試論政府會(huì)計(jì)引入公允價(jià)值的思考

1、試論政府會(huì)計(jì)引入公允價(jià)值的考慮摘要本文分析了在政府會(huì)計(jì)中引入公允價(jià)值的可能性，并初步在政府會(huì)計(jì)各要素中引入公允價(jià)值。關(guān)鍵詞政府會(huì)計(jì)；公允價(jià)值1公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用的可能性分析傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征存在一個(gè)悖論，即不能同時(shí)獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量形式是一維的，對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在歷史本錢和公允價(jià)值之間只能取其一，而歷史本錢強(qiáng)調(diào)可靠性，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。人們對(duì)公允價(jià)值的不信任感致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)告正在加速喪失其作用。以信息系統(tǒng)為支撐的政府會(huì)計(jì)通過(guò)采用多維計(jì)量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維

2、計(jì)量方式將產(chǎn)生多維的會(huì)計(jì)信息，綜合地反映政府效勞提供的情況。擴(kuò)大預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，即擴(kuò)大確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的范圍，原有的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素的范圍都將得到擴(kuò)大。預(yù)算會(huì)計(jì)中采用的是歷史本錢計(jì)量屬性，用歷史本錢計(jì)量預(yù)算資金尚可，然而一旦擴(kuò)大會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，歷史本錢的弊端必然暴露無(wú)遺。經(jīng)濟(jì)越開展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要。政府會(huì)計(jì)要素與企業(yè)會(huì)計(jì)要素不完全一樣資產(chǎn)、負(fù)債及收入一樣，但可以對(duì)應(yīng)起來(lái)：凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益、支出對(duì)應(yīng)費(fèi)用、利潤(rùn)對(duì)應(yīng)結(jié)余。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)要素的根底，其他會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來(lái)定義：資產(chǎn)是將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能流入。負(fù)債是將來(lái)可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，具有與資產(chǎn)相反的特征，因此被稱為負(fù)

3、資產(chǎn)。凈資產(chǎn)是將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，即資產(chǎn)和負(fù)債的差額。收入是凈資產(chǎn)的增加，支出是凈資產(chǎn)的減少，結(jié)余是收入和支出的差額。資產(chǎn)是將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能流入，而將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益通常用將來(lái)現(xiàn)金流量來(lái)計(jì)量，因此資產(chǎn)最主要的本質(zhì)特性是將來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然所有的會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來(lái)定義，那么將來(lái)現(xiàn)金流量是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特性的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特性。推廣到政府會(huì)計(jì)中，同樣如此，以公允價(jià)值計(jì)量政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)，那么其他要素也應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中得到了全面應(yīng)用，那么建立了基于公允價(jià)值的政府會(huì)計(jì)。2公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中的詳細(xì)應(yīng)用2.1計(jì)量資產(chǎn)政府資產(chǎn)是政府受托管

4、理的國(guó)家經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源可以提供將來(lái)效勞潛能或帶來(lái)將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。政府資產(chǎn)既包括金融資產(chǎn)，也包括公用資產(chǎn)、根底設(shè)施資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)等長(zhǎng)期實(shí)物資產(chǎn)。對(duì)于某些類別的資產(chǎn)而言，如資源資產(chǎn)，采用公允價(jià)值會(huì)更有助于反映其真實(shí)價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量形式下：對(duì)于政府資產(chǎn)中的金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，它直接表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，其經(jīng)濟(jì)意義不依賴于轉(zhuǎn)化和實(shí)現(xiàn)過(guò)程，而由在現(xiàn)行情況下其收回現(xiàn)金流量的合同權(quán)利的價(jià)值來(lái)決定，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于能產(chǎn)生現(xiàn)金流潛能的非金融資產(chǎn)即經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，因?yàn)槠浣?jīng)濟(jì)意義在于通過(guò)維護(hù)、運(yùn)營(yíng)，有效地實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并且經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)最終可以轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)，所以也應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于

5、具有提供公共產(chǎn)品和公共效勞潛能的非金融資產(chǎn)即非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)意義在于通過(guò)公共資源的合理配置和有效使用，來(lái)確保提供高效的公共產(chǎn)品和效勞以實(shí)現(xiàn)公共利益，并且很多非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)并沒(méi)有原始的歷史獲得本錢，所以應(yīng)對(duì)其所提供的公共產(chǎn)品和公共效勞的價(jià)值進(jìn)展計(jì)量，可以獲得市場(chǎng)交易價(jià)格的，可以將其作為計(jì)價(jià)根據(jù)；沒(méi)有市價(jià)，那么可采用估價(jià)技術(shù)確定的評(píng)估價(jià)值作為公允價(jià)值的參考根據(jù)。非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量采用的是歷史本錢。?事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么試行?及?行政單位會(huì)計(jì)制度?都有規(guī)定：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照獲得或構(gòu)建時(shí)的實(shí)際本錢計(jì)價(jià)。除國(guó)家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)

6、量、記錄和報(bào)告的對(duì)象是“政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)，因此應(yīng)按“實(shí)際本錢計(jì)價(jià)。歷史本錢的局限性加之非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)長(zhǎng)期無(wú)人監(jiān)管，導(dǎo)致這部分資產(chǎn)“家底不清，并且加劇其流失。各行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)的購(gòu)入、承受捐贈(zèng)或無(wú)償劃撥等入賬方面也存在一些問(wèn)題。有些行政事業(yè)單位承受外單位捐贈(zèng)或劃撥的固定資產(chǎn)采取不入賬的方式，使這部分固定資產(chǎn)游離于賬外，逃避國(guó)有資產(chǎn)管理部門對(duì)這部分資產(chǎn)的監(jiān)視。為加強(qiáng)對(duì)這部分固定資產(chǎn)的管理，國(guó)有資產(chǎn)管理部門應(yīng)嚴(yán)格要求各單位按實(shí)收到資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。對(duì)無(wú)原始單據(jù)的固定資產(chǎn)應(yīng)由國(guó)有資產(chǎn)管理部門根據(jù)公允價(jià)值原那么評(píng)估作價(jià)，以評(píng)估結(jié)果作為入賬根據(jù)。對(duì)承受捐贈(zèng)或行政劃撥獲得的

7、固定資產(chǎn)，應(yīng)向捐贈(zèng)單位索要資產(chǎn)價(jià)值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值有出入，那么以公允價(jià)值入賬。環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力互相作用形成的，因此，它們往往沒(méi)有或只有較低的歷史本錢；另外，它們又是有生命力或活動(dòng)力的，其價(jià)值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時(shí)相對(duì)固定其價(jià)值。在我國(guó)，它們還沒(méi)有被納入政府會(huì)計(jì)的核算體系，即使在被納入有關(guān)核算體系的地方，假如僅僅按照目前的歷史本錢會(huì)計(jì)形式來(lái)計(jì)量這些環(huán)境資產(chǎn)，它們的價(jià)值計(jì)量也偏低。而這不利于恰當(dāng)?shù)赜?jì)量我國(guó)的環(huán)境資源、恰當(dāng)?shù)卮_定有關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的價(jià)格、恰當(dāng)?shù)貨Q定企業(yè)稅負(fù)和企業(yè)開展策略，將

8、導(dǎo)致在對(duì)外貿(mào)易和招商引資中損害國(guó)家和企業(yè)的政治和經(jīng)濟(jì)利益。只有采用面向市嘗將來(lái)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的公允價(jià)值計(jì)量屬性，才能全面、及時(shí)地反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的真實(shí)價(jià)值及其變化，恰當(dāng)?shù)鼐S護(hù)有關(guān)各方的利益。2.2計(jì)量負(fù)債對(duì)于政府的或有負(fù)債和直接隱形負(fù)債而言，歷史本錢同樣無(wú)法反映其真實(shí)價(jià)值。無(wú)論是政府擔(dān)保還是政府承諾，采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量都更為妥當(dāng)。公允價(jià)值是有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，因此，以公允價(jià)值計(jì)量政府的負(fù)債同樣重要。提醒和防范各種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，是政府會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。在方案經(jīng)濟(jì)條件下，這個(gè)問(wèn)題還不明顯，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于資金來(lái)源、投資去向的多樣性、資金運(yùn)行的復(fù)雜性、國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多

9、邊性，如何提醒和披露可能發(fā)生的財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，適時(shí)采取措施加以控制和防范，非常重要。從改革預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)看，當(dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，提醒和披露或有負(fù)債和隱性負(fù)債就是一個(gè)重要問(wèn)題?；蛴胸?fù)債履約的時(shí)間或者需要償付的金額并不確定，它們會(huì)隨著將來(lái)有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變，因此，假如嚴(yán)格按照歷史本錢計(jì)量形式，這些將在將來(lái)履約而且支付時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債將難以入賬并反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。假如要反映這些負(fù)債，政府必須在充分考慮將來(lái)不確定性因素的情況下，按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙?jì)的應(yīng)付金額或者將來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量方法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債。環(huán)境負(fù)債也沒(méi)有歷史本錢確切地說(shuō)，是歷史收入。當(dāng)存在環(huán)境

10、負(fù)債的活潑市場(chǎng)時(shí)這種情況不多，環(huán)境負(fù)債有市場(chǎng)價(jià)格；當(dāng)環(huán)境負(fù)債的期限很短時(shí)，可以用未折現(xiàn)的清償價(jià)值計(jì)量；當(dāng)不存在環(huán)境負(fù)債的活潑市場(chǎng)且環(huán)境負(fù)債的期限很長(zhǎng)時(shí)，就必須用環(huán)境負(fù)債的將來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。環(huán)境負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格、清償價(jià)值和現(xiàn)值，這些就構(gòu)成了環(huán)境負(fù)債的公允價(jià)值。因此，環(huán)境負(fù)債也必須采用公允價(jià)值計(jì)量。計(jì)量某一范圍的環(huán)境價(jià)值的步驟是：先按環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境質(zhì)量做出評(píng)價(jià)，再按照環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法引入價(jià)值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計(jì)量的生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值。計(jì)量生態(tài)環(huán)境價(jià)值的詳細(xì)方法包括直接市場(chǎng)法和替代性市場(chǎng)法兩大類。直接市場(chǎng)法度量被評(píng)價(jià)的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的變動(dòng)，然后直接運(yùn)用貨幣價(jià)格對(duì)這一變動(dòng)的條件或結(jié)

11、果進(jìn)展測(cè)算，詳細(xì)包括以下4種方法：市場(chǎng)價(jià)值法或消費(fèi)率法、人力資本法或收入損失法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法或重置費(fèi)用法。但仔細(xì)分析不難看出，不管是直接市場(chǎng)法還是間接市場(chǎng)法，它們所使用的都是市場(chǎng)價(jià)格，都是客觀信息。而市價(jià)正是公允價(jià)值中最根本的一種計(jì)量屬性。2.3計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)政府凈資產(chǎn)是政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，它表示政府履行其公共責(zé)任的持續(xù)才能。而凈資產(chǎn)能否真實(shí)反映政府履行責(zé)任的持續(xù)才能，取決于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱性。只有對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，在政府資產(chǎn)和負(fù)債中合理運(yùn)用對(duì)稱原那么，凈資產(chǎn)工程才能提供正確的績(jī)效信息，反映政府履行責(zé)任的持續(xù)才能。2.4計(jì)量收入和費(fèi)用政府的特殊職能職責(zé)決定了它并非為了獲得收入才提供效勞，這決定了政府費(fèi)用與收入無(wú)法配比，其確認(rèn)范圍存在非對(duì)稱性。政府費(fèi)用應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，它是政府履行職責(zé)總的資源消耗，其合理確實(shí)認(rèn)與計(jì)量是正確評(píng)價(jià)政府履責(zé)本錢、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責(zé)資源消耗的補(bǔ)充，它表示能實(shí)際為政府帶來(lái)的可支配經(jīng)濟(jì)資源。假如存在活潑市場(chǎng)，政府費(fèi)用和政府收入可采用類似的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值的參考價(jià)值來(lái)計(jì)量，假如不存在活潑市場(chǎng)，那么可采用現(xiàn)值等估價(jià)技術(shù)作為對(duì)公允價(jià)值的良好估計(jì)來(lái)計(jì)算?？傊?，在政府會(huì)計(jì)中適度引入公允價(jià)值，來(lái)彌補(bǔ)單一的歷史本錢