企業(yè)重組若干稅收疑難問題及納稅籌劃

1、企業(yè)重組組若干稅收收疑難問題題及納稅籌籌劃第一部分分非貨幣性性交易稅稅務處理理及納稅稅籌劃(含會計計與稅法法差異分分析)我們可以以發(fā)現，其中存存在著兩兩方面的的納稅影影響：（1）第第一方面面是換出出資產的的視同銷銷售及其其納稅調調整問題題；（22）第二二方面則則是由換換入資產產的計價價而引起起的與計計稅成本本的差異異問題。第一節(jié) 非貨貨幣性交交易的分分類 所謂非非貨幣性性交易，是指交交易雙方方用非貨貨幣性資資產進行行的交換換，這種種交換不不涉及或或只涉及及少量的的貨幣性性資產(即補價價)。其其中的非非貨幣性性資產，是指除除現金、應收賬賬款、應應收票據據以及準準備持有有到期末末的債券券投資等等貨

2、幣性性資產以以外的資資產。如果從非非貨幣性性交易所所涉及資資產的種種類和構構成上看看，非貨貨幣性交交易可分分為整體體非貨幣幣性資產產交易、多項非非貨幣性性資產交交易、單單項非貨貨幣性資資產交易易三類。（1）整整體非貨貨幣性資資產交易易整體非貨貨幣性資資產交易易一般發(fā)發(fā)生在整整體資產產置換和和整體資資產對外外投資(注：稅稅法稱其其為整體體資產轉轉讓)等等資產重重組業(yè)務務中。A、整體體資產置置換，是是指一家家企業(yè)以以其經營營活動所所涉及的的全部資資產(含含對應負負債，下下同)或或其獨立立核算的的分支機機構與另另一家企企業(yè)的經經營活動動所涉及及的全部部資產或或其獨立立核算的的分支機機構進行行整體交交

3、換，資資產置換換雙方的的法人實實體都不不解散。B、整體體資產對對外投資資業(yè)務則則是一家家企業(yè)不不需要解解散而將將其經營營活動所所涉及的的全部資資產或其其獨立核核算的分分支機構構轉讓給給另一家家企業(yè)，以換取取接受企企業(yè)的股股權，投投資方企企業(yè)實質質上變成成了一家家投資公公司。（2）多多項非貨貨幣性資資產交易易多項非貨貨幣性資資產交易易是指一一次非貨貨幣性交交易同時時涉及多多個類別別或多個個項目的的非貨幣幣性資產產，但這這些資產產并不具具有獨立立的盈利利能力。（3）單單項非貨貨幣性資資產交易易顧名思義義，單項項非貨幣幣性資產產交易的的對象僅僅為單個個項目或或品種的的非貨幣幣性資產產。從非貨幣幣性交

4、易易是否涉涉及補價價來劃分分，可將將其分為為不涉及及補價的的非貨幣幣性交易易和涉及及補價的的非貨幣幣性交易易。非貨貨幣性交交易一般般不涉及及貨幣性性資產，表現為為交易雙雙方非貨貨幣性資資產之間間的直接接相互置置換。但但在非貨貨幣性交交易中，有時可可能也會會涉及少少量的貨貨幣性資資產作為為補價，例如，甲方以以一批產產成品交交換乙方方的一批批原材料料，產成成品的公公允價值值(如市市價)為為1000萬元，原材料料的公允允價值為為85萬萬元，甲甲方就會會要求乙乙方在交交易的同同時補償償支付一一部分貨貨幣性資資產。在在會計準準則指南南中給出出了一個個參考性性比例，當支付付的貨幣幣性資產產占換入入資產公公

5、允價值值的比例例(或占占換出資資產公允允價值與與支付的的貨幣性性資產之之和的比比例)小小于等于于25時，仍仍視為非非貨幣性性交易；反之，則視為為貨幣性性交易，按一般般購銷業(yè)業(yè)務進行行會計處處理。第二節(jié) 會計計準則與與稅法間間關于換換出資產產處理方方法的差差異 一、換換出資產產的會計計處理按照企業(yè)業(yè)會計準準則的規(guī)規(guī)定，對對非貨幣幣性交易易中的換換出資產產不確認認為實現現銷售收收入，直直接按換換出資產產的賬面面價值作作資產減減少處理理，且總總體上不不產生交交易損益益。只有有當非貨貨幣性交交易涉及及補價時時，收到到補價的的一方應應按下列列方法確確認補價價中所內內含的收收益，并并計入營營業(yè)外收收入：應

6、確認的的收益=補價補價換出資資產賬面面價值/換出資資產公允允價值 二、換換出資產產的納稅稅處理及及其差異異 按照稅稅法的規(guī)規(guī)定，非非貨幣性性交易原原則上應應視同銷銷售，并并隨著換換出資產產的類別別不同而而各有所所異。 (一)整體非非貨幣性性資產交交易 會計準準則中未未直接提提出整體體非貨幣幣性資產產交易這這一概念念，也未未具體規(guī)規(guī)范其會會計處理理。但從從會計準準則對非非貨幣性性交易所所制定的的基本原原則上看看，換出出的整體體資產也也不應確確認銷售售實現。同樣，只有涉涉及補價價時，收收到補價價的一方方應按上上述方法法確認收收益。 而在“國稅發(fā)發(fā)200001188號”文關關于企業(yè)業(yè)股權投投資業(yè)務務

7、若干所所得稅問問題的通通知(以下簡簡稱“1188號文”)中規(guī)規(guī)定，在在整體資資產置換換交易中中，作為為資產置置換交易易補價的的貨幣性性資產占占換入總總資產公公允價值值不高于于25的，經經稅務機機關審核核確認，資產置置換雙方方企業(yè)可可以均不不確認資資產轉讓讓的所得得或損失失。在整整體資產產轉讓即即以整體體資產對對外投資資業(yè)務中中，如果果受資企企業(yè)支付付給投資資企業(yè)的的交換額額中，除除接受企企業(yè)股權權以外的的現金、有價證證券、其其他資產產即所謂謂非股權權支付額額不高于于所支付付的股權權的票面面價值(或股本本的賬面面價值)20的，經經稅務機機關審核核確認，轉讓企企業(yè)可不不確認資資產轉讓讓所得或或損失

8、。上述條條件稱為為免稅重重組(注注：指企企業(yè)所得得稅)條條件。需需要注意意的是，在“1188號文”中規(guī)定定，只要要是符合合免稅重重組條件件的，經經稅務機機關審核核確認，轉讓企企業(yè)可完完全不確確認資產產轉讓所所得或損損失。但但在“國稅發(fā)發(fā)2000345號號”文中規(guī)規(guī)定，“1188號文”所規(guī)定定的企業(yè)業(yè)整體資資產轉讓讓、整體體資產置置換業(yè)務務中，取取得補價價或非股股權支付付額的企企業(yè)，應應將所轉轉讓或處處置資產產中包含含的與補補價或非非股權支支付額相相對應的的增值，確認為為當期應應納稅所所得額。這樣規(guī)規(guī)定以后后，就與與上述會會計準則則和會計計制度中中確認非非貨幣性性交易補補價中所所包含的的收益相相

9、一致了了。但是是，不符符合上述述免稅重重組條件件的，整整體資產產換出方方應確認認全部資資產轉讓讓所得或或損失。 由此，我們可可以將整整體非貨貨幣性資資產交易易的會計計處理與與企業(yè)所所得稅納納稅處理理進行三三個方面面的比較較。 1首首先從“補價”這一點點上來看看，在不不存在補補價或非非股權支支付額的的整體非非貨幣性性資產交交易中，會計處處理上不不確認收收入和收收益，稅稅收上作作為免稅稅重組，兩者是是一致的的。在存存在補價價或非股股權支付付額的情情況下，會計準準則和稅稅法中都都根據補補價的相相對比例例規(guī)定了了非貨幣幣性交易易或免稅稅重組成成立的前前提條件件。就此此而言，稅法中中所規(guī)定定的整體體資產

10、置置換的免免稅重組組條件等等同于會會計準則則中判斷斷非貨幣幣性交易易是否成成立的條條件補價的的相對比比例都為為25，因而而會計上上不確認認整體資資產的交交易收入入及相應應損益與與稅收上上不計算算全部交交易所得得或損失失的原則則與前提提也是一一致的，兩者都都只對補補價或非非股權支支付額之之中所包包括的收收益予以以確認。但稅法法中關于于整體資資產對外外投資的的免稅重重組條件件顯然有有別于會會計準則則中的非非貨幣性性交易條條件，不不僅是兩兩者的比比例不一一，更重重要的是是比例所所體現的的內涵有有著明顯顯的差異異。 2在在對整體體非貨幣幣性資產產交易的的會計核核算中，只要支支付的補補價占換換入資產產公

11、允價價值(或或占換出出資產公公允價值值與支付付的貨幣幣性資產產之和)的比例例小于等等于255，就就可將其其作為非非貨幣性性交易處處理；交交易中的的“公允價價值”如資產產評估價價值以及及“補價”只需經經過雙方方企業(yè)權權力機構構批準并并簽署協協議即具具有法定定效力。而在納納稅處理理上，作作為整體體資產置置換交易易補價的的貨幣性性資產占占換入總總資產公公允價值值不高于于25，或作作為整體體資產轉轉讓補價價的非股股權支付付額不高高于所支支付的股股權的票票面價值值(或股股本的賬賬面價值值)200，都都僅僅是是整體資資產置換換或整體體資產轉轉讓免稅稅重組的的必要條條件，而而非充分分條件，原因就就在于“11

12、88號文”中規(guī)定定免稅重重組要報報經主管管稅務機機關批準準，如果果轉讓企企業(yè)和接接受企業(yè)業(yè)不在同同一省(自治區(qū)區(qū)、直轄轄市)的的，或不不在同一一省(自自治區(qū)、直轄市市)的企企業(yè)之間間進行整整體資產產置換的的，須報報經國家家稅務總總局審核核確認方方可確定定是否屬屬于免稅稅重組。在審核核確認的的過程中中，不僅僅要從形形式條件件上看與與補價有有關的相相對比例例指標的的大小，而且要要審查重重組行為為是否具具有經濟濟合理性性，是否否保持經經營活動動的連續(xù)續(xù)性和股股東權益益的連續(xù)續(xù)性，當當事人雙雙方是否否會通過過連續(xù)多多次的重重組以達達到避稅稅目的。例如，國家稅稅務總局局在審核核免稅整整體資產產置換時時，

13、主要要從以下下四點入入手： 1）審審核資產產置換雙雙方是否否將經營營活動的的全部或或實質性性資產都都進行了了相互交交換。 2）審審核資產產置換雙雙方有關關資產的的評估作作價是否否合理。 3）審審核資產產置換雙雙方在改改組前，是否已已將部分分減值資資產銷售售處理掉掉，或者者取得資資產后是是繼續(xù)用用于經營營活動，還是很很快將有有關資產產銷售變變現。 4）審審核資產產置換雙雙方新取取得的資資產計稅稅成本的的確定是是否符合合“1188號文”的規(guī)定定。 如果稅稅務機關關對資產產置換雙雙方進行行審核后后，得出出了一個個否定的的答案，則不論論其形式式上的補補價水平平如何，都要視視其為應應稅重組組，計算算全部

14、資資產的轉轉讓所得得或損失失，從而而與會計計核算產產生較大大差異。在此方方面，稅稅法規(guī)定定又是本本著實質質重于形形式的原原則了，不過與與會計上上的實質質重于形形式原則則有所不不同，它它未將對對整體非非貨幣性性資產交交易是否否屬于實實質性資資產重組組的判斷斷權交由由企業(yè)自自行掌握握。3整體體非貨幣幣性資產產交易業(yè)業(yè)務中還還有一個個是否征征收流轉轉稅的問問題。在“國稅稅函2200221665號”文中規(guī)規(guī)定：“轉讓企企業(yè)產權權是整體體轉讓企企業(yè)資產產、債權權、債務務及勞動動力的行行為，其其轉讓價價格不僅僅僅是由由資產轉轉讓價值值決定的的，與企企業(yè)銷售售不動產產、轉讓讓無形資資產的行行為完全全不同。因

15、此，轉讓企企業(yè)產權權的行為為不屬于于營業(yè)稅稅征收范范圍，不不應征收收營業(yè)稅稅?！蓖瑫r，根據“國稅函函200024200號”文的規(guī)規(guī)定：轉轉讓其全全部產權權涉及的的應稅貨貨物的轉轉讓不征征收增值值稅。按按照這兩兩個稅函函精神，整體資資產置換換及整體體資產對對外投資資業(yè)務不不應產生生流轉稅稅的納稅稅義務問問題。(二)單單項非貨貨幣性資資產交易易1、企業(yè)業(yè)所得稅稅 稅法中中關于單單項非貨貨幣性資資產交易易的處理理與會計計準則間間的差異異更為明明顯。在在企業(yè)所所得稅方方面，稅稅法中關關于視同同銷售的的規(guī)定見見之于“財稅字字1999679號號”文的規(guī)規(guī)定：“企業(yè)將將自己生生產的產產品用于于在建工工程、管

16、管理部門門、非生生產性機機構、捐捐贈、贊贊助、集集資、廣廣告、樣樣品、職職工福利利、獎勵勵等方面面的，應應視同對對外銷售售處理?！痹?118號文文和國家家稅務總總局發(fā)布布的第66號令中中，規(guī)定定以非貨貨幣性資資產對外外投資以以及債務務重組中中用于抵抵償債務務的非貨貨幣性資資產均應應視同銷銷售，要要求計算算資產轉轉讓所得得或損失失，調整整當期應應納稅所所得額。稅法中中未再列列舉規(guī)定定此類視視同銷售售的免稅稅條件或或情形，只是規(guī)規(guī)定企業(yè)業(yè)以非貨貨幣性資資產對外外投資或或抵償債債務時，如果視視同銷售售的當期期所得數數額較大大，在一一個納稅稅年度內內繳納企企業(yè)所得得稅確有有困難的的，在報報經稅務務機關

17、批批準后，可作為為遞延所所得，將將其平均均攤銷到到交易發(fā)發(fā)生當期期及隨后后不超過過5個納納稅年度度內的應應納稅所所得額中中。我們可將將單項非非貨幣性性資產交交易的會會計處理理與企業(yè)業(yè)所得稅稅納稅處處理總結結為以下下三個方方面：（1）首首先，在在不存在在補價的的情況下下，會計計上不確確認任何何收入和和收益，而稅法法則規(guī)定定視同銷銷售，應應作納稅稅調整；（2）其其次，在在存在補補價，但但符合非非貨幣性性交易條條件時，會計上上僅將補補價中所所包含的的這部分分收益予予以確認認，計入入“營業(yè)外外收入”，而稅稅法則要要求確認認資產轉轉讓的全全部所得得或損失失，仍應應就兩者者間的差差額進行行納稅調調整；（3

18、）最最后，在在存在補補價，且且不符合合非貨幣幣性交易易條件時時，會計計核算與與稅法規(guī)規(guī)定相一一致，都都要確認認交易損損益。2、流轉轉稅 在流轉轉稅方面面，則因因換出資資產的種種類不同同而納稅稅義務各各有所異異。 （1）如果納納稅人系系以自產產、外購購或委托托加工的的貨物進進行易貨貨貿易或或對外投投資，則則應視同同銷售交交納增值值稅。 （2）如果用用于交換換或投資資的貨物物屬于應應交消費費稅的消消費品，則應按按納稅人人同類應應稅消費費品的最最高銷售售價格作作為計稅稅依據計計算消費費稅。（3）當當納稅人人系以使使用過的的機器設設備等動動產進行行實物交交換或對對外投資資時，如如果交易易作價低低于原值

19、值，可免免征增值值稅；反反之，則則應按44的征征收率減減半交納納增值稅稅。舊貨、舊舊機動車車銷售如如何征增增值稅？ 根據財財稅220022299號通知知規(guī)定，自20002年年1月11日起，納稅人人銷售舊舊貨(包包括舊貨貨經營單單位銷售售舊貨和和納稅人人銷售自自己使用用過的應應稅固定定資產)，無論論其是增增值稅一一般納稅稅人或小小規(guī)模納納稅人，也無論論其是否否為批準準認定的的舊貨調調劑試點點單位，一律按按4的的征收率率計算稅稅額后再再減半征征收增值值稅，不不得抵扣扣進項稅稅額。 納稅人人銷售自自己使用用過的屬屬于征收收消費稅稅的機動動車、摩摩托車、游艇，售價超超過原值值的，按按照4的征收收率計算

20、算稅額后后再減半半征收增增值稅；售價未未超過原原值的，免征增增值稅。舊機動動車經營營單位銷銷售舊機機動車、摩托車車、游艇艇，按照照4的的征收率率計算稅稅額后再再減半征征收增值值稅。 （4）當納稅稅人系以以不動產產對外進進行易貨貨貿易時時，根據據我國營業(yè)稅稅暫行條條例實施施細則的有關關規(guī)定，應視同同銷售交交納營業(yè)業(yè)稅。 （5）納稅人人若以不不動產或或無形資資產對外外投資，在按占占股比例例參與投投資方利利潤分配配、共同同承擔投投資風險險的前提提下，按按“國稅發(fā)發(fā)199931499號”文的規(guī)規(guī)定，免免交營業(yè)業(yè)稅。而而投資入入股后系系每年收收取固定定利潤的的，按“國稅函函199974900號”文的規(guī)規(guī)

21、定：凡凡以場地地、房屋屋“投資”入股的的，應對對每年收收取的固固定利潤潤按“服務業(yè)業(yè)”稅目中中的“租賃業(yè)業(yè)”項目征征收營業(yè)業(yè)稅，對對投資物物本身不不再視同同轉讓不不動產征征收營業(yè)業(yè)稅；凡凡以商標標權、專專利權、非專利利技術、著作權權等“投資”入股的的，應按按“轉讓無無形資產產”稅目一一次征收收營業(yè)稅稅。既然對非非貨幣性性交易中中的換出出資產要要視同銷銷售計稅稅，那么么必然要要涉及到到視同銷銷售行為為銷售額額的計算算方法和和依據問問題。如如前所述述，視同同銷售是是既涉及及流轉稅稅、又涉涉及所得得稅的納納稅義務務。撇開開消費稅稅這一特特殊稅種種不論(前文已已提及其其計稅依依據)，我們可可以發(fā)現現，

22、其他他各個稅稅種對應應稅收法法規(guī)中所所規(guī)定的的銷售額額或營業(yè)業(yè)額的確確定方法法各不相相同。其其中，（1）視視同銷售售應征增增值稅的的銷售額額應按納納稅人當當月或近近期同類類貨物的的平均銷銷售價格格確定，如納稅稅人無上上述價格格依據，則按組組成計稅稅價格確確定，且且組成計計稅價格格中的成成本利潤潤率一般般規(guī)定為為10。（2）視視同銷售售應征營營業(yè)稅的的營業(yè)額額，稅法法中未規(guī)規(guī)定其基基本的或或具體的的確定方方法。（3）而而在對視視同銷售售行為進進行企業(yè)業(yè)所得稅稅納稅調調整時，外商投投資企業(yè)業(yè)和外國國企業(yè)所所得稅法法以及我我國企企業(yè)所得得稅暫行行條例實實施細則則中都都規(guī)定：納稅人人所得的的收入為為非

23、貨幣幣資產或或者權益益的，其其收入額額應當參參照當時時的市場場價格計計算或估估算確定定。在“財稅字字2000079號號”文中規(guī)規(guī)定，視視同銷售售產品的的銷售價價格應參參照同期期同類產產品的市市場銷售售價格，沒有參參照價格格的，應應按成本本加合理理利潤的的方法組組成計稅稅價格。而在“國稅發(fā)發(fā)200001188號”中規(guī)定定：企業(yè)業(yè)以部分分貨幣性性資產對對外投資資，應在在投資交交易發(fā)生生時，將將其分解解為按公公允價值值銷售有有關非貨貨幣性資資產和投投資兩項項經濟業(yè)業(yè)務進行行所得稅稅處理。在國家家稅務總總局第66號令中中規(guī)定：債務人人(企業(yè)業(yè))以非非現金資資產清償償債務，除企業(yè)業(yè)改組或或者清算算另有規(guī)

24、規(guī)定外，應當分分解為按按公允價價值轉讓讓非現金金資產，再以與與非現金金資產公公允價值值相當的的金額償償還債務務這兩項項經濟業(yè)業(yè)務進行行所得稅稅處理。這里的的“公允價價值”被定義義為“獨立企企業(yè)之間間按照公公平交易易原則和和經營常常規(guī)自愿愿進行資資產交換換和債務務清償的的金額”。 (三)多項非非貨幣性性資產交交易（存存在可避避稅空間間）會計準則則所規(guī)定定的多項項非貨幣幣性資產產交易中中換出資資產的會會計處理理方法，也是建建立在非非貨幣性性交易會會計確認認與計量量的原則則框架之之內。稅稅法中未未使用“多項資資產”這一概概念。但但由于稅稅法僅對對整體非非貨幣性性資產交交易作了了單獨列列舉和定定義，除

25、除此之外外的非貨貨幣性交交易一律律統稱為為“以物易易物”、“以部分分非貨幣幣性資產產投資”等。顯顯然，這這里的“多項資資產”并不符符合稅法法中“整體資資產”的定義義，其涉涉稅處理理原則和和方法與與單項非非貨幣性性資產交交易應是是一致的的。不過過，如果果企業(yè)一一攬子換換出多項項資產，且只有有一個總總的作價價，換出出的多項項資產中中可能既既有一般般貨物，也可能能包括動動產、不不動產、無形資資產等，由于不不同資產產涉及不不同稅種種和相應應不同的的計稅依依據，如如何將總總的作價價合理分分配到各各項具體體資產中中作為其其視同銷銷售額或或營業(yè)額額，稅法法并無具具體規(guī)定定。這樣樣，納稅稅人就有有可能通通過多

26、項項資產之之間的轉轉移定價價來進行行非法避避稅。第三節(jié) 換入入資產的的會計計計價及納納稅影響響 一、換換入資產產會計入入賬價值值的確定定企業(yè)會會計準則則非貨貨幣性交交易規(guī)規(guī)定：企企業(yè)發(fā)生生非貨幣幣性交易易時，應應以換出出資產的的賬面價價值，加加上應支支付的相相關稅費費，作為為換入資資產的入入賬價值值。非貨貨幣性交交易中涉涉及補價價的，支支付補價價的一方方，應以以換入資資產的賬賬面價值值，加上上補價和和應支付付的相關關稅費，作為換換入資產產的入賬賬價值；收到補補價的一一方，應應按如下下公式確確定換入入資產的的入賬價價值：應支付的相關費用換出資產賬面價值補價換出資產公允價值換出資產賬面價值換入資產

27、入賬價值 = 在非貨幣幣性交易易中，如如果同時時換入多多項資產產，則應應按換入入各項資資產的公公允價值值與換入入資產公公允價值值總額的的比例，對換出出資產的的賬面價價值總額額與應支支付的相相關稅費費進行分分配(涉涉及補價價的應作作相應調調整)，以確定定換入資資產的入入賬價值值。 如何理理解會計計準則中中的“相關稅稅費”?在非非貨幣性性交易過過程中，換出資資產方應應支付的的稅金通通常有增增值稅、營業(yè)稅稅、消費費稅、印印花稅、企業(yè)所所得稅等等，附帶帶產生的的有城市市維護建建設稅及及教育費費附加。那么，哪些稅稅金應計計入換入入資產入入賬價值值呢?我我們認為為，應明明確規(guī)定定為三大大流轉稅稅，即增增值

28、稅、營業(yè)稅稅和消費費稅。而而相關的的應付企企業(yè)所得得稅額屬屬當期所所得稅費費用，不不應計入入資產價價值；企企業(yè)交納納的印花花稅均應應計入當當期管理理費用，非貨幣幣性交易易印花稅稅也不例例外；至至于城市市建設維維護稅和和教育費費附加，本著重重要性原原則，可可直接計計入當期期損益。 企業(yè)業(yè)會計準準則投資規(guī)定：以放棄棄非貨幣幣性資產產而取得得的長期期股權投投資，其其初始投投資成本本應按企業(yè)會會計準則則非貨貨幣性交交易的的規(guī)定確確定。但但在交易易的另一一方面，受資方方付出股股權而取取得的投投資方作作為投資資物的各各項非貨貨幣性資資產，會會計準則則中均規(guī)規(guī)定按投投資各方方確認的的評估價價值作為為入賬價價

29、值。 二、換換入資產產計稅成成本的確確定 換入資資產計價價所產生生的納稅稅影響在在于，換換入資產產被使用用或對外外銷售后后，其計計價金額額構成了了計提折折舊或分分期攤銷銷或結轉轉銷售成成本的基基礎，直直接影響響當期及及以后相相應各期期的應納納稅所得得額。但但我國企企業(yè)所得得稅暫行行條例及及其實施施細則中中，只規(guī)規(guī)定接受受投資的的固定資資產、無無形資產產等，應應以合同同、協議議確定的的合理價價格或者者評估確確認的價價格確定定，未列列舉規(guī)定定其他各各種非貨貨幣性交交易情形形下換入入資產的的入賬價價值。不不過在隨隨后的一一些規(guī)范范性文件件中作出出了某些些具體規(guī)規(guī)定。 (一)在1118號文文中規(guī)定定：

30、企業(yè)業(yè)以部分分非貨幣幣性資產產(注：含單項項非貨幣幣性資產產)對外外投資，包括股股份公司司的法人人股東以以其經營營活動的的部分非非貨幣性性資產向向股份公公司配購購股票，應在投投資交易易發(fā)生時時，將其其分解為為按公允允價值銷銷售有關關非貨幣幣性資產產和投資資兩項經經濟業(yè)務務。也就就是說，非貨幣幣性交易易換入的的股權投投資成本本可按其其公允價價值為基基礎確定定，而受受資方也也可按經經評估確確認的價價值確定定所取得得的非貨貨幣性資資產計稅稅成本。 (二)企業(yè)若若以整體體資產對對外投資資，包括括股份公公司的法法人股東東以其經經營活動動的全部部或其獨獨立核算算的分支支機構向向股份公公司配購購股票，如屬應

31、應稅重組組，則應應在交易易發(fā)生時時，將其其分解成成按公允允價值銷銷售全部部資產和和進行投投資兩項項經濟業(yè)業(yè)務，取取得的股股權投資資成本處處理原則則與單項項或多項項非貨幣幣性資產產投資相相同；同同時，受受資方可可按取得得的非貨貨幣性資資產公允允價值作作為其入入賬價值值。反之之，如屬屬免稅重重組，則則轉讓企企業(yè)(投投資方)取得接接受企業(yè)業(yè)的股權權投資成成本，應應以其原原持有的的資產賬賬面凈值值為基礎礎確定，不得以以評估確確認的公公允價值值為基礎礎確定；受資企企業(yè)接受受轉讓企企業(yè)的非非貨幣性性資產的的成本，1188號文中中規(guī)定須須以轉讓讓企業(yè)的的原賬面面凈值為為基礎確確定，不不得按經經評估確確認的價

32、價值進行行調整。在“國稅發(fā)發(fā)2000345號號”文中規(guī)規(guī)定，從從20003年11月1日日起，接接受企業(yè)業(yè)取得的的轉讓企企業(yè)的資資產的成成本，可可以按評評估確認認價值確確定，不不需要進進行納稅稅調整。 (三)企業(yè)若若以整體體資產置置換方式式換入非非貨幣性性資產，如屬應應稅重組組，則應應將其交交易分解解為按公公允價值值銷售全全部資產產和按公公允價值值購買另另一方全全部資產產的經濟濟業(yè)務進進行所得得稅處理理，即換換入資產產應按資資產的公公允價值值入賬；反之，如屬免免稅重組組，則交交易雙方方換入資資產的成成本應按按換出資資產的原原賬面凈凈值為基基礎確定定。會計準則則與最新新稅法規(guī)規(guī)定中關關于非貨貨幣性

33、交交易中換換入資產產入賬價價值方面面規(guī)定的的異同詳詳見下表表： 換換入資產產入賬價價值方面面規(guī)定的的異同情情況表交易類別換入資產產內容稅收征免免優(yōu)惠資產入賬賬價值基基礎比較較會計準則則稅法結果單項或多多項非貨貨幣性資資產投資資投資方換換入股權權無賬面價值值公允價值值不一致受資方換換入非貨貨幣性資資產無評估確認認值評估確認認值一致整體資產產投資投資方換換入股權權應稅重組組賬面價值值公允價值值不一致免稅重組組賬面價值值賬面價值值一致受資方換換入整體體非貨幣幣性資產產應稅重組組評估確認認值評估確認認值一致免稅重組組評估確認認值評估確認認值一致整體資產產置換置換雙方方換入整整體非貨貨幣性資資產應稅重組

34、組評估確認認值 = 1 * GB3 公允價值值一致 = 2 * GB3 免稅重組組賬面價值值賬面價值值一致在整體體資產置置換交易易中，應應稅重組組的前提提是：作作為資產產置換交交易補價價的貨幣幣性資產產占換人人總資產產的公允允價值高高于255，這這一前提提也恰不不符合會會計準則則中非貨貨幣性交交易成立立的條件件。因而而在會計計處理上上，交易易雙方對對換出資資產應確確認實現現銷售收收入，對對換入資資產則作作為按公公允價值值購入一一筆資產產處理。這里“一致”的結論論是假定定評估確確認值符符合公平平交易原原則，符符合稅法法中對“公允價價值”的定義義。如果果會計核核算中據據以入賬賬的評估估確認值值顯失

35、公公允，在在計稅時時主管稅稅務機關關不同意意作為計計稅成本本，要求求作納稅稅調整，則另當當別論。第二部分分 整整體資產產置換業(yè)業(yè)務中有有關企業(yè)業(yè)所得稅稅納稅籌籌劃“國稅發(fā)發(fā)200001188號”：企業(yè)整整體資產產置換原原則上應應在交易易發(fā)生時時，將其其分解為為按公允允價值銷銷售全部部資產和和按公允允價值購購買另一一方全部部資產的的經濟業(yè)業(yè)務進行行所得稅稅處理，并按規(guī)規(guī)定計算算確認資資產轉讓讓所得或或損失。但是，在在整體資資產置換換交易中中，如果果作為資資產置換換交易補補價的貨貨幣性資資產占換換入總資產產公允價價值不高高于255的，經稅務務機關審審核確認認，資產產置換雙雙方對換換出資產產可以均均

36、不確認認資產轉轉讓的所所得或損損失，同同時，置置換雙方方對換入入資產應應以換出出資產原原賬面凈凈值為基基礎確定定，具體體方法是是按換入入各項資資產的公公允價值值占換入入全部資資產公允允價值總總額的比比例，對對換出資資產的原原賬面凈凈值總額額進行分分配，據據以確定定各項換換入資產的的成本。（1）企企業(yè)整體體資產置置換交易易中支付付補價的的一方，應以換換出資產產原賬面面凈值與與支付的的補價之之和為基基礎，確確定換入入資產的的成本，作為以以后進行行稅前扣扣除時折折舊、攤攤銷或結結轉成本本的依據據。（2）企企業(yè)整體體資產置置換交易易中收到到補價的的一方，應以換換出資產產的賬面面凈值扣扣除補價價，作為為

37、換入資產計計稅成本本確定的的基礎。在“國稅稅發(fā)220033455號”文中補補充規(guī)定定，1118號文文所規(guī)定定的企業(yè)業(yè)整體資資產置換換業(yè)務中中，取得得補價或或非股權權支付額額的企業(yè)業(yè)，應將將所轉讓讓或處置置資產中中包含的的與補價價或非股股權支付付額相對對應的增增值，確確認為當當期應納納稅所得得額。案例 西西安天利利公司與與長春順順捷集團團評估基基準日的的資產的的相關資資料如表表1所示示。 表表1 單位：萬元西安天利利公司置置換前資資產情況況長春順捷捷集團置置換前資資產情況況項目賬面價值值評估價值值項目賬面價值值評估價值值存貨420490存貨340570長期股權權投資100190長期股權權投資18

38、0210固定資產產500600固定資產產280330無形資產產180190無形資產產200240總資產1200014700總資產1000013500西安天利利公司與與長春順順捷集團團在評估估基準日日雙方均均以評估估價值進進行整體體資產置置換，差差價1220萬元元，由長長春順捷捷集團以以貨幣資資金支付付給西安安天利公公司。西安天利利公司與與長春順順捷集團團整體資資產置換換，由于于西安天天利公司司收到了了補價，且補價價占公允允價值為為12001 4470=8116，小于225，可以享享受免稅稅置換的的待遇，但西安安天利公公司要確確定收到到補價部部分的增增值，進進而確定定整體資資產置換換過程中中的應

39、納納稅所得得額。收取補價價部分的的實際成成本為997996(11201 22001 4470)萬元，增值為為 2204(120027001 4470或或12009796)萬元，此數額額應調增增應納稅稅所得額額。西安天利利公司置置換后資資產的計計稅總成成本為11 1002004(11 20009796)萬元。則：存貨貨的計稅稅成本為為4655311(57701 33501 110204)萬元；長期股權權投資的的計稅成成本為tt7143(21001 3350XX1 110204)萬元；固定資產產的計稅稅成本為為2699399(33301 33501 110204)萬元；無形資產產的計稅稅成本為為1

40、955911(24401 33501 110204)萬元。同理，長長春順捷捷集團置置換后資資產的計計稅總成成本為11 1220(11 0000+1120)萬元。 則：存貨貨的計稅稅成本為為3733333(49901 44701 1120)萬元；長期股權權投資的的計稅成成本為114476(19001 44701 1120)萬元；固定資產產的計稅稅成本為為4577155(60001 44701 1120)萬元；無形資產產的計稅稅成本為為1444766(19901 44701 1120)萬元。西安天利利公司與與長春順順捷集團團資產置置換后相相關情況況如表22所示。表2 單位：萬元西安天利利公司置置換

41、后資資產情況況長春順捷捷集團置置換后資資產情況況項目置換后資資產計稅稅成本項目置換后資資產計稅稅成本存貨46531存貨37333長期股權權投資17143長期股權權投資14476固定資產產26939固定資產產45715無形資產產19591無形資產產14476總資產11022044總資產11200 由于稅稅法中有有“應稅重重組”與“免稅重重組”的劃分分，對整整體資產產置換雙雙方的稅稅收成本本帶來了了影響。在一般般情況下下，置換換雙方應應選擇“免稅重重組”，這種種方式在在置換當當期五需需計算交交易所得得，雖然然對換入入資產必必須以換換出資產產賬面價價值為基基礎，可可能低于于在“應稅重重組”下入賬賬的

42、公允允價值，也就是是說，以以后因稅稅前扣除除的資產產折舊費費等金額額低于使使用公允允價值的的成本費費用扣除除金額，從而使使各期應應納稅所所得額增增加，但但它畢竟竟將當期期的稅負負延遲到到以后各各期，起起到了遞遞延納稅稅的作用用，節(jié)約約了資金金成本。在預期期企業(yè)所所得稅稅稅率降低低的情況況下，“免稅重重組”更是應應優(yōu)先考考慮的方方案。由由于“免稅重重組”需符合合規(guī)定條條件并經經審批，故整體體資產置置換雙方方除了要要在合理理限度內內控制交交易補價價外，還還可通過過調整所所置換資資產的范范圍、方方式等方方法來適適用“免稅重重組”，例如如當另一一方資產產的公允允價值較較高，本本方需支支付高額額補價時時

43、，可通通過增、減納入入置換范范圍酌資資源要素素(包括括負債、人力資資源等)，或將將某項資資產由原原來的置置換改為為租賃等等方式來來降低即即期支付付的補價價。在做做這方面面稅收籌籌劃時應應注意的的是，應應盡可能能地保持持資產的的整體性性和經營營上的連連續(xù)性，使得“免稅重重組”方案能能得以順順利審批批。 不過，并非在在任何情情況下“免稅重重組”總是有有利的，當企業(yè)業(yè)存在著著即將逾逾期的未未彌補虧虧損，或或企業(yè)置置換資產產當期處處于免稅稅期時，“應稅重重組”便值得得優(yōu)先考考慮了，因為此此時對換換出資產產視同銷銷售時，將實現現的資產產增值計計入當期期應納稅稅所得額額后很可可能無需需納稅，而以后后企業(yè)卻

44、卻可以對對換入資資產按公公允價值值為依據據進行稅稅前扣除除。另外外，如果果用于置置換的整整體資產產公允價價值小于于其計稅稅成本，且換出出方當期期存在一一定的生生產經營營所得，此時選選擇“應稅重重組”而確認認的資產產轉讓損損失可抵抵減應稅稅所得，較之于于選擇“免稅重重組”所能節(jié)節(jié)約貨幣幣時間價價值可能能獲益更更大。由由于“國稅發(fā)發(fā)200001188號”文將整整體資產產置換作作為一般般的應稅稅交易事事項，“免稅重重組”只是一一種例外外情形，并需符符合條件件后報經經稅務機機關批準準，故雙雙方進行行的整體體資產置置換即使使符合“免稅重重組”條件，只要“應稅重重組”對其有有利，也也可不向向稅務機機關申請

45、請“免稅”，從而而自動適適用“應稅重重組”。這種種選擇所所受到的的限制是是，對此此類資產產重組業(yè)業(yè)務，稅稅務機關關要么要要求雙方方均作“應稅重重組”，要么么批準雙雙方均作作“免稅重重組”，不允允許一方方作“免稅重重組”，另一一方卻作作“應稅重重組”。所以以，只有有當“應稅重重組”對置換換雙方都都有利時時，放棄棄本可獲獲準的“免稅重重組”改為“應稅重重組”，這種種籌劃才才是現實實可行的的。第三部分分企業(yè)合并并業(yè)務會會計與稅稅法差異異及納稅稅籌劃 一、企企業(yè)合并并時有關關流轉稅稅的納稅稅處理 （一）增值稅稅 企業(yè)合合并實質質上是被被合并企企業(yè)整體體資產的的產權轉轉讓給合合并方，或被合合并企業(yè)業(yè)股東

46、以以放棄被被合并企企業(yè)股權權為代價價獲得合合并企業(yè)業(yè)的股權權。那么，被被合并企企業(yè)的所所有貨物物轉移到到吸收合合并企業(yè)業(yè)或新設設企業(yè)時時，應執(zhí)執(zhí)行“國稅函函200024200號”文中規(guī)規(guī)定：“企業(yè)產產權整體體轉讓過過程中涉涉及的貨貨物轉移移不征收收增值稅稅?！北缓喜⒉⑵髽I(yè)的的貨物不不作視同同銷售處處理，自自然也不不應向合合并方開開出增值值稅專用用發(fā)票。被合并并企業(yè)尚尚未抵扣扣的增值值稅進項項稅額可可結轉到到合并后后的企業(yè)業(yè)繼續(xù)抵抵扣，當當然，其其未交稅稅金也應應由合并并后的企企業(yè)承擔擔納稅義義務。被被合并企企業(yè)已收收到貨物物但在合合并時尚尚未收到到增值稅稅發(fā)票的的，以后后在收到到時，只只要發(fā)票

47、票經過認認證無誤誤，且納納稅人登登記號屬屬于被合合并企業(yè)業(yè)合并前前的號碼碼，則可可由合并并后的企企業(yè)予以以抵扣。被合并并企業(yè)合合并前銷銷售的貨貨物在合合并后被被退回的的，在取取得了規(guī)規(guī)定的退退貨憑證證或證明明材料后后，可由由合并企企業(yè)沖減減其銷項項稅額。 （二）營業(yè)稅稅 被合并并企業(yè)轉轉移到合合并企業(yè)業(yè)的無形形資產、不動產產等，如如果合并并方式是是現金收收購，則則企業(yè)合合并可視視為一項項整體產產權轉讓讓，隨同同整體產產權轉讓讓到合并并企業(yè)的的不動產產就符合合“國稅函函200021655號”中規(guī)定定的不征征收營業(yè)業(yè)稅的規(guī)規(guī)定；如如果企業(yè)業(yè)合并方方式為換換股合并并，被合合并企業(yè)業(yè)及其股股東未因因此

48、而獲獲得營業(yè)業(yè)收入，不符合合稅法中中規(guī)定的的應稅收收入確認認條件(稅法規(guī)規(guī)定營業(yè)業(yè)稅的納納稅義務務發(fā)生時時間為納納稅人收收訖營業(yè)業(yè)收入款款項或者者取得索索取營業(yè)業(yè)收入款款項憑據據的當天天)，或或者從計計稅角度度看，我我們可將將換股合合并理解解為被合合并企業(yè)業(yè)的股東東以被合合并企業(yè)業(yè)的整體體資產對對合并企企業(yè)投資資，而稅稅法中規(guī)規(guī)定企業(yè)業(yè)以無形形資產和和不動產產對外投投資是不不征收營營業(yè)稅的的，所以以企業(yè)合合并時并并入的不不動產不不應征收收營業(yè)稅稅。但合合并后的的企業(yè)如如果要轉轉讓這部部分不動動產，按按“國稅發(fā)發(fā)2000316號號”文計算算繳納營營業(yè)稅的的計稅原原值應為為其在被被合并企企業(yè)的賬賬

49、面原值值。二、企業(yè)業(yè)合并時時有關企企業(yè)所得得稅的納納稅處理理 (一)內資企企業(yè)合并并時有關關企業(yè)所所得稅的的納稅處處理 在國家家稅務總總局關關于企業(yè)業(yè)合并分分立業(yè)務務有關所所得稅問問題的通通知(國稅發(fā)發(fā)200001199號，以以下簡稱稱“1199號文”)中規(guī)規(guī)定：“企業(yè)合合并包括括被合并并企業(yè)(指一家家或多家家不需經經過法律律清算程程序而解解散的企企業(yè))將將其全部部資產和和負債轉轉讓給另另一家現現存或新新設企業(yè)業(yè)(簡稱稱合并企企業(yè))，為其股股東換取取合并企企業(yè)的股股權或其其他財產產，實現現兩個或或兩個以以上企業(yè)業(yè)的依法法合并。”顯然，其所定定義的企企業(yè)合并并主要針針對吸收收合并和和新設合合并。

50、 不管采采用何種種方式進進行企業(yè)業(yè)合并，在財產產清查階階段所發(fā)發(fā)生的財財產盤虧虧、毀損損、報廢廢等，在在報經稅稅務機關關批準后后方可在在被合并并企業(yè)的的稅前扣扣除。其其他方面面的納稅稅處理，則隨合合并方式式的不同同而有所所區(qū)別。1應稅稅合并重重組如果合并并企業(yè)以以支付現現金方式式收購被被合并企企業(yè)，或或者合并并企業(yè)在在付出的的購并代代價中支支付的現現金占據據一定比比例，且且被合并并企業(yè)不不需要經經過法律律清算程程序而解解散，這這實際上上是被合合并企業(yè)業(yè)的股東東向合并并企業(yè)整整體轉讓讓股權的的行為，因而應應視為應應稅合并并重組。按“1199號文”的規(guī)定定：“被合并并企業(yè)應應視為按按公允價價值轉讓

51、讓、處置置全部資資產計算算資產的的轉讓所所得，依依法繳納納所得稅稅。被合合并企業(yè)業(yè)以前年年度的虧虧損，不不得結轉轉到合并并企業(yè)彌彌補。合合并企業(yè)業(yè)接受被被合并企企業(yè)的有有關資產產，計稅稅時可以以按經評評估確認認的價值值確定成成本。被被合并企企業(yè)的股股東取得得合并企企業(yè)的股股權視為為清算分分配?！本唧w說說來，有有關各方方的納稅稅處理辦辦法為： (1)由于合合并行為為是作為為法人實實體的被被合并企企業(yè)在解解散前的的最終行行為，因因此，不不管被合合并企業(yè)業(yè)在會計計核算上上是否作作轉讓收收入的記記錄，計計稅時都都要求對對被合并并企業(yè)計計算財產產轉讓所所得，計計算方法法是以合合并企業(yè)業(yè)為合并并而支付付的

52、現金金及其他他代價(如實物物、有價價證券等等)減去去被合并并企業(yè)合合并基準準日凈資資產的計計稅成本本，并將將該財產產轉讓所所得計入入當期應應納稅所所得額。如果被被合并企企業(yè)合并并前存在在尚未彌彌補的虧虧損，可可以該財財產轉讓讓所得抵抵補，余余額應繳繳納企業(yè)業(yè)所得稅稅，不足足彌補的的虧損不不得結轉轉到合并并企業(yè)彌彌補。 (2)被合并并企業(yè)股股東取得得合并收收購價款款和其他他利益后后，應視視為對原原股權的的清算分分配，計計算其投投資持有有收益和和股權轉轉讓所得得或損失失。值得注意意的是，它在金金額上很很可能與與被合并并企業(yè)股股東所記記錄的“投資收收益”賬戶中中記錄的的股權轉轉讓收益益不等。另外，雖

53、然合合并企業(yè)業(yè)支付的的收購款款可能是是直接支支付給被被合并企企業(yè)股東東的，但但在計稅稅時并不不認為被被合并企企業(yè)股東東取得的的收益全全部屬于于股權轉轉讓所得得，而是是視為被被合并企企業(yè)股東東清算了了在被合合并企業(yè)業(yè)的權益益，由此此而產生生的收益益主要為為投資持持有收益益。由于于股權轉轉讓所得得與投資資持有收收益的稅稅收政策策有很大大差異，因此明明確此點點甚為重重要。 (3)合并企企業(yè)接受受被合并并企業(yè)的的有關資資產，計計稅時可可按經評評估確認認的價值值確定成成本，這這與會計計核算的的計價標標準是一一致的，不過，對于成成交價高高于按可可辨認有有形資產產和無形形資產計計算的凈凈資產評評估確認認值的

54、差差額商譽價價值，國國家稅務務總局在在企業(yè)業(yè)所得稅稅稅前扣扣除辦法法中針針對內資資企業(yè)規(guī)規(guī)定，合合并企業(yè)業(yè)以后不不得攤銷銷扣除。 (4)被合并并企業(yè)合合并前如如已經核核準的購購買國產產設備投投資抵免免新增企企業(yè)所得得稅的指指標尚有有余額，在合并并時可用用于抵減減新增企企業(yè)所得得稅稅額額。如果果抵減后后仍有余余額，應應如何處處理，“1199號文”中未予予明確。但因應應稅合并并重組中中已視被被合并企企業(yè)結清清了納稅稅事項，故我們們認為該該指標不不得帶入入合并企企業(yè)繼續(xù)續(xù)使用。 2免免稅合并并重組如果企業(yè)業(yè)合并系系以換股股方式實實現，則則可向主主管稅務務機關申申請免稅稅合并重重組。在在“1199號文

55、”中規(guī)定定的免稅稅合并重重組必要要條件是是：合并并企業(yè)支支付給被被合并企企業(yè)或其其股東的的收購價價款中，除合并并企業(yè)股股權以外外的現金金、有價價證券和和其他資資產(以以下簡稱稱非股權權支付額額)，不不高于所所支付的的股權票票面價值值(或支支付的股股本的賬賬面價值值)200的。這里規(guī)規(guī)定的220比比例是用用合并企企業(yè)支付付的全部部非股權權支付額額占所支支付的股股權票面面價值(或股本本賬面價價值)總總額來計計算的，并據以以確定企企業(yè)合并并可否準準予免稅稅重組；而會計計核算上上則會分分別每一一個合并并當事人人來確定定是否按按非貨幣幣性交易易處理。例如，被合并并企業(yè)有有三個股股東，其其中一個個股東退退

56、出換股股交易，合并企企業(yè)向其其支付了了現金，但支付付的現金金占支付付給另兩兩個股東東的股本本賬面價價值不高高于200，仍仍可申請請免稅合合并重組組并按下下列規(guī)定定進行所所得稅處處理: (1)被合并并企業(yè)不不確認全全部資產產的轉讓讓所得或或損失，不計算算繳納所所得稅。被合并并企業(yè)合合并以前前的全部部企業(yè)所所得稅事事項由合合并企業(yè)業(yè)承擔，以前年年度的虧虧損，如如果未超超過法定定彌補期期限，可可由合并并企業(yè)繼繼續(xù)按規(guī)規(guī)定用以以后年度度實現的的與被合合并企業(yè)業(yè)資產相相關的所所得彌補補。具體體按下列列公式計計算：某一納稅稅年度可可彌補被被合并企企業(yè)虧損損的所得得額 =合并企企業(yè)某一一納稅年年度未彌彌補虧

57、損損前的所所得額被合并并企業(yè)凈凈資產公公允價值值合并后后合并企企業(yè)全部部凈資產產公允價價值上述規(guī)定定顯然是是對企業(yè)業(yè)合理重重組行為為的支持持，它不不管會計計核算上上對并入入所有者者權益各各項目作作如何處處理，仍仍然有條條件地保保留被合合并企業(yè)業(yè)尚可彌彌補虧損損的稅收收屬性。至于彌彌補虧損損的公式式則體現現了稅法法中的相相關性原原則，即即彌補被被合并企企業(yè)虧損損的所得得應與被被合并企企業(yè)的資資產相關關。 由于免免稅合并并重組中中被合并并企業(yè)以以前的全全部企業(yè)業(yè)所得稅稅納稅事事項均由由合并企企業(yè)承擔擔，故被被合并企企業(yè)合并并前如果果有經核核準的購購買國產產設備投投資抵免免企業(yè)所所得稅的的指標余余額

58、，也也應可結結轉到合合并企業(yè)業(yè)繼續(xù)使使用。但但在使用用時是否否也要如如同補虧虧那樣按按比例計計算可抵抵免企業(yè)業(yè)所得稅稅的新增增稅額呢呢?“1199號文”中也未未作規(guī)定定。 (2)被合并并企業(yè)的的股東以以其持有有的原被被合并企企業(yè)的股股權(以以下簡稱稱舊股)交換合合并企業(yè)業(yè)的股權權(以下下簡稱新新股)，不視為為出售舊舊股，購購買新股股處理。被合并并企業(yè)的的股東換換得新股股的成本本，須以以其所持持舊股的的成本為為基礎確確定。 但未交交換新股股的被合合并企業(yè)業(yè)的股東東取得的的全部非非股權支支付額，應視為為其持有有舊股的的轉讓收收入，按按規(guī)定計計算確認認財產轉轉讓所得得或損失失，依法法繳納所所得稅。

59、在此需需予以說說明的是是，上述述第(11)點是是針對被被合并企企業(yè)的免免稅重組組規(guī)定，免稅的的是與財財產轉讓讓所得相相關的企企業(yè)所得得稅；第第(2)點是針針對被合合并企業(yè)業(yè)股東的的應稅或或免稅規(guī)規(guī)定，應應稅或免免稅的是是與股權權轉讓所所得相關關的所得得稅。在企業(yè)合合并時，可能被被合并企企業(yè)的少少數股東東不愿意意被合并并到對方方，合并并企業(yè)于于是以支支付現金金等方式式收購了了該部分分股份，對其他他股東則則采取交交換股份份形式，如果全全部現金金等非股股權支付付額不超超過全部部股權票票面價值值或股本本賬面價價值的220，則其他他股東暫暫免計算算所得稅稅，而少少數股東東則視為為取得了了股權轉轉讓收入入

60、，應按按規(guī)定計計交所得得稅。但是如果果采取交交換股權權形式的的股東，在獲取取合并企企業(yè)股權權的同時時還獲得得了部分分非股權權支付額額，且企企業(yè)合并并被核準準為免稅稅重組的的，按照照“國稅發(fā)發(fā)2000345號號”文的規(guī)規(guī)定：合合并和分分立等改改組業(yè)務務中，取取得補價價或非股股權支付付額的企企業(yè)，應應將所轉轉讓或處處置資產產中包含含的與補補價或非非股權支支付額相相對應的的增值，確認為為當期應應納稅所所得額。但該文文中未說說明究竟竟是計入入被合并并企業(yè)的的當期應應納稅所所得額，還是計計入被合合并企業(yè)業(yè)股東的的當期應應納稅所所得額。由于該該文中上上述規(guī)定定的目的的在于協協調會計計制度與與稅法規(guī)規(guī)定間的