作業(yè)成本要素與核算模型講義

1、作業(yè)成本本要素與與核算模模型（上上）by AAMT 鄧為民民作業(yè)成本本核算模模型是實(shí)實(shí)施作業(yè)業(yè)成本法法（Acctivvityy-BaaseddCosstinng）的的基礎(chǔ)，是對作作業(yè)成本本法核算算體系的的描述，因此作作業(yè)成本本核算模模型在作作業(yè)成本本法的實(shí)實(shí)施過程程中具有有重要地地位。作作業(yè)成本本要素是是構(gòu)成作作業(yè)成本本核算模模型的元元素，他他們按照照一定規(guī)規(guī)則組合合在一起起形成作作業(yè)成本本核算模模型。本本文通過過對作業(yè)業(yè)成本要要素和核核算模型型的分析析，來探探討擴(kuò)展展的作業(yè)業(yè)成本核核算模型型，這種種核算模模型不僅僅是實(shí)施施作業(yè)成成本法的的基礎(chǔ)，對開發(fā)發(fā)作業(yè)成成本管理理系統(tǒng)也也具有借借鑒意義義

2、。作業(yè)業(yè)成本要要素作業(yè)業(yè)成本核核算模型型包括五五大要素素：資源源、作業(yè)業(yè)、成本本對象、成本動動因和分分配路徑徑，以及及會計(jì)期期間和組組織結(jié)構(gòu)構(gòu)兩個(gè)輔輔助要素素。資源源、作業(yè)業(yè)和成本本對象是是成本的的承擔(dān)者者，是可可分配對對象。在在企業(yè)中中，資源源、作業(yè)業(yè)和成本本對象都都具有比比較復(fù)雜雜的關(guān)系系，因此此，增加加資源賬賬戶、作作業(yè)賬戶戶和成本本對象賬賬戶來分分別管理理資源、作業(yè)和和成本對對象。下下面分別別對各要要素進(jìn)行行分析：資源從廣廣義講，資源（Ressourrce）作為一一個(gè)概念念外延非非常廣泛泛，涵蓋蓋了企業(yè)業(yè)所有價(jià)價(jià)值載體體，但是是，在作作業(yè)成本本法下，資源實(shí)實(shí)質(zhì)上是是指為了了產(chǎn)出作作業(yè)或

3、產(chǎn)產(chǎn)品而進(jìn)進(jìn)行的費(fèi)費(fèi)用支出出，實(shí)際際上，資資源就是是指各項(xiàng)項(xiàng)費(fèi)用總總體。資資源：作作為分配配對象的的資源就就是消耗耗的費(fèi)用用，可以以理解為為每一筆筆費(fèi)用。資源可可以直接接面向作作業(yè)和成成本對象象分配，就是傳傳統(tǒng)成本本法的直直接材料料。資源源賬戶對對象資源源賬戶是是從資源源類別的的角度描描述資源源。賬戶戶在傳統(tǒng)統(tǒng)成本中中已經(jīng)存存在，制制造費(fèi)用用、直接接材料、直接人人工就是是賬戶。在作業(yè)業(yè)成本法法中，資資源賬戶戶不僅是是一個(gè)分分類的概概念，而而且還作作為分配配的主體體，是一一個(gè)分配配對象。在傳統(tǒng)統(tǒng)成本中中，制造造費(fèi)用匯匯總后按按工時(shí)分分配，實(shí)實(shí)際制造造費(fèi)用賬賬戶作為為一個(gè)主主體在參參與分配配。資源

4、源賬戶參參與分配配，會造造成成本本信息扭扭曲，賬賬戶包含含的資源源內(nèi)容越越多，成成本扭曲曲越大。作業(yè)成成本法中中，可以以建立具具有層次次結(jié)構(gòu)的的多個(gè)資資源賬戶戶，通過過細(xì)分賬賬戶實(shí)現(xiàn)現(xiàn)采用多多次分配配增加資資源成本本分配的的準(zhǔn)確性性。一個(gè)個(gè)資源賬賬戶可以以看成是是一系列列資源的的集合，資源賬賬戶的分分配需要要先對資資源賬戶戶進(jìn)行匯匯總后再再進(jìn)行分分配。既既可以對對資源賬賬戶下的的資源進(jìn)進(jìn)行單獨(dú)獨(dú)分配，也可以以通過資資源賬戶戶對資源源分配。一般先先進(jìn)行資資源分配配，再進(jìn)進(jìn)行資源源賬戶分分配。作作業(yè)作業(yè)業(yè)概念也也是建立立在一定定的假設(shè)設(shè)基礎(chǔ)之之上的。首先，作業(yè)具具有明確確的“邊界”，以明明確作業(yè)業(yè)

5、消耗的的資源與與作業(yè)產(chǎn)產(chǎn)出，能能夠明確確成本責(zé)責(zé)任；其其次作業(yè)業(yè)必須是是可量化化的基準(zhǔn)準(zhǔn)，對于于一般的的生產(chǎn)作作業(yè)，作作業(yè)比較較容易量量化，對對于知識識性的作作業(yè)，如如研究工工作，則則難以量量化，如如果要把把作業(yè)納納入作業(yè)業(yè)成本核核算體系系，則必必須對作作業(yè)進(jìn)行行計(jì)量，為作業(yè)業(yè)制訂量量化的標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。第第三，作作業(yè)具有有單一的的分配動動因，作作業(yè)的分分配目標(biāo)標(biāo)對于作作業(yè)的消消耗只能能按照單單一的成成本動因因線性分分配，而而作業(yè)中中的某些些成本項(xiàng)項(xiàng)目可能能與該成成本動因因并不線線性相關(guān)關(guān)；第四四，作業(yè)業(yè)必須與與一定的的組織機(jī)機(jī)構(gòu)對應(yīng)應(yīng)，必須須具有唯唯一對作作業(yè)整體體負(fù)責(zé)的的一個(gè)組組織單位位。作業(yè)業(yè)層

6、次分分類法把把作業(yè)分分為以下下四類：單位作作業(yè)、批批別作業(yè)業(yè)、產(chǎn)品品作業(yè)和和支持作作業(yè)，其其中：(1).單位作作業(yè)：使使單位產(chǎn)產(chǎn)品受益益的作業(yè)業(yè)，作業(yè)業(yè)的成本本與產(chǎn)品品的數(shù)量量成正比比，常見見的作業(yè)業(yè)如加工工零件、每件產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行行的檢驗(yàn)驗(yàn)等；(2).批別作作業(yè)：使使一批產(chǎn)產(chǎn)品受益益的作業(yè)業(yè)。作業(yè)業(yè)的成本本與產(chǎn)品品的批次次數(shù)量成成正比。常見的的如設(shè)備備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)準(zhǔn)備等；(3).產(chǎn)品品作業(yè)：使某種種產(chǎn)品的的每個(gè)單單位都受受益的作作業(yè)。例例如零件件數(shù)控代代碼編制制、產(chǎn)品品工藝設(shè)設(shè)計(jì)作業(yè)業(yè)等；(4).支持作作業(yè)：為為維持企企業(yè)正常常生產(chǎn)，而使所所有產(chǎn)品品都受益益的作業(yè)業(yè)，作業(yè)業(yè)的成本本與產(chǎn)品品數(shù)量無

7、無相關(guān)關(guān)關(guān)系，例例如廠房房維修、管理作作業(yè)等。通常認(rèn)認(rèn)為前三三個(gè)類別別以外的的所有作作業(yè)均是是支持作作業(yè)。還還有一種種根據(jù)作作業(yè)增值值屬性分分類方法法，把作作業(yè)分為為增值作作業(yè)與非非增值作作業(yè)：增增值作業(yè)業(yè)（Vaaluee-adddeddActtiviity）：能增增加顧客客價(jià)值的的作業(yè)；非增值值作業(yè)（Nonn Vaaluee-adddeddActtiviity）不能增增加顧客客價(jià)值的的作業(yè)。企業(yè)的的目的是是為用戶戶提供產(chǎn)產(chǎn)品和服服務(wù)，同同時(shí)獲得得利潤。非增值值作業(yè)不不能創(chuàng)造造顧客價(jià)價(jià)值，是是無效的的作業(yè)，必須消消除以降降低成本本，增值值作業(yè)創(chuàng)創(chuàng)造顧客客價(jià)值，需要提提高效率率降低成成本以增增加

8、利潤潤。通過過對作業(yè)業(yè)增值屬屬性的分分析，可可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)降低成成本機(jī)會會。增值值作業(yè)與與非增值值的判斷斷標(biāo)準(zhǔn)如如下：（1）該該作業(yè)將將帶來狀狀態(tài)的改改變；（2）狀狀態(tài)的變變化不能能由先前前的作業(yè)業(yè)來完成成；（33）該作作業(yè)使得得其他作作業(yè)得以以執(zhí)行。滿足這這三個(gè)條條件的作作業(yè)都是是增值作作業(yè)，違違背其中中一條或或者多條條標(biāo)準(zhǔn)的的作業(yè)都都是非增增值作業(yè)業(yè)。多種種作業(yè)分分類方法法能提供供更豐富富的信息息，也會會帶來處處理的困困難，為為了便于于分析，需要選選擇一個(gè)個(gè)首要的的分類方方法,而而其他的的分類法法作為輔輔助。一一般選擇擇作業(yè)層層次分類類法為主主，而以以增值屬屬性分類類法為輔輔助。一一個(gè)作業(yè)業(yè)的

9、定義義包括以以下內(nèi)容容：作業(yè)業(yè)的層次次屬性：作業(yè)屬屬于哪一一個(gè)層次次；作業(yè)業(yè)的輸出出：計(jì)量量作業(yè)產(chǎn)產(chǎn)出數(shù)量量的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)；成本本動因：分配作作業(yè)成本本的成本本動因；作業(yè)的的增值屬屬性：表表明作業(yè)業(yè)是增值值作業(yè)還還是非增增值作業(yè)業(yè)；組織織：對作作業(yè)負(fù)有有直接責(zé)責(zé)任的組組織機(jī)構(gòu)構(gòu)；通常常對作業(yè)業(yè)的成本本和作業(yè)業(yè)執(zhí)行的的效率負(fù)負(fù)責(zé)；作作業(yè)的標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)單位位成本：企業(yè)確確定的作作業(yè)的標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成本本，用以以考核分分析作業(yè)業(yè)執(zhí)行的的效率；計(jì)量單單位：標(biāo)標(biāo)示作業(yè)業(yè)產(chǎn)出的的單位；如次，小時(shí)，個(gè)等等等；作業(yè)業(yè)能力：通常指指在基礎(chǔ)礎(chǔ)會計(jì)期期間內(nèi)所所能完成成作業(yè)的的最大數(shù)數(shù)量；作作業(yè)成本本：基礎(chǔ)礎(chǔ)會計(jì)期期間內(nèi)作作業(yè)的總總的成

10、本本；可控控成本：作業(yè)的的直接組組織機(jī)構(gòu)構(gòu)對作業(yè)業(yè)成本負(fù)負(fù)責(zé)的部部分；作作業(yè)賬戶戶作業(yè)也也需要管管理，作作業(yè)賬戶戶就是用用來對作作業(yè)進(jìn)行行管理的的。但是是作業(yè)賬賬戶不能能參加分分配，這這與資源源賬戶不不一樣。以作業(yè)業(yè)層次分分類法為為基礎(chǔ)，相應(yīng)產(chǎn)產(chǎn)生了四四個(gè)作業(yè)業(yè)賬戶：單元作作業(yè)賬戶戶，批別別作業(yè)賬賬戶、產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)業(yè)賬戶、支持作作業(yè)賬戶戶；根據(jù)據(jù)管理的的需要；各作業(yè)業(yè)賬戶可可以繼續(xù)續(xù)細(xì)分。成本對對象成本本對象是是企業(yè)需需要計(jì)量量成本的的對象。這根據(jù)據(jù)企業(yè)的的需要而而定。如如可以把把每一個(gè)個(gè)生產(chǎn)批批作為成成本對象象，也可可以把一一個(gè)品種種作為成成本對象象。在顧顧客組合合管理等等新的管管理工具具中，

11、需需要計(jì)算算出每個(gè)個(gè)顧客的的利潤，以此確確定目標(biāo)標(biāo)顧客群群體，這這里的每每個(gè)顧客客就是成成本對象象。成本本對象可可以分為為市場類類成本對對象和生生產(chǎn)類成成本對象象。市場場類成本本對象的的確定主主要是按按照不同同的市場場渠道不不同的顧顧客確定定的成本本對象，他主要要衡量不不同渠道道和顧客客帶來的的實(shí)際收收益，核核算結(jié)果果主要用用于市場場決策，并支持持企業(yè)的的產(chǎn)品決決策。生生產(chǎn)類成成本對象象是在企企業(yè)內(nèi)部部的成本本對象，包括各各種產(chǎn)品品和半成成品，用用于計(jì)量量企業(yè)內(nèi)內(nèi)部的生生產(chǎn)成果果。根據(jù)據(jù)成本對對象持續(xù)續(xù)時(shí)間可可以把生生產(chǎn)類成成本對象象分為以以下三類類：長期期成本對對象，流流水式的的生產(chǎn)和和連續(xù)

12、生生產(chǎn)模式式下的內(nèi)內(nèi)部成本本對象都都是此類類，化工工行業(yè)是是典型的的長期成成本對象象。為了了進(jìn)行成成本核算算，需要要把成本本對象按按期間分分割。訂訂單式的的成本對對象，成成本對象象以訂單單或者項(xiàng)項(xiàng)目的形形式存在在，其持持續(xù)時(shí)間間從訂單單（或者者項(xiàng)目）投入生生產(chǎn)到訂訂單完成成為止，這個(gè)持持續(xù)時(shí)間間可能跨跨越成本本核算期期間，在在核算時(shí)時(shí)分別不不同期間間核算期期間內(nèi)累累計(jì)的成成本，最最后計(jì)算算出總的的成本對對象的成成本。第第三種情情形就是是即時(shí)的的成本對對象，這這種成本本對象主主要出現(xiàn)現(xiàn)在服務(wù)務(wù)行業(yè)，服務(wù)結(jié)結(jié)束成本本對象立立即結(jié)束束，如醫(yī)醫(yī)療服務(wù)務(wù)、餐飲飲服務(wù)等等等，服服務(wù)類成成本對象象往往與與作

13、業(yè)容容易混淆淆。成本本對象也也需要建建立賬戶戶進(jìn)行管管理。如如建立按按批和按按產(chǎn)品的的成本對對象，可可以建立立批別成成本對象象賬戶和和產(chǎn)品成成本對象象賬戶。成本對對象賬戶戶不參與與分配，也不接接受分配配。作業(yè)成本本要素與與核算模模型（下下）by AAMT 鄧為民民成本動因因和分配配路徑：成本動動因就是是分配的的原因，最新的的作業(yè)成成本核算算/作業(yè)業(yè)管理標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定定了三種種成本動動因：資資源動因因：表示示作業(yè)、成本對對象或者者其他資資源對于于資源需需求的強(qiáng)強(qiáng)度和頻頻率的最最恰當(dāng)?shù)牡膯我粩?shù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)，它用用來把資資源的成成本分配配到作業(yè)業(yè)成本對對象或者者其他資資源。作作業(yè)動因因：表示示成本對對象或

14、者者其他作作業(yè)對于于作業(yè)需需求的強(qiáng)強(qiáng)度和頻頻率的最最恰當(dāng)?shù)牡膯我粩?shù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)，它用用來把作作業(yè)成本本分配到到成本對對象或者者其他作作業(yè)。成成本對象象動因：表示其其他成本本對象對對于成本本對象需需求的強(qiáng)強(qiáng)度和頻頻率的最最恰當(dāng)?shù)牡膯我粩?shù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)，它用用來把成成本對象象成本分分配到其其他成本本對象。根據(jù)成成本動因因確定的的可能的的分配關(guān)關(guān)系如圖圖1所示示。圖1 可可能的分分配方式式有關(guān)成本本動因可可以參考考相關(guān)的的文章作業(yè)成成本法成成本動因因分析。分配配路徑：作業(yè)成成本法中中定義了了很多的的資源作作業(yè)成本本對象等等可以參參與成本本歸集與與分配的的對象，也定義義了很多多成本動動因。分分配路徑徑就是把

15、把這些獨(dú)獨(dú)立的分分配對象象和成本本動因關(guān)關(guān)聯(lián)起來來：例如如：人工工工資按按照各個(gè)個(gè)作業(yè)的的人數(shù)分分配到加加工作業(yè)業(yè)、檢驗(yàn)驗(yàn)作業(yè)，裝配作作業(yè)。加加工作業(yè)業(yè)根據(jù)各各個(gè)生產(chǎn)產(chǎn)批的加加工共時(shí)時(shí)分配到到各個(gè)生生產(chǎn)批號號。成本本從人工工工資流流到生產(chǎn)產(chǎn)批號就就是分配配路徑。分配路路徑把分分散的作作業(yè)成本本要素組組成完整整的作業(yè)業(yè)成本核核算模型型。圖2 分分配路徑徑舉例輔助要素素會計(jì)期期間：作作業(yè)成本本法按會會計(jì)期間間核算，因此需需要確定定會計(jì)期期間。會會計(jì)期間間包含基基礎(chǔ)會計(jì)計(jì)期間和和復(fù)合會會計(jì)期間間，在傳傳統(tǒng)成本本法下，“月”是一個(gè)個(gè)基礎(chǔ)會會計(jì)期間間，是最最短的會會計(jì)期間間，其他他的會計(jì)計(jì)期間包包括季度

16、度和年。會計(jì)期期間形成成了層次次結(jié)構(gòu)。作業(yè)成成本法下下，會計(jì)計(jì)期間通通常也采采用月、季度、年的自自然會計(jì)計(jì)期間，也可以以自由定定義：如如可以按按照旬或或者周核核算。組組織層次次：實(shí)施施作業(yè)成成本法需需要確定定實(shí)施對對象的組組織結(jié)構(gòu)構(gòu)。組織織結(jié)構(gòu)圖圖對于實(shí)實(shí)現(xiàn)作業(yè)業(yè)成本法法并不是是必需的的，但是是通過把把作業(yè)成成本法的的各種資資源、作作業(yè)和成成本對象象等分配配對象與與具體的的組織結(jié)結(jié)構(gòu)對應(yīng)應(yīng)，可以以明確各各個(gè)組織織層次的的成本責(zé)責(zé)任和目目標(biāo)，以以及根據(jù)據(jù)成本信信息對組組織進(jìn)行行成本績績效考核核，從而而有利于于促成成成本的降降低。作作業(yè)成本本核算模模型圖33是早期期實(shí)施作作業(yè)成本本法的核核算體系系

17、圖，早早期實(shí)施施作業(yè)成成本法是是為了解解決傳統(tǒng)統(tǒng)成本法法的成本本信息扭扭曲，關(guān)關(guān)注的重重點(diǎn)是傳傳統(tǒng)成本本法的制制造費(fèi)用用，應(yīng)用用作業(yè)成成本的基基本原理理分配制制造費(fèi)用用以減少少成本扭扭曲。作作業(yè)成本本核算模模型是二二階段的的分配過過程，分分別是資資源向作作業(yè)分配配，作業(yè)業(yè)向產(chǎn)品品分配。利用成成本庫合合并作業(yè)業(yè)，以減減少核算算工作量量。圖3早期期作業(yè)成成本核算算模型圖4是作作業(yè)成本本法概念念模型，也是一一種作業(yè)業(yè)成本核核算模型型。在模模型中，作業(yè)成成本法已已經(jīng)完全全脫離了了傳統(tǒng)成成本法的的約束，完全按按照作業(yè)業(yè)成本法法的基本本原理，獨(dú)立構(gòu)構(gòu)成一個(gè)個(gè)成本核核算體系系，但是是模型所所包含的的分配關(guān)關(guān)

18、系有限限。圖4 初初期的作作業(yè)成本本概念模模型圖5是擴(kuò)擴(kuò)展的作作業(yè)成本本核算模模型圖。在這個(gè)個(gè)模型中中，資源源、作業(yè)業(yè)和成本本對象都都具有內(nèi)內(nèi)部結(jié)構(gòu)構(gòu)，增加加了賬戶戶來對他他們的內(nèi)內(nèi)部結(jié)構(gòu)構(gòu)進(jìn)行管管理，還還增加了了專門的的動因管管理和分分配路徑徑管理。這個(gè)核核算模型型在圖33所示模模型的基基礎(chǔ)上，對分配配關(guān)系進(jìn)進(jìn)行了擴(kuò)擴(kuò)展，使使得作業(yè)業(yè)成本法法描述企企業(yè)成本本流動過過程的能能力大大大提高。圖5擴(kuò)展展的作業(yè)業(yè)成本核核算模型型圖6是圖圖5核算算模型分分配維度度的展開開圖，通通過作業(yè)業(yè)成本法法的可分分配對象象之間的的實(shí)際分分配網(wǎng)絡(luò)絡(luò)，專注注于刻畫畫企業(yè)的的成本流流動過程程，省略略了動因因管理和和分配路路徑管理理部分。圖6包包括所有有參與分分配的對對象：資資源、資資源組合合、資源源賬戶、作業(yè)和和成本對對象，對對作業(yè)按按著層次次分類進(jìn)進(jìn)行分析析，可以以直觀表表示同類類型分配配對象之之間的分分配，尤尤其是作作業(yè)之間間的分配配。圖6作業(yè)業(yè)成本核核算模型型的展開開從作業(yè)成成本核算算模型的的發(fā)展過過程來看看，作業(yè)業(yè)成本核核算模型型對于生生產(chǎn)過程程成本流流動的描描述能力力逐漸增增強(qiáng)。傳傳統(tǒng)成本本法陷入入困境正正是在于于它與企企業(yè)的生生產(chǎn)過程程并不相相關(guān)。作作業(yè)成本本核算模模型力圖圖更好地地反映生生產(chǎn)過程程，按照照生產(chǎn)的的過程來來核算成成本，這這就增加加了作業(yè)業(yè)成本核核算信息息的有效效性。