土地增值稅清算后退稅的財(cái)稅處理分析

1、土地增值稅清算后退稅的財(cái)稅處理分析2019-02-14房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅采取預(yù)征加清算的制度安排，會(huì)造成部分房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)項(xiàng)目在尚未 清算年度少扣土地增值稅而在項(xiàng)目清算年度集中補(bǔ)繳土地增值稅從而引致虧損問題。為解決 上述虧損無(wú)法及時(shí)得到彌補(bǔ)問題，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企 業(yè)所得稅處理問題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告201 0年第29號(hào)），明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由 于土地增值稅清算造成的虧損，在企業(yè)注銷稅務(wù)登記時(shí)還沒有彌補(bǔ)的，企業(yè)可在注銷前將整 個(gè)項(xiàng)目應(yīng)繳土地增值稅總額追溯分配到項(xiàng)目開發(fā)各年度計(jì)算扣除，并就多繳的企業(yè)所得稅向 稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。但注銷公司”是公司重大決策問題，哪

2、能為了稅務(wù)上的利益，說(shuō)注銷 就注銷呢？因此，實(shí)務(wù)中許多房地產(chǎn)公司無(wú)法吃到退稅這塊“畫餅”。為此，國(guó)家稅務(wù)總局 制定了關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告（國(guó)家 稅務(wù)總局公告2016年第81號(hào)），對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅政 策進(jìn)行了完善。本文以81號(hào)公告為主并結(jié)合其他稅收、會(huì)計(jì)政策，分析房企土地增值稅清 算后退稅的稅務(wù)處理以及相關(guān)土地增值稅的會(huì)計(jì)處理。一、稅務(wù)處理1、有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)公告81號(hào)第一條規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯 算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以

3、后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后 年度所得彌補(bǔ)。后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目。我們知道，房地產(chǎn)企業(yè)虧損 彌補(bǔ)期為5年，而房地產(chǎn)項(xiàng)目從拿地、開發(fā)建設(shè)直到銷售一般需要幾年時(shí)間，如果前期項(xiàng)目 產(chǎn)生虧損，而后期項(xiàng)目5年之內(nèi)沒有足夠的稅前利潤(rùn)，會(huì)造成前期虧損無(wú)法彌補(bǔ)或得不到完 全彌補(bǔ)的“悲催”局面。因此，后期項(xiàng)目如何安排要提前進(jìn)行籌劃。2、沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可申請(qǐng)退稅根據(jù)公告81號(hào)第二條規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得 稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以按照規(guī)定的方法計(jì)算出項(xiàng)目開發(fā)各年度 多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅。該條取消了只有公司注銷才可以退稅的限制，只要

4、清算 時(shí)繳納土增稅，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得出現(xiàn)負(fù)數(shù)，且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，就可以申請(qǐng)退稅?！皼] 有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”結(jié)合81號(hào)第一條的表述應(yīng)為當(dāng)年沒有正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目，至于未 來(lái)有開發(fā)項(xiàng)目不影響當(dāng)年適用退稅條件。3、申請(qǐng)退稅的計(jì)算方法（1）計(jì)算項(xiàng)目開發(fā)各年度分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀愒擁?xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷 售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐?地增值稅=土地增值稅總額X （項(xiàng)目年度銷售收入：整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額），銷售收入包 括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)

5、 住宅的銷售收入。把握該條，需要理解以下三點(diǎn)：第一，“開發(fā)各年”是指從項(xiàng)目開始預(yù)售 之年度開始，一直到清算的年度。第二，根據(jù)土地增值稅暫行條例第八條的規(guī)定，納稅 人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。因此，不 參與項(xiàng)目土地增值稅的總額按年度分?jǐn)傆?jì)算。第三，銷售期房收到的預(yù)收款項(xiàng)形成的“預(yù)售 收入”應(yīng)該屬于“項(xiàng)目銷售收入”范疇。因?yàn)?，根?jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十 六條的規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其 他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié) 算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。從土

6、地增值稅角度來(lái)看，企業(yè)在項(xiàng)目預(yù)售年度收到的預(yù)收款參 與到土地增值稅計(jì)算之中。另一方面，從企業(yè)所得稅角度來(lái)看，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）第六條規(guī)定，企 業(yè)通過(guò)正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收 入的實(shí)現(xiàn)；第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季 （或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其 計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之 間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。據(jù)此

7、，所得上不存 在所謂的“預(yù)售收入”，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入就是“銷售收入”，且已參與所得 稅的計(jì)算，把“預(yù)售收入”排除在“項(xiàng)目銷售收入”之外沒有道理。最后，該條對(duì)“銷售收 入”僅指明不包括未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入，并未指明不包括“預(yù) 售收入”。基于以上分析，銷售期房收到的預(yù)收款項(xiàng)形成的預(yù)售收入”應(yīng)該屬于“項(xiàng)目銷 售收入”范疇。計(jì)算土地增值稅差額差額=各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?各年度已在企業(yè)所得稅扣除的土地增值稅計(jì)算應(yīng)納稅所得額調(diào)整額若差額大于0,則應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；若差額小于0,則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退還(補(bǔ)交)的企業(yè)所得稅稅款應(yīng)退還企業(yè)所得稅稅款=

8、應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額X0.25 ；應(yīng)補(bǔ)交企業(yè)所得稅稅款=應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額X0.25。當(dāng)年實(shí)際已繳的企業(yè)所得稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后 年度應(yīng)納稅所得額。應(yīng)作為向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損=(當(dāng)年計(jì)算應(yīng)退企業(yè)所得稅-當(dāng)年實(shí)際已繳企業(yè)所得稅)： 0.25累計(jì)退稅額限額，不得超過(guò)已繳稅額。案例1 (該案例引自81號(hào)公告的解讀)、某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2014年1月開始開發(fā)某房地產(chǎn) 項(xiàng)目，2016年10月項(xiàng)目全部竣工并銷售完畢，12月進(jìn)行土地增值稅清算，整個(gè)項(xiàng)目共繳納 土地增值稅1100萬(wàn)元，其中2014年一2016年預(yù)繳土地增值稅分別為240萬(wàn)元、300萬(wàn)元、 60萬(wàn)元；2016年清算后補(bǔ)繳土地增值稅500萬(wàn)元。2014年一2016年實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入分 別為12000萬(wàn)元、15000、3000萬(wàn)元，繳納的企業(yè)所得稅分別為45萬(wàn)元、310萬(wàn)元、0萬(wàn)元。 該企業(yè)2016年度匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)納稅所得額為-400萬(wàn)元。企業(yè)沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，擬申請(qǐng)退