跨國公司轉移定價稅制的法律分析

1、轉移定價稅制的法律分析簡介： 運用轉移定價避稅是跨國公司追求利潤最大化的一個重要手段,對此行為進行法律操縱是維護國家利益的內在要求，也是各國稅收立法的重要組成部分。本文試圖從法律角度對轉移定價行為進行分析，并審視、評價現(xiàn)行轉移定價稅法操縱的原則和方法，進而提出我國轉移定價稅制的相關問題及解決思路。在內部交易中利用轉移定價(也稱轉讓定價)避稅是關聯(lián)企業(yè)2謀求高額利潤的一個重要手段。在跨國公司，由于各國稅制千差萬不,客觀上又為其利用轉移定價進行國際避稅提供了前提條件。為了維護國家利益，各國紛紛建立并加強了本國的轉移定價稅制,對跨國公司的轉移定價避稅行為進行法律操縱。在我國,隨著經(jīng)濟活動的日益國際化

2、和市場經(jīng)濟的快速進展，有越來越多的跨國公司來華投資或擴大在華投資規(guī)模，跨國公司利用轉移定價避稅問題特不嚴峻,相應地反避稅形勢也特不嚴峻。因此,對轉移定價稅制進行理論探討和實踐分析，將有助于加強對轉移定價避稅的認識,提高反避稅的立法水平。 一、轉移定價稅制的法理基礎 轉移定價是指關聯(lián)企業(yè)為了謀求整體利益的最大化，在集團內部對物資銷售、資金借貸、勞務提供、有形財產(chǎn)租賃和無形財產(chǎn)轉讓等所制定的不同于市場公平競爭的價格,或就費用的分攤所進行的不合理分配。在企業(yè)經(jīng)營領域，關聯(lián)企業(yè)運用轉移定價，有時系出于某種商業(yè)考慮,如調節(jié)利潤以樹立新建企業(yè)的形象，提高其競爭力,或是調節(jié)利潤以幸免海外經(jīng)營時面臨的政治風險

3、、外匯風險、貨幣風險等。但更多時候是為了減輕稅負，躲避稅收,如將利潤轉移到稅率低或可免稅的關聯(lián)企業(yè)，或是將利潤轉移到虧損企業(yè),從而實現(xiàn)集團稅負最小化。特不是在跨國公司,由于各國的稅法差異，它能夠更方便地經(jīng)常利用轉移定價的方式將利潤從高稅負國向低稅負國轉移，使集團利潤在低稅負國積聚,從而幸免高稅負國的稅收負擔,達到集團最大限度躲避稅收的目的。 從企業(yè)角度，轉移定價并不是一個貶義的概念，只是反映關聯(lián)企業(yè)內部的一種定價原則。考察它的歷史能夠發(fā)覺,轉移定價問題起源于在同一稅收管轄權下的兩個關聯(lián)企業(yè)之間的定價策略。最初并不是出于避稅目的,而是為了節(jié)約交易成本。隨著關聯(lián)企業(yè)的進展和國際經(jīng)濟的推進，關聯(lián)企業(yè)

4、的經(jīng)營從域內進展到域外3,相應地，其稅務從受制同一稅收管轄權進展到受制兩個或兩個以上稅收管轄權。為了追求利益最大化，跨國公司常利用不同的區(qū)域稅收優(yōu)勢在不同的區(qū)域設立功能不同的關聯(lián)企業(yè)，對在這些企業(yè)內部的交易進行定價規(guī)劃,從而降低交易成本，提高整個跨國公司的效益。從稅收角度，依照稅收的“公共產(chǎn)品”性和稅收的公平性原則,凡從政府獲得利益者就應當負擔稅收。假如獲得利益相同者，應負擔相同的稅收；獲得利益不同者,應負擔不同的稅收;同時，凡具有相同納稅能力者,應負擔相等的稅收;不同納稅能力者應負擔不同的稅收4。對關聯(lián)公司而言,不論其母公司依舊域外的關聯(lián)公司都同域內的公司一樣從域內政府提供的公共物品中受益，

5、自然應當納稅，而納稅的重要基礎確實是域內企業(yè)所得。假如域內企業(yè)利用轉移定價將在域內獲得的利潤轉移到域外,即使主觀上是為企業(yè)經(jīng)營所需,但客觀上卻躲避了域內稅收。這不僅有違稅收公平原則，而且損害了域內政府利益。因此,域內政府一般都會進行積極的法律干預，從而維護域內的稅基和稅收管轄權。從國際稅收角度,各國為了自身利益對關聯(lián)企業(yè)轉移定價行為進行法律干預的結果，導致各國稅收立法存在差異，也導致各國轉移定價制度存在差異。假如一國的轉移定價制度得不到相關主權國家的認可和配合，那么,各相關國家獨立的、存在差異的轉移定價制度勢必造成對跨國企業(yè)的國際雙重征稅問題，進而阻礙跨國經(jīng)營者的利益,不利于國際經(jīng)濟的進展；而

6、要得到相關主權國家的認可或配合，則又涉及到尊重和愛護各相關主權國家的稅基和稅收管轄權問題。因此，一國對跨國企業(yè)轉移定價避稅行為的法律干預，不僅要考慮本國的利益，還要考慮相關國家的利益和國際經(jīng)濟進展的需要。也確實是講，轉移定價的稅法操縱絕不是一項單純的本國稅務問題,而是一項國際經(jīng)濟政治問題。這也是轉移定價稅制相關于其它領域稅制復雜的全然緣故。二、轉移定價稅制的原則和方法 考察世界各國稅法，能夠發(fā)覺目前各國對轉移定價避稅行為進行治理和操縱的原則要緊是正常交易原則。所謂正常交易原則,是指在處理關聯(lián)企業(yè)的轉移定價問題時，將關聯(lián)企業(yè)視同獨立企業(yè)對待，以獨立企業(yè)的正常交易價格取代不合理的轉移定價，重新分配

7、利潤,并據(jù)以征稅。該原則自977年被經(jīng)濟合作與進展組織關于對所得和財產(chǎn)幸免雙重征稅的協(xié)定范本和1979年的聯(lián)合國關于發(fā)達國家與進展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本采納后,已成為國際上普遍認可并采納的跨國公司及稅務機關用于處理轉移定價問題的標準。推究正常交易原則的理論基礎,不外乎兩個方面:一是從企業(yè)角度，假定兩個企業(yè)之間因所有權而帶來的聯(lián)系完全終止，那么各個獨立的企業(yè)在各自的經(jīng)濟利益驅使下會如何行動?不言而喻,由于企業(yè)的屬性是經(jīng)濟的，獨立的企業(yè)具有獨立的經(jīng)濟利益和經(jīng)濟責任,出于愛護自己的本能和競爭的需要，每個企業(yè)都會盡可能按照公平獨立的價格進行交易,同時獲得公平的贏利。就稅法而言,把正常交易原則作為稅

8、務部門處理轉移定價問題的標準,實際上正是立法者在設想一個理性的、獨立的企業(yè)在相同或相似的情況下會如何決策的結果。二是從國際稅收角度,既然跨國關聯(lián)企業(yè)的轉移定價會涉及各相關主權國家的稅基和稅收管轄權,那么以正常交易原則處理跨國關聯(lián)企業(yè)的轉移定價問題，無疑會有利于體現(xiàn)稅收公平和維護國家間的主權公平,因為依照正常交易原則確立的稅制，其調整的重點不是征納雙方的關系,而是國與國之間的收入分配?；诖?，正常交易原則才成為現(xiàn)代各國轉移定價稅制的差不多原則。 為了具體實施正常交易原則，需要確定調整定價的方法。目前國際上比較通行的調整方法要緊是可比價格法(U法)、再銷售價格法(RPM法）和成本加價法(CPM法)

9、，通稱傳統(tǒng)交易法(tditionl transactin meto）?！皞鹘y(tǒng)交易法是確定關聯(lián)企業(yè)間商務和財務關系狀況是否獨立的最為直接的方法”5，但它在實踐中執(zhí)行有一定的難度，一方面因為跨國公司為數(shù)眾多,日常交易頻繁且數(shù)額巨大,稅務部門難以做到按照正常交易原則核實每筆交易的價格；另一方面因為在某些情形下,稅務部門專門難找到那種真正獨立的和可供比較的第三方交易價格,如專有技術和專門服務,其轉移價格合理與否往往無從比較。因此國際上又探究出了一種新的調整方法,即交易利潤法,包括利潤分割法和交易凈利潤法。此兩種方法包含較多經(jīng)濟學內容,本文不再細述。 不論是傳統(tǒng)交易法抑或交易利潤法,都屬于對轉移定價的事

10、后調整。對稅務部門而言,有種種執(zhí)行方面的困難6；對跨國公司而言，事后調整的不確定性會阻礙企業(yè)的經(jīng)營決策，甚至有可能使企業(yè)面臨被雙重征稅的危險。在這種背景下，預約定價制度應運而生。其差不多含義是指納稅人事先將其與域外關聯(lián)企業(yè)之間內部交易的業(yè)務往來所涉及的轉移定價標準（如定價方法、可比因素、對以后事件的關鍵性假設等)向稅務機關申報，經(jīng)稅務機關認可后，作為計征所得稅依據(jù),并免除事后稅務機關對轉移定價進行價格調整的一種制度。預約定價制度不僅使跨國公司按照事先確定的價格進行交易不必有所顧慮,也使稅務機關由此擺脫了繁瑣費時的事后審核工作,同時還有利于保證國家稅收收入的穩(wěn)定性。因此，預約定價制度自199年美

11、國首先采納以來，不僅發(fā)達國家競相采納,許多進展中國家也開始逐步建立。在國際稅收協(xié)調需要進一步加強的全球化趨勢下，預約定價制度“無疑成為幸免國際稅收爭端的一個最具進展?jié)摿Φ闹匾胧?。 三、我國轉移定價稅制相關問題及解決思路 我國對轉移定價的稅法操縱要緊體現(xiàn)在1991年頒布的中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第13條及其實施細則第52條至第58條。此外，1998年月國家稅務總局依照上述立法及有關稅收協(xié)定的規(guī)定，頒布的關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務治理規(guī)程(試行)(以下簡稱規(guī)程),也是轉移定價稅務治理的重要法律依據(jù)，同時，規(guī)程的內容在2001年修訂的中華人民共和國稅收征收治理法和002年9月國

12、務院公布的稅收征收治理法實施細則中得到了反映。從上述立法的相關規(guī)定看，我國轉移定價稅制的指導原則“獨立企業(yè)原則”與國際上通行的“正常交易原則”是一致的,其所采取的調整方法8也是國際上通行的,同時,隨著國際轉移定價稅制的進展,我國立法差不多上能夠保持與之同步,因此，從總體而言,我國轉移定價稅制依舊先進的。然而,另一方面，它也存在諸多問題：如整體立法的內容過于簡單和抽象,缺乏對各種調整方法實際內容的規(guī)定，尤其是對國際上認為最重要的可比性問題專門少提及；有關勞務和無形資產(chǎn)的轉移定價稅制立法專門不完善;沒有規(guī)定轉移定價避稅中的舉證責任、國際稅收合作問題;關于各種調整方法應循序適用9的規(guī)定不適當，等等，

13、從而使轉移定價稅制的一些措施在實踐中的應用不僅缺乏合法性和明確性,更增加了治理上的困難,阻礙了轉移定價稅制實施的效率。針對我國轉移定價稅制中存在的問題,有關部門已著手進行調查調整，專家學者也從各方面提出了解決問題的措施或建議0。但筆者認為，在一種制度通過實踐檢驗需要調整完善時,并不是單純提出幾條措施或提出幾個解決問題的對策就能達到目的的，它必須重新審視該制度賴以確立的原則并依照事實上踐檢驗的結果確定一條解決問題的總體思路。就我國轉移定價稅制而言,保障國家稅收安全、對跨國納稅人公平課稅當然是其差不多要義,但正如前文所言，關聯(lián)企業(yè)的轉移定價并非全然為了避稅,而當關聯(lián)企業(yè)的轉移定價不是為了避稅而是一種一般的經(jīng)營手段時，法律如何保障關聯(lián)企業(yè)作為納稅人(包括跨國公司)應當享有的合法權利和經(jīng)營利益?特不是在經(jīng)濟全球化的背景下,法律應該如何通過轉移定價稅制鼓舞關聯(lián)公司利用轉移定價促進本企業(yè)整體、長遠進展,進而促進本國經(jīng)濟進展？對此問題，我國現(xiàn)行的轉移定價稅制顯見是考慮不夠的,其存在的諸多問題也皆源于此。如涉外企業(yè)所得稅法實施細則有關轉移定價調整方法應循序適用的規(guī)定,實際上是過多考慮了主管稅務機關在治理上的方便和效率，而較少考慮或沒有考慮其采取的方法是否最能反映具體交