金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異

1、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的未終止確認(rèn)與稅務(wù)處理在會(huì)計(jì)處理上，與終止確認(rèn)相對應(yīng)，未終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。第一，企業(yè)保存了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比擬轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)將來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生本質(zhì)性改變的，說明該企業(yè)仍保存了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。以下情形通常說明企業(yè)保存了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：1.采用附追索權(quán)方式

2、出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，假如根據(jù)與購置方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時(shí)，購置方可以向企業(yè)進(jìn)展追償，企業(yè)也應(yīng)承當(dāng)任何將來損失。此時(shí)，可以認(rèn)定企業(yè)保存了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。2.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)固定或是原售價(jià)加合理回報(bào)。在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)一樣或本質(zhì)上一樣、回購價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的，說明企業(yè)保存了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。例如，采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。3.附總回報(bào)互換的金融資產(chǎn)出售，

3、該互換使市場風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報(bào)互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動(dòng)利率付款額，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的所有增減變動(dòng)由企業(yè)承當(dāng)，從而使市場風(fēng)險(xiǎn)等又轉(zhuǎn)回企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)保存了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。4.將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對金融資產(chǎn)購置方可能發(fā)生的信譽(yù)損失等進(jìn)展全額補(bǔ)償。企業(yè)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件，但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)作出承諾，當(dāng)已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信譽(yù)損失時(shí)，由企

4、業(yè)(出售方)進(jìn)展全額補(bǔ)償。在這種情況下，企業(yè)本質(zhì)上保存了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。5.附重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)買方很可能在期權(quán)到期時(shí)或到期前行權(quán)。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)按照與購置方之間簽訂的看跌期權(quán)合約，購置方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該看跌期權(quán)為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，購置方到期時(shí)或到期前很可能會(huì)行權(quán)，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保存了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，故不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。6.附重大價(jià)內(nèi)看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)賣方很可能在期權(quán)到期時(shí)或到期前行權(quán)。第

5、二，企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保存金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)程度。在這種情況下，這種轉(zhuǎn)移實(shí)際上反映了企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的風(fēng)險(xiǎn)敞口，這一風(fēng)險(xiǎn)敞口并不與資產(chǎn)整體有關(guān)，而是限制為一定的金額。即企業(yè)對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。繼續(xù)涉入的方式主要有：具有追索權(quán)、享有繼續(xù)效勞權(quán)、簽訂回購協(xié)議、簽發(fā)或持有期權(quán)以及提供擔(dān)保等。有時(shí)，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保存一項(xiàng)買入期權(quán)，以回購所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的某一部分

6、；保存所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上的一項(xiàng)剩余權(quán)益，該剩余權(quán)益使企業(yè)僅保存了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未終止確認(rèn)的，從理論上講尚不滿足計(jì)入收入總額的條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入，因?yàn)榇藭r(shí)企業(yè)尚未具備納稅才能。二、金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量和稅務(wù)處理在會(huì)計(jì)處理上，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將以下兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；因轉(zhuǎn)移而收到的對價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額之和。詳細(xì)計(jì)算公式如下：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=

7、因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。其中，因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得效勞資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承當(dāng)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承當(dāng)?shù)男谪?fù)債的公允價(jià)值。企業(yè)在運(yùn)用上述金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計(jì)算公式時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下問題：一是因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承當(dāng)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對價(jià)的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承當(dāng)?shù)慕鹑谪?fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等。二是原

8、直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)展計(jì)量，并且公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。因此，對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，在計(jì)量該項(xiàng)轉(zhuǎn)移形成的損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失予以轉(zhuǎn)出。在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得的收入屬于?企業(yè)所得稅法?第六條第三項(xiàng)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。根據(jù)?施行條例?第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第三項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入

9、，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)獲得的收入。?企業(yè)所得稅法?第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源獲得的收入，為收入總額。?施行條例?第十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)獲得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)獲得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式獲得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。所以，企業(yè)因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款、新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值、因轉(zhuǎn)移獲得效勞資產(chǎn)的公允價(jià)值等都應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額。然后，根據(jù)?施行條例?第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)展權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資