審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制分析

1、試論審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱簡(jiǎn)介：審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱是審計(jì)質(zhì)量操縱體系中一個(gè)特不重要的子系統(tǒng)。本文試圖借助企業(yè)內(nèi)部操縱的相關(guān)理論來(lái)構(gòu)筑一個(gè)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的差不多框架，那個(gè)框架要緊包括審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的目標(biāo)、內(nèi)容以及評(píng)估機(jī)制。從系統(tǒng)論的角度看，審計(jì)質(zhì)量操縱應(yīng)該是一個(gè)由各項(xiàng)操縱機(jī)制組成的完整的質(zhì)量操縱體系，它涵蓋審計(jì)的全過(guò)程，其核心確實(shí)是對(duì)提供合格審計(jì)產(chǎn)品的過(guò)程進(jìn)行操縱。其中，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的組織治理與操縱是一個(gè)特不重要的子系統(tǒng)，治理者或組織者對(duì)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的駕馭不僅體現(xiàn)治理水平，而且是優(yōu)質(zhì)審計(jì)項(xiàng)目的保障。一、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的目標(biāo)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的組織治理與操縱是審計(jì)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)規(guī)范審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)、提高現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)效率

2、、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保障審計(jì)質(zhì)量的目的而形成的一項(xiàng)內(nèi)部操縱措施。因此，我們能夠借鑒企業(yè)內(nèi)部操縱的一些差不多原理作為審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的差不多思路。1992年美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)COSO（Commit teeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission）公布了內(nèi)部操縱統(tǒng)一框架（InternalControl IntegratedFramework）。在那個(gè)框架中，COSO首先強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部操縱目標(biāo)，因?yàn)镃OSO認(rèn)為，沒(méi)有預(yù)定的目標(biāo)，談操縱就沒(méi)有任何意義。COSO在內(nèi)部操縱統(tǒng)一框架中指出，企業(yè)的內(nèi)部操縱有三項(xiàng)目標(biāo)，一是經(jīng)營(yíng)的效果和效率，二是財(cái)務(wù)報(bào)告

3、的可靠性，三是合規(guī)性。同樣地，我們?cè)谘芯繉徲?jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的時(shí)候，也首先需要確定操縱目標(biāo)。因?yàn)闆](méi)有目標(biāo)，治理就失去方向，操縱也無(wú)從下手。盡管治理和操縱兩者是有區(qū)不的，但在最終的目標(biāo)上它們是趨向一致的。參照COSO對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱目標(biāo)確定的方式，我們認(rèn)為，對(duì)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)的治理與操縱能夠設(shè)定以下三項(xiàng)目標(biāo)：一是審計(jì)作業(yè)的效果和效率，二是審計(jì)結(jié)果的可靠性，三是審計(jì)過(guò)程的合法和合規(guī)性。（一）審計(jì)作業(yè)的效果和效率盡管?chē)?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)并不像社會(huì)審計(jì)那么注重經(jīng)濟(jì)效益，然而效果和效率仍然應(yīng)該是首要的治理與操縱的目標(biāo)。那個(gè)目標(biāo)不僅應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在審計(jì)工作的總體指導(dǎo)思想上，而且在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的治理與操縱中顯得更為突出。在日常審計(jì)中

4、，人們常常會(huì)以查出違規(guī)問(wèn)題的多少來(lái)衡量效果的好壞，以審計(jì)時(shí)刻的長(zhǎng)短來(lái)衡量效率的高低。然而如此的理解是片面的。當(dāng)然，違規(guī)問(wèn)題的查出是審計(jì)效果的一個(gè)方面，但作為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)治理與操縱的目標(biāo)則要緊關(guān)注是否有效降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操縱在能夠同意的水平。查出違規(guī)問(wèn)題的多少并不取決于操縱本身。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的操縱不能單從被審計(jì)單位的狀況動(dòng)身，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中，來(lái)自審計(jì)部門(mén)內(nèi)部的操縱缺失（如審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的復(fù)核形同虛設(shè)）或失效（如審計(jì)人員不按規(guī)定程序操作）也可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的首要任務(wù)是防止來(lái)自審計(jì)部門(mén)內(nèi)部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 操縱的效果體現(xiàn)在這種來(lái)自?xún)?nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)降到了最低。人們通常認(rèn)為，效率高的表

5、現(xiàn)是節(jié)約時(shí)刻，而效率低往往表現(xiàn)為拖延時(shí)刻，從而人們把注意力集中在如何安排和利用時(shí)刻上。然而假如我們深入地去考察一個(gè)效率專(zhuān)門(mén)高的審計(jì)項(xiàng)目，就會(huì)發(fā)覺(jué)，時(shí)刻的運(yùn)用只是提高效率的一個(gè)方面。審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)有效的組織協(xié)調(diào)、明確的任務(wù)分工、科學(xué)的規(guī)劃、團(tuán)隊(duì)中審計(jì)人員的良好協(xié)作、暢通的信息反饋與溝通、審計(jì)組長(zhǎng)正確的戰(zhàn)略決策等都可能成為提高現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)效率的重要因素。站在治理者的角度，就更會(huì)感到審計(jì)效率的提高絕非僅僅是節(jié)約審計(jì)時(shí)刻所能包容的。（二）審計(jì)結(jié)果的可靠性作為審計(jì)過(guò)程結(jié)束時(shí)的最終產(chǎn)品，審計(jì)報(bào)告的可靠性可能是審計(jì)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)或外界決策者最為關(guān)注的。而體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)結(jié)果要緊來(lái)源于審計(jì)人員的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)。審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)操縱的

6、目標(biāo)瞄準(zhǔn)的是審計(jì)的直接產(chǎn)品審計(jì)結(jié)果，而不是通過(guò)整理加工的最終產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告。 審計(jì)結(jié)果的可靠性也確實(shí)是審計(jì)結(jié)果的可信賴(lài)程度，這并不是要求它絕對(duì)的準(zhǔn)確無(wú)誤，因?yàn)楝F(xiàn)代審計(jì)存在著必定的風(fēng)險(xiǎn)，這已為公眾同意。我們所指的可靠性是要求形成審計(jì)結(jié)果的過(guò)程是可靠的，也確實(shí)是講，審計(jì)人員是遵照審計(jì)實(shí)施方案確定的內(nèi)容，按照法定或者行業(yè)內(nèi)規(guī)定的步驟實(shí)施審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)結(jié)果。從操縱的角度，這就要求審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)形成的記錄和證據(jù)能有效地證明審計(jì)查證過(guò)程是遵循了審計(jì)作業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的。因此審計(jì)結(jié)果的可靠性并不僅僅依靠于審計(jì)人員單方面作業(yè)的自覺(jué)性，這種可靠性的保障來(lái)源于審計(jì)組織內(nèi)部有機(jī)牽制而形成的操縱機(jī)制。信息

7、溝通出現(xiàn)障礙、外界因素干擾正常審計(jì)、組長(zhǎng)或指定人員的現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核不深入、審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)缺乏監(jiān)督等都阻礙著審計(jì)結(jié)果的可靠性。從治理與操縱的角度，建立有效機(jī)制可能比強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員遵守職業(yè)道德更為重要，而且那個(gè)操縱機(jī)制應(yīng)該是相對(duì)完善的，在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)操縱具有嚴(yán)峻缺陷的情況下，審計(jì)結(jié)果的可靠性是比較低的。（三）審計(jì)過(guò)程的合法和合規(guī)性合法、合規(guī)的作業(yè)流程是提供合格審計(jì)產(chǎn)品的差不多前提，它貫穿在審計(jì)的各個(gè)時(shí)期當(dāng)中。在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，作業(yè)程序的合法、合規(guī)同樣是十分重要的。這首先表現(xiàn)在審計(jì)取證的程序必須符合法律規(guī)定，未經(jīng)合法程序取得的證據(jù)是無(wú)效的，在此基礎(chǔ)上形成的審計(jì)產(chǎn)品，其質(zhì)量也不可能是合格的；其次它還要求對(duì)某個(gè)具體審計(jì)

8、事項(xiàng)的審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施是合乎規(guī)則的，從而能保證對(duì)那個(gè)事項(xiàng)的審查是遵守了作業(yè)規(guī)范并能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減少審計(jì)責(zé)任。我們?cè)诂F(xiàn)實(shí)中不難看到，一些審計(jì)人員缺乏應(yīng)有職業(yè)慎重，不按法定或規(guī)定的程序?qū)嵤徲?jì)（因此那個(gè)地點(diǎn)面也不排除有些政府交辦的突擊性任務(wù)存在時(shí)刻上的限制），現(xiàn)場(chǎng)操作比較隨意，一些關(guān)鍵的審計(jì)步驟缺失、遺漏，由此不僅阻礙了審計(jì)質(zhì)量，也給審計(jì)人員自身帶來(lái)了難以解脫的責(zé)任。從審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的角度，督促審計(jì)人員按照合法、合規(guī)的程序?qū)嵤徲?jì)，保留下足以證明審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)合法、合規(guī)的軌跡，并對(duì)專(zhuān)門(mén)情況下確需改變審計(jì)程序的情況留下應(yīng)有的記錄，這不僅是降低審計(jì)內(nèi)部操縱風(fēng)險(xiǎn)的需要，也是愛(ài)護(hù)審計(jì)人員解脫其

9、責(zé)任的需要。因此，審計(jì)的合法、合規(guī)性還包括其他方面的要求，但就審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)來(lái)講，程序的合法、合規(guī)是第一位的。二、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的內(nèi)容治理與操縱是為了達(dá)到目的的一個(gè)過(guò)程，但它本身不是目的。治理與操縱是為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)服務(wù)的，因此，針對(duì)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)設(shè)置有效的治理和操縱必須圍繞目標(biāo)（即作業(yè)的效果和效率、結(jié)果的可靠性、作業(yè)的合法合規(guī)性）同時(shí)要有針對(duì)性。（一）審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理的內(nèi)容審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理側(cè)重于現(xiàn)場(chǎng)組織、資源分配、信息溝通、進(jìn)度掌控等過(guò)程的治理與操縱。它的作用在于通過(guò)對(duì)審計(jì)資源的組織協(xié)調(diào)，使現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)按既定方案確定的目標(biāo)和步驟實(shí)施，并對(duì)例外情況和突發(fā)事件進(jìn)行妥善處理，保證審計(jì)項(xiàng)目按可能的進(jìn)度順利完成。1.資源的配置

10、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中可供分配的資源大致能夠分為兩類(lèi)，一類(lèi)是審計(jì)資源，在那個(gè)地點(diǎn)要緊指審計(jì)組可供支配的人力資源；另一類(lèi)是受審資源，即被審計(jì)單位可供審計(jì)的財(cái)務(wù)資源。資源配置強(qiáng)調(diào)的是它的合理性。合理安排資源確實(shí)是要依照總體審計(jì)目標(biāo)，把所有審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行合理的分解組合，充分考慮審計(jì)組每個(gè)成員的特長(zhǎng)，分配其適當(dāng)?shù)膶徲?jì)任務(wù)。在分解組合審計(jì)事項(xiàng)的時(shí)候，要充分考慮事項(xiàng)之間的相關(guān)性以及是否存在相互佐證的關(guān)系，如銷(xiāo)售與應(yīng)收賬款的審查就應(yīng)該盡可能地結(jié)合。另外，被審計(jì)單位賬簿設(shè)置狀況也可能使有些事項(xiàng)的審查不便分隔。在實(shí)踐當(dāng)中，資源配置那個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)被提早到審計(jì)實(shí)施方案制定的過(guò)程中，但其本質(zhì)上是屬于審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理的一個(gè)組成部分，況且在現(xiàn)

11、場(chǎng)審計(jì)中依照新出現(xiàn)的情況，需要對(duì)資源配置進(jìn)行必要的調(diào)整。2.信息和溝通在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，審計(jì)人員的作業(yè)是相對(duì)獨(dú)立的，他們各自按照方案確定的分工進(jìn)行審計(jì)。然而，他們各自的審計(jì)又有機(jī)結(jié)合在一起，構(gòu)成一個(gè)統(tǒng)一的整體。某個(gè)審計(jì)人員發(fā)覺(jué)的線(xiàn)索關(guān)于另外一個(gè)審計(jì)人員的工作也許會(huì)是至關(guān)重要的。有些事項(xiàng)的審查本身確實(shí)是需要相關(guān)事項(xiàng)的審查結(jié)果進(jìn)行印證的。這就要求在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)有一個(gè)信息交流系統(tǒng)，同時(shí)有一個(gè)組織者來(lái)確保這些有用的信息得到溝通。信息的溝通并不僅僅局限于審計(jì)人員之間，有時(shí)它也可能是組長(zhǎng)與成員之間的。在實(shí)踐中，有些地點(diǎn)差不多取得了專(zhuān)門(mén)好的經(jīng)驗(yàn)。他們?cè)趯徲?jì)現(xiàn)場(chǎng)由審計(jì)組長(zhǎng)定期召集審計(jì)人員匯報(bào)情況、整理線(xiàn)索，提出下一步審

12、查的重點(diǎn)，以及需要相關(guān)人員配合提供的數(shù)據(jù)和情況。因此除此之外，建立審計(jì)人員之間良好的協(xié)作關(guān)系也特不重要，這種良好的關(guān)系能夠使審計(jì)人員之間主動(dòng)地交流信息，這關(guān)于規(guī)模小或是時(shí)刻要求比較緊的審計(jì)項(xiàng)目尤為重要。3.例外情況和突發(fā)事件的處理審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理專(zhuān)門(mén)大程度上依靠于審前調(diào)查以及審計(jì)實(shí)施方案的制定。審計(jì)署下發(fā)的審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量操縱方法（試行）要求進(jìn)行充分的審前調(diào)查，同時(shí)編制內(nèi)容詳盡、步驟明確的審計(jì)實(shí)施方案，這對(duì)實(shí)施有效的審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理提供了條件。然而不管多么充分的審前調(diào)查，不管多么詳細(xì)的審計(jì)方案，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施中仍然會(huì)有未能預(yù)見(jiàn)的情況發(fā)生。當(dāng)這些例外情況和突發(fā)事件發(fā)生時(shí)，首先需要推斷它的嚴(yán)峻程度，假如

13、其嚴(yán)峻程度不足以阻礙審計(jì)目標(biāo)和整體推進(jìn)，那么能夠通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)范圍、追加必要的程序等方式解決；假如其嚴(yán)峻程度已使審計(jì)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，則需要確定現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是終止依舊接著，若是接著，審計(jì)實(shí)施方案如何調(diào)整。在那個(gè)過(guò)程中，組長(zhǎng)的戰(zhàn)略決策起著關(guān)鍵性的作用。4.進(jìn)度的掌控盡管整個(gè)審計(jì)過(guò)程的時(shí)刻安排在審計(jì)實(shí)施方案中差不多預(yù)先確定，然而預(yù)先的安排怎么講是粗略的。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中，組長(zhǎng)的一個(gè)重要職責(zé)是要統(tǒng)籌安排各審計(jì)事項(xiàng)的具體進(jìn)度表，并對(duì)可能追加的程序留出必要的時(shí)刻，以使現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)在整體上服從項(xiàng)目的總體安排。整體進(jìn)度的掌控受制于各單個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的進(jìn)度。因此，組長(zhǎng)在分派任務(wù)時(shí)，對(duì)各個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)的難易程度、復(fù)雜程度要心中有底，

14、這決定著它所需要的人力和時(shí)刻。任務(wù)分配是否合理對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)進(jìn)度具有重要阻礙。有些具體審計(jì)事項(xiàng)存在相互關(guān)聯(lián)，在進(jìn)度安排上也要盡可能做到同步，平行推進(jìn)，以便相互印證。因此進(jìn)度有時(shí)與深度存在著矛盾，時(shí)刻有了限制，深度可能就會(huì)打折扣。在一般情況下，進(jìn)度應(yīng)該服從深度的需要，然而我們反對(duì)借故拖沓。有效的方法是在現(xiàn)場(chǎng)對(duì)審計(jì)人員的工作進(jìn)行監(jiān)督。在這方面，審計(jì)署創(chuàng)制的審計(jì)日記制度是一種探究。有的審計(jì)項(xiàng)目由于某種專(zhuān)門(mén)需要有硬性的時(shí)刻要求，可能使審計(jì)不能達(dá)到足夠的深度，這需要審計(jì)組長(zhǎng)及審計(jì)人員掌握在審查過(guò)程中求取進(jìn)度和深度平衡的技巧。 （二）審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)操縱的內(nèi)容為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)操縱的目標(biāo)，審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)在培育一種積極的審

15、計(jì)內(nèi)部操縱環(huán)境的基礎(chǔ)上，識(shí)不、衡量審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)中所涉及的各種突出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)置各種操縱機(jī)制，并不斷地對(duì)那個(gè)過(guò)程的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行評(píng)估?，F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)專(zhuān)門(mén)大程度上依靠于審計(jì)實(shí)施方案，因此關(guān)于現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的操縱也是建立在假設(shè)審計(jì)實(shí)施方案可依靠的基礎(chǔ)上的。考察現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，我們認(rèn)為，以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中予以重點(diǎn)關(guān)注并建立適當(dāng)?shù)牟倏v機(jī)制。1.方案中列出的審計(jì)事項(xiàng)是否差不多過(guò)審計(jì)審計(jì)事項(xiàng)尤其是重要事項(xiàng)的缺漏會(huì)導(dǎo)致較大的隱憂(yōu)，進(jìn)而對(duì)審計(jì)結(jié)果的可靠性產(chǎn)生全然的阻礙。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱可由以下操縱點(diǎn)組成：所有審計(jì)事項(xiàng)都明確落實(shí)到具體的審計(jì)人員；被審計(jì)單位按要求提供所有審計(jì)事項(xiàng)所涉及的資料；

16、所有事項(xiàng)的審查都有審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記；審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記在現(xiàn)場(chǎng)通過(guò)復(fù)核。2.重要審計(jì)事項(xiàng)是否按方案確定的步驟實(shí)施審查某個(gè)關(guān)鍵步驟的遺漏可能會(huì)使審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生偏差，有時(shí)甚至?xí)贸鱿喾吹慕Y(jié)論。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱可由以下操縱點(diǎn)組成：重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)步驟在方案中得到明確；每一個(gè)步驟都有相應(yīng)的記錄佐證；相應(yīng)的記錄在現(xiàn)場(chǎng)通過(guò)復(fù)核。3.例外情況和突發(fā)事件是否已追加了相應(yīng)程序例外情況和突發(fā)事件由于在審計(jì)過(guò)程中發(fā)覺(jué)或發(fā)生，往往比預(yù)先確定的重要事項(xiàng)更重要。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱可由以下操縱點(diǎn)組成：例外情況和突發(fā)事件發(fā)覺(jué)或發(fā)生時(shí)及時(shí)向組長(zhǎng)匯報(bào)；組長(zhǎng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案提出應(yīng)變措施、制訂了追加或替代審計(jì)步驟；調(diào)整的方

17、案通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)；追加的步驟得到實(shí)施并有相關(guān)記錄佐證。4.現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)采納的方法是否適當(dāng)選用合適的審計(jì)方法不僅有助于提高審計(jì)效率，還有助于問(wèn)題的查清。然而，確定某個(gè)具體事項(xiàng)所需要的審計(jì)方法往往依靠于審計(jì)人員的職業(yè)推斷，因此往往難以通過(guò)操縱手段來(lái)實(shí)施操縱。然而下列指導(dǎo)性操縱原則有助于降低那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)方法的選用要符合重要性原則；選用方法的過(guò)程中體現(xiàn)了應(yīng)有的職業(yè)慎重；選用的方法是普遍運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)方法；方法的選用是集體研究或是通過(guò)組長(zhǎng)批準(zhǔn)。5.證明性材料是否按規(guī)定取得不合規(guī)的證明材料即便講明的是一些事實(shí)，但在法律上的證明力也是不強(qiáng)的，有時(shí)甚至是無(wú)效的。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱由以下操縱

18、點(diǎn)組成：證明材料的取得沒(méi)有通過(guò)不當(dāng)手段或非法渠道獲得；證明材料中的結(jié)果（如通過(guò)計(jì)算形成的結(jié)論）有形成過(guò)程作支撐；證明材料取得被審計(jì)單位和經(jīng)辦人簽字，或者，未得到簽字的證明材料有相應(yīng)講明；證明材料在現(xiàn)場(chǎng)通過(guò)審核。6.形成的審計(jì)結(jié)論是否都有充分證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論必須依據(jù)事實(shí)講話(huà)，沒(méi)有證據(jù)的審計(jì)結(jié)論是不能成立的。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱由以下操縱點(diǎn)組成：所有最終形成的審計(jì)結(jié)論都有相應(yīng)的證據(jù)支持；支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)具有充分的證明力；所有證據(jù)都源自未經(jīng)篡改的現(xiàn)場(chǎng)原始記錄；支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)有被審單位簽字認(rèn)可；所有證據(jù)在匯總形成工作底稿的過(guò)程中通過(guò)復(fù)核。7.現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)形成的材料是否都能保持其原始狀態(tài)審計(jì)人員假如在事

19、后篡改審計(jì)日記或現(xiàn)場(chǎng)記錄，往往會(huì)使現(xiàn)場(chǎng)操縱失效。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱由以下操縱點(diǎn)組成：審計(jì)日記在現(xiàn)場(chǎng)形成并及時(shí)提交組長(zhǎng)保存；審計(jì)日記在現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)組長(zhǎng)審核；審計(jì)證明材料在現(xiàn)場(chǎng)形成；審計(jì)證明材料在現(xiàn)場(chǎng)通過(guò)復(fù)核；材料被修改保留有清晰的軌跡；審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿與審計(jì)證明材料之間相互印證。8.現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用復(fù)核作為一種操縱手段，它滲透在對(duì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱中，同時(shí)，復(fù)核作為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)一個(gè)重要環(huán)節(jié)，本身也是操縱的對(duì)象。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱由以下操縱點(diǎn)組成：復(fù)核是由被復(fù)核事項(xiàng)具體經(jīng)辦人員之外的其他人員擔(dān)任；所有需要復(fù)核的環(huán)節(jié)都通過(guò)復(fù)核；需要在現(xiàn)場(chǎng)才能核實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)是在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行的復(fù)核；復(fù)核意見(jiàn)是具體

20、的；復(fù)核意見(jiàn)在現(xiàn)場(chǎng)及時(shí)反饋給了審計(jì)人員；復(fù)核意見(jiàn)得到落實(shí)。9.現(xiàn)場(chǎng)信息溝通是否暢通審計(jì)組成員之間缺乏交流，往往會(huì)使重要的信息流失。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱由以下操縱點(diǎn)組成：組長(zhǎng)及時(shí)聽(tīng)取成員的匯報(bào)；成員個(gè)體的審計(jì)信息能夠及時(shí)傳達(dá)給其他成員；成員之間建立有良好的協(xié)作關(guān)系；組長(zhǎng)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)覺(jué)的情況能夠及時(shí)作出正確推斷和決策；審計(jì)機(jī)關(guān)的分管領(lǐng)導(dǎo)能及時(shí)掌握現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的情況。10.審計(jì)環(huán)境是否阻礙了審計(jì)本身現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)所稱(chēng)的環(huán)境是狹義的，僅指在被審計(jì)單位實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)面臨的各種因素，這些因素可能會(huì)使現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的結(jié)果發(fā)生變化。對(duì)那個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的操縱由以下操縱點(diǎn)組成：現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的環(huán)境是相對(duì)封閉的；被審計(jì)單位能夠配合審計(jì)；現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)

21、發(fā)生的各類(lèi)審計(jì)費(fèi)用由審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)；審計(jì)人員沒(méi)有參加被審計(jì)單位的宴請(qǐng)或其他可能阻礙審計(jì)的活動(dòng)；審計(jì)人員與被審計(jì)單位不存在利益關(guān)系；審計(jì)人員與被審計(jì)單位治理層不存在回避關(guān)系。三、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱的評(píng)估為檢測(cè)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱是否達(dá)到預(yù)期的效果，需要建立一個(gè)評(píng)估機(jī)制，反饋治理與操縱中是否存在問(wèn)題，以評(píng)估審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)審計(jì)結(jié)果的可靠程度。評(píng)估審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱實(shí)質(zhì)上確實(shí)是評(píng)估現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量。評(píng)估的內(nèi)容包括現(xiàn)場(chǎng)治理是否保障了審計(jì)項(xiàng)目的順利進(jìn)行，現(xiàn)場(chǎng)操縱的各個(gè)操縱環(huán)節(jié)是否存在且有效。評(píng)估的重點(diǎn)是后者，即關(guān)于操縱的評(píng)估，因?yàn)閺姆婪讹L(fēng)險(xiǎn)的角度，操縱比治理顯得更為重要。我們?cè)O(shè)想，通過(guò)一個(gè)專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)

22、，如審計(jì)機(jī)關(guān)的法制部門(mén)來(lái)實(shí)施此項(xiàng)工作。審計(jì)部門(mén)要制訂一套完善的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)各個(gè)操縱環(huán)節(jié)是否切實(shí)起到了作用進(jìn)行評(píng)估。參照有關(guān)內(nèi)部操縱測(cè)評(píng)的方法，我們?cè)O(shè)計(jì)了一張簡(jiǎn)略的審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)治理與操縱評(píng)估表（見(jiàn)表1），共列出了10個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及47個(gè)操縱點(diǎn)。在分配10個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的分值時(shí)，由于各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對(duì)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)質(zhì)量的阻礙是不同的，因此我們?cè)O(shè)置了8分、10分、12分三個(gè)等級(jí)。關(guān)于一些具體操縱點(diǎn)我們沒(méi)有分配風(fēng)險(xiǎn)值，要緊是考慮到某些操縱點(diǎn)的嚴(yán)峻失效會(huì)使整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)值升到最高，這時(shí)需要評(píng)估人員依照實(shí)際情況進(jìn)行專(zhuān)業(yè)推斷。出于慎重，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)操縱評(píng)估值在40以上即可定為高風(fēng)險(xiǎn)，1040為中等風(fēng)險(xiǎn)，10以下為低風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目

23、 標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)值 評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)值 評(píng)估結(jié)果 1.方案中列出的審計(jì)事項(xiàng)是否差不多過(guò)審計(jì)（1）審計(jì)事項(xiàng)明確落實(shí)到具體的審計(jì)人員（2）被審計(jì)單位按要求提供了審計(jì)事項(xiàng)涉及資料（3）審計(jì)事項(xiàng)有審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記佐證（4）審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記在現(xiàn)場(chǎng)通過(guò)復(fù)核 2.重要審計(jì)事項(xiàng)是否按方案確定的步驟實(shí)施審查（1）重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)步驟在方案中得到明確（2）每一個(gè)步驟都有相應(yīng)的記錄佐證（3）相應(yīng)的記錄在現(xiàn)場(chǎng)通過(guò)復(fù)核 10 3.例外情況和突發(fā)事件是否追加了相應(yīng)程序（1）例外情況和突發(fā)事件及時(shí)向組長(zhǎng)匯報(bào)（2）組長(zhǎng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案（3）調(diào)整的方案通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)（4）追加的步驟得到實(shí)施并有相關(guān)記錄佐證 4.現(xiàn)

24、場(chǎng)審計(jì)采納的方法是否適當(dāng)（1）審計(jì)方法的選用符合重要性原則（2）選用方法的過(guò)程體現(xiàn)了應(yīng)有的職業(yè)慎重（3）選用的方法是普遍運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)方法（4）方法的選用是集體研究或是通過(guò)組長(zhǎng)批準(zhǔn) 5.證明性材料是否按規(guī)定取得（1）證明材料的取得沒(méi)有通過(guò)不當(dāng)手段或非法渠道（2）證明材料中的結(jié)果有形成過(guò)程作支撐（3）證明材料取得被審計(jì)單位和經(jīng)辦人簽字,或者,未得到簽字的證明材料有相應(yīng)講明（4）證明材料在現(xiàn)場(chǎng)通過(guò)審核 6.形成的審計(jì)結(jié)論是否都有充分證據(jù)支持（1）所有最終形成的審計(jì)結(jié)論都有相應(yīng)的證據(jù)支持（2）支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)具有充分的證明力（3）所有證據(jù)都源自未經(jīng)篡改的現(xiàn)場(chǎng)原始記錄（4）支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)有被審單位簽字認(rèn)可（5）證據(jù)在匯總形成工作底稿的過(guò)程中通過(guò)復(fù)核 7.現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)形成的材料是否都能保持其原始狀態(tài)（1）審計(jì)日記在現(xiàn)場(chǎng)形成并及時(shí)提交組長(zhǎng)保存（2）審計(jì)日記在現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)組長(zhǎng)審核（3）審計(jì)證明材料在現(xiàn)場(chǎng)形成（4）審計(jì)證明材料在現(xiàn)場(chǎng)通過(guò)復(fù)核（5）材料被修改保留有清晰的軌跡（6）審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿與審計(jì)證明材料之間相互印證 8.現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用（1）復(fù)核是由被復(fù)核事項(xiàng)經(jīng)辦人