(xiàn)有ROI的投資計(jì)畫(huà))。二、管理會(huì)計(jì)理論之發(fā)展絕對(duì)真理說(shuō)（Absolute-truth approach)條件真理說(shuō)（Conditional-truth approach)資訊經(jīng)濟(jì)說(shuō)（Information-economics approach)資訊評(píng)估者說(shuō)（Information-evaluator approach)代理理論（Agency theory)絕對(duì)真理說(shuō)此階段約在1950年代以前，強(qiáng)調(diào)以客觀而明確的方法，完全將所有成本分?jǐn)偨o產(chǎn)品成本，研

7、究的焦點(diǎn)在追求“真實(shí)成本(True costs)”。故其研究主題偏重在單位成本的計(jì)算、聯(lián)合成本的分?jǐn)?，?biāo)準(zhǔn)成本以及差異分析等問(wèn)題上。條件真理說(shuō)此階段約在1950年代至1960年代之間。此說(shuō)認(rèn)為成本對(duì)不同的人或不同的決策案會(huì)有不同的含意，且成本的彙集或分?jǐn)偡绞?，?yīng)隨所制訂決策不同而改變。這是管理會(huì)計(jì)之開(kāi)始，其目的在利用成本資訊協(xié)助管理決策。此說(shuō)亦有人稱(chēng)為使用者導(dǎo)向法或決策模式法。其研究主題有增支成本分析、成本利量分析、資本預(yù)算決策以及存貨規(guī)劃與管理等。資訊經(jīng)濟(jì)說(shuō)此階段係在1968年至1976年之間。此法是用來(lái)衡量資訊的需求，根據(jù)資訊所產(chǎn)生之價(jià)值，和它的提供成本（包括準(zhǔn)確和適時(shí)的成本），加以比較，

8、以決定何種資訊量下所作成之決策最劃算。此法被Horngren稱(chēng)之為真實(shí)代價(jià)說(shuō)（Costly-truth approach)目的是將管理會(huì)計(jì)制度視為一個(gè)資訊系統(tǒng)而作成本效益分析，強(qiáng)調(diào)為獲取正確和及時(shí)的資訊必需付出代價(jià)。資訊評(píng)估者說(shuō)此階段約在1970年後期。此法試圖彌補(bǔ)資訊經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)以單人制訂決策的缺點(diǎn)，將管理會(huì)計(jì)人員視為一個(gè)資訊評(píng)估者，與根據(jù)該成本資訊作決策的經(jīng)理人截然劃分，而成為雙人設(shè)定之模式。由於此說(shuō)矯枉過(guò)正，高估了管理會(huì)計(jì)人員的功能與角色，貶抑了經(jīng)理人員之地位，使其淪為被操縱的陪襯者。之後由於代理理論的興起，方予填補(bǔ)與矯正其模式之缺點(diǎn)。代理理論此階段約起於1975年迄今。此法係將與廠(chǎng)商締約之

9、經(jīng)濟(jì)代理人間的不同利益、資訊和信念，予以結(jié)合而建立之模式。此說(shuō)之目的在透過(guò)訂定契約來(lái)明訂代理者之會(huì)計(jì)責(zé)任關(guān)係，且以資訊和報(bào)告系統(tǒng)回饋績(jī)效成果予資本主本人。其強(qiáng)調(diào)資本主與代理人間的績(jī)效衡量，可透過(guò)激勵(lì)方式以求代理人採(cǎi)行對(duì)資本主最有利的決策。研究?jī)?nèi)容主要有預(yù)算、利潤(rùn)中心、以及部門(mén)與管理者績(jī)效之評(píng)估等。參、演進(jìn)之誘因促進(jìn)管理會(huì)計(jì)演變的原動(dòng)力：新製造環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的本質(zhì)管理實(shí)務(wù)的創(chuàng)新 新製造環(huán)境及時(shí)系統(tǒng)（JIT） 希望減少?gòu)膾?cǎi)購(gòu)到分配的生產(chǎn)步驟中所發(fā)生的浪費(fèi)，以及企圖讓工作程序能連續(xù)而不中斷，並且減少生產(chǎn)時(shí)間和存貨的持有成本，讓生產(chǎn)力與品質(zhì)都能大幅度的提升。電腦輔助設(shè)計(jì)（CAD)與電腦輔助製造（CAM)

10、 電腦輔助設(shè)計(jì)和電腦輔助製造，是把機(jī)器和電腦的技術(shù)應(yīng)用在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和製造程序方面。電腦輔助設(shè)計(jì)是運(yùn)用電腦來(lái)發(fā)展、分析和修改產(chǎn)品的設(shè)計(jì)。 CAD強(qiáng)調(diào)成本最小化與產(chǎn)品電腦設(shè)計(jì)的簡(jiǎn)單化。至於電腦輔助製造是指用電腦來(lái)規(guī)劃、執(zhí)行和監(jiān)控產(chǎn)品的製造程序，包括原料的使用和機(jī)器設(shè)備的排程。新製造環(huán)境新製造環(huán)境彈性製造系統(tǒng)（Flexible Manufacturing System, FMS) FMS是一套生產(chǎn)系統(tǒng)，包含完全自動(dòng)化的一群自行設(shè)定機(jī)器，由電腦來(lái)控制兩個(gè)或兩個(gè)以上的機(jī)器，以輸送系統(tǒng)來(lái)連接，例如採(cǎi)用機(jī)器人，無(wú)人搬運(yùn)車(chē)和自動(dòng)輸送帶，使產(chǎn)品製造由原料到成品的過(guò)程，完全由電腦來(lái)控制機(jī)器設(shè)備，並且使生產(chǎn)設(shè)備調(diào)整為

11、可製造數(shù)種不同的產(chǎn)品。FMS可使存貨維持在最低水準(zhǔn)，亦可降低直接成本，由於彈性製造的特性也顯著提昇競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的本質(zhì)製造環(huán)境的改變可能因而改變競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)，企業(yè)不再只注意市場(chǎng)佔(zhàn)有率和固定製造成本上，如今的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境是以相同的設(shè)備去生產(chǎn)廣泛多樣化的產(chǎn)品。而越來(lái)越多的公司採(cǎi)用新的製造哲學(xué)，期能同時(shí)達(dá)成彈性、品質(zhì)及低成本之目標(biāo)。而沒(méi)有採(cǎi)用新製造哲學(xué)的公司，將很難維持市場(chǎng)佔(zhàn)有率或繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。另外，全球化的競(jìng)爭(zhēng)亦增加不確定性與波動(dòng)性，以及顧客導(dǎo)向的需求與時(shí)間壓縮(Time compression)或時(shí)間基礎(chǔ)的競(jìng)爭(zhēng)亦有重要的影響。管理實(shí)務(wù)的創(chuàng)新全面品質(zhì)管理 在能減少內(nèi)部時(shí)間及成本與加強(qiáng)工作場(chǎng)所氣氛，並

12、且符合所有外界客戶(hù)要求之方式下，設(shè)計(jì)並實(shí)施所有功能之全部作業(yè)活動(dòng)的組織狀況。以滿(mǎn)足顧客需求為主的一種持續(xù)改善的過(guò)程與方法，需要全面性的參與，以改善產(chǎn)品、服務(wù)或作業(yè)流程。全面品質(zhì)管理的重點(diǎn) 1.一種持續(xù)改進(jìn)的過(guò)程和方法 2.全面性的參與 3.涵蓋層面包含公司所有單位到供應(yīng)商 4.改進(jìn)對(duì)象為產(chǎn)品、服務(wù)、作業(yè)過(guò)程 5.建立一個(gè)全面性系統(tǒng)以及技術(shù)工具整合之運(yùn) 用，致力於品質(zhì)改進(jìn)之工作 6.顧客導(dǎo)向的觀念，滿(mǎn)足內(nèi)、外部顧客的需要管理實(shí)務(wù)的創(chuàng)新組織學(xué)習(xí) 對(duì)持續(xù)學(xué)習(xí)及迎合客戶(hù)需要之強(qiáng)調(diào)，均會(huì)反映在組織學(xué)習(xí)上，一個(gè)學(xué)習(xí)的組織才能持續(xù)不斷地內(nèi)部創(chuàng)新或是為了提昇獲利能力而去學(xué)習(xí)，也才能在今日不穩(wěn)定的環(huán)境中成功。管

13、理實(shí)務(wù)的創(chuàng)新高度參與管理 傳統(tǒng)的、官僚的、控制導(dǎo)向管理風(fēng)格已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。高度參與管理哲學(xué)的核心前提是所有職員可以被真實(shí)地激勵(lì)，而且以人為本的技巧(skills)才是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源。管理實(shí)務(wù)的創(chuàng)新網(wǎng)際組織 網(wǎng)路克服組織營(yíng)運(yùn)的複雜性，運(yùn)用科技以契約、特許權(quán)、或其他交易合同組成結(jié)盟關(guān)係。網(wǎng)際組織可被視為垂直整合或多角化的組織，透過(guò)網(wǎng)路結(jié)構(gòu)，企業(yè)可以有效率且不斷創(chuàng)新地專(zhuān)注於其所擅長(zhǎng)事業(yè)的經(jīng)營(yíng)，並與其他企業(yè)以契約分享多餘的資源需求。網(wǎng)際組織的出現(xiàn)無(wú)疑地對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供資訊的方式會(huì)有重要影響。管理實(shí)務(wù)的創(chuàng)新肆、目前發(fā)展策略管理會(huì)計(jì)作業(yè)基礎(chǔ)成本制質(zhì)化與非財(cái)務(wù)績(jī)效衡量指標(biāo)目標(biāo)成本法策略管理會(huì)計(jì)（

14、SMA)1.Hilton(1999)之定義： 用以支持策略管理系統(tǒng)的一項(xiàng)廣泛基礎(chǔ) 的(broad-based)管理會(huì)計(jì)分析。2.Bromwich(1990)之定義： SMA乃一項(xiàng)規(guī)範(fàn)與分析工具,用以分析企 業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)的財(cái)務(wù)資訊、競(jìng)爭(zhēng)者之成本 與成本結(jié)構(gòu)、以及監(jiān)督企業(yè)與其競(jìng)爭(zhēng)者 在某些期間之市場(chǎng)策略等。策略管理會(huì)計(jì)（SMA) (續(xù))3.Shank(1989)之定義： SMA亦即策略成本管理，乃是成本資訊 之管理運(yùn)用，可明確指引策略管理循環(huán) 的四項(xiàng)步驟：形成策略、傳達(dá)、執(zhí)行 以及控制。策略成本管理中有三個(gè)主 題：價(jià)值鍊、成本動(dòng)因分析、及競(jìng)爭(zhēng)優(yōu) 勢(shì)分析。作業(yè)基礎(chǔ)成本制（ABC) ABC是指以生產(chǎn)產(chǎn)品

15、或提供勞務(wù)所進(jìn)行之作業(yè)為成本彙集的中心點(diǎn)，將成本歸屬到各項(xiàng)作業(yè)，再經(jīng)由作業(yè)，根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒊杀練w屬到各該產(chǎn)品或勞務(wù)，而據(jù)以計(jì)算成本的一套成本會(huì)計(jì)制度。故 ABC可用來(lái)衡量成本和作業(yè)活動(dòng)、資源及成本對(duì)象之績(jī)效，分配資源成本至作業(yè)活動(dòng)，而後根據(jù)成本對(duì)象使用作業(yè)活動(dòng)之程度分?jǐn)傋鳂I(yè)活動(dòng)成本至成本對(duì)象，辨認(rèn)成本動(dòng)因與作業(yè)活動(dòng)之因果關(guān)係。質(zhì)化與非財(cái)務(wù)的績(jī)效衡量指標(biāo)(Non-financial performance measures)面對(duì)全球競(jìng)爭(zhēng)和製造環(huán)境變化所導(dǎo)致的需求改變，組織必須考慮更多非財(cái)務(wù)的績(jī)效衡量指標(biāo)。例如品質(zhì)、創(chuàng)新與勞動(dòng)力參與。績(jī)效衡量指標(biāo)應(yīng)能監(jiān)控是否有效達(dá)成組織策略目標(biāo)。Kaplan &

16、Norton (1992) 所建議的“平衡計(jì)分卡”即能彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)衡量指標(biāo)的缺陷。目標(biāo)成本法（Target costing)目標(biāo)成本是基於市場(chǎng)可以承受之成本並能達(dá)成組織之目標(biāo)所設(shè)定的產(chǎn)品成本。故目標(biāo)成本即為目標(biāo)價(jià)格與目標(biāo)利潤(rùn)之間的差額(Target costs = Target price - Target profit)。此法要求在整個(gè)產(chǎn)品之生命週期各階段均需致力於全面降低成本。伍、演進(jìn)之架構(gòu)可由以下三個(gè)觀點(diǎn)看出：從組織結(jié)構(gòu)之觀點(diǎn)-成本會(huì)計(jì)從行為面之觀點(diǎn)-管理會(huì)計(jì)從環(huán)境上之觀點(diǎn)-策略管理會(huì)計(jì)陸、未來(lái)使命管理會(huì)計(jì)研究必須是跨學(xué)科或領(lǐng)域的研究 為瞭解策略管理會(huì)計(jì)並應(yīng)用其觀念於組織中，研究者必須更

17、深入瞭解策略管理及組織理論，甚至其他相關(guān)知識(shí)。再者，為判斷一家製造公司適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因，研究者與具有工程或生產(chǎn)管理背景的實(shí)務(wù)人員之間的合作是很重要的。必須從實(shí)務(wù)中學(xué)習(xí) 個(gè)案或?qū)嵉匮芯糠ㄌ峁┝藦膶?shí)務(wù)中學(xué)習(xí)的管道，也提昇研究者處理實(shí)務(wù)界所面臨之實(shí)務(wù)問(wèn)題的能力。陸、未來(lái)使命 (續(xù))運(yùn)用多角度的研究方法進(jìn)行研究 採(cǎi)用組合的研究方法研究相同的現(xiàn)象，會(huì)讓更多的比較結(jié)果趨於一致以增加研究的可信度與效度。進(jìn)行與實(shí)務(wù)問(wèn)題相關(guān)的研究 必須研究與實(shí)務(wù)攸關(guān)且有用的研究，才能對(duì)實(shí)務(wù)界有所貢獻(xiàn)，並能達(dá)成管理會(huì)計(jì)之創(chuàng)新。注意環(huán)境的變遷對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響 例如電子商務(wù)的興起，未來(lái)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)亦將有變。柒、結(jié)論加強(qiáng)協(xié)助實(shí)務(wù)界應(yīng)

18、用管理會(huì)計(jì)方法學(xué)術(shù)界應(yīng)致力於攸關(guān)實(shí)務(wù)方面的 個(gè)案研究實(shí)務(wù)界應(yīng)與學(xué)術(shù)界進(jìn)行相互雙向的 交流與合作捌、參考文獻(xiàn)1. Hilton, R. W., Managerial Accounting, 4th Edition, Irwin/ McGraw-Hill, 1999. 2. Hong, C. L., “Management Accounting: Historical Developments and Future Directions,” in the chapter 14 of Contemporary Issues in Accounting, Singapore: Addison-Wesley, 1995