審計實務(wù)（第二版）第六章銷售與收款循環(huán)的審計

1、第六章 銷售與收款循環(huán)的審計學(xué)習(xí)目標(biāo)：了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)及相關(guān)記錄。了解并掌握銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試的內(nèi)容和程序。掌握銷售與收款循環(huán)中主要交易和賬戶余額的實質(zhì)性程序。第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的控制測試主要知識點 銷售與收款循環(huán) 內(nèi)部控制 控制測試銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)及相關(guān)記錄了解和評價銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制對銷售與收款循環(huán)實施控制測試一、銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)及相關(guān)記錄本循環(huán)對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表項目：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款、長期應(yīng)收款、預(yù)收款項、應(yīng)交稅費本循環(huán)對應(yīng)的利潤表項目：營業(yè)收入、稅金及附加(一)涉及的主要業(yè)務(wù)活動銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動包括：業(yè)務(wù)活動相關(guān)認(rèn)定重點控制

2、1. 接受客戶訂購單銷售交易的發(fā)生訂單已被授權(quán)批準(zhǔn)。2. 批準(zhǔn)賒銷信用應(yīng)收賬款的計價和分?jǐn)傂庞霉芾聿块T簽署意見。3. 按銷售單供貨收到經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單時才能供貨。4. 按銷售單裝運貨物銷售交易的發(fā)生、完整性供貨與裝運貨物的職責(zé)相分離；裝運前獨立驗證；裝運后，填制連續(xù)編號的出庫單。5. 向客戶開具銷售發(fā)票銷售交易的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性開具發(fā)票前，獨立檢查裝運憑證、銷售單；依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表開具發(fā)票；獨立檢查發(fā)票計價和計算的正確性；將裝運憑證上的商品數(shù)量與發(fā)票上數(shù)量相核對。(一)涉及的主要業(yè)務(wù)活動銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動包括：業(yè)務(wù)活動相關(guān)認(rèn)定重點控制6. 記錄銷售發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性

3、、計價和分?jǐn)偢接杏行аb運憑證和銷售單；銷售發(fā)票連續(xù)編號；獨立核查發(fā)票金額與會計記錄的一致性；記錄銷售職能與其他職能相分離；定期獨立檢查應(yīng)收賬款總賬和明細(xì)賬，并向客戶寄送對賬單。7. 辦理和記錄庫存現(xiàn)金、銀行存款收入發(fā)生、完整性、計價和分?jǐn)偫脜R款通知書等收款憑證加強控制。8. 辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓業(yè)務(wù)發(fā)生、完整性、計價和分?jǐn)傎J項通知單經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。9. 注銷壞賬計價和分?jǐn)傆写_鑿證據(jù)，并經(jīng)審批。10. 提取壞賬準(zhǔn)備計價和分?jǐn)偅ǘ┥婕暗闹饕獞{證與會計記錄銷售與收款循環(huán)涉及的主要憑證與會計記錄如下：原始憑證類客戶訂單銷售單發(fā)運憑證銷售發(fā)票商品價目表貸項通知單應(yīng)收賬款賬齡分析表匯款通知單

4、壞賬審批表客戶月末對賬單記賬憑證類轉(zhuǎn)賬憑證收款憑證賬簿類應(yīng)收賬款明細(xì)賬主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬折扣與折讓明細(xì)賬庫存現(xiàn)金日記賬銀行存款日記賬二、了解和評價銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制了解和評價的目的是：了解并評價控制的設(shè)計是否合理；確定控制是否得到執(zhí)行。（一）了解內(nèi)部控制設(shè)計注冊會計師通常從以下三個方面了解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制設(shè)計：1. 了解銷售與收款業(yè)務(wù)涉及的主要人員2. 了解有關(guān)職責(zé)分工的政策和程序3. 了解主要業(yè)務(wù)活動。（一）了解內(nèi)部控制設(shè)計注冊會計師應(yīng)重點檢查以下內(nèi)容：1.檢查是否存在銷售與收款不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。2. 檢查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。3. 檢查信用政策、銷售

5、政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定。4. 檢查銷售收入是否及時入賬，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、壞賬核銷的管理是否符合規(guī)定。5. 檢查銷售退回手續(xù)是否齊全，退回貨物是否及時入庫。（二）評價內(nèi)部控制設(shè)計注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計單位實際情況，對銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制設(shè)計進行評價。評價時，應(yīng)注意以下幾點：評價標(biāo)準(zhǔn)是否能夠保證控制目標(biāo)的實現(xiàn)需考慮的因素控制目標(biāo)相關(guān)交易、賬戶余額及其認(rèn)定控制活動A控制設(shè)計合理，并得到執(zhí)行。B控制設(shè)計合理，未得到執(zhí)行。C控制設(shè)計無效或缺乏必要的控制。 （三）確定控制是否得到執(zhí)行注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計單位實際設(shè)計和執(zhí)行穿行測試，以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)。

6、評價結(jié)果包括：三、對銷售與收款循環(huán)實施控制測試控制測試的主要目的是獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。抽取新客戶基本情況表，檢查是否按政策審批信用額度，并抽取現(xiàn)有客戶訂購單，檢查是否適當(dāng)復(fù)核，是否僅接受在信用額度內(nèi)的訂購單。01抽取新客戶訂購單，檢查是否符合經(jīng)批準(zhǔn)的信用額度，檢查管理層是否核準(zhǔn)銷售訂購單的價格、條件。02抽取銷售信息報告，檢查是否已經(jīng)編制，已記錄的銷售訂購單的內(nèi)容是否準(zhǔn)確，銷售訂購單是否均已處理。03（一）對銷售實施的控制測試（二）對記錄應(yīng)收賬款實施的控制測試針對記錄應(yīng)收賬款實施的控制測試程序一般包括：抽取銷售訂購單、銷售發(fā)票、發(fā)運憑證，檢查其內(nèi)容是否一致。抽取客戶對賬單，檢查其與應(yīng)

7、收賬款明細(xì)賬金額是否一致。抽取銷售訂購單、銷售發(fā)票、發(fā)運憑證，檢查其內(nèi)容是否一致。抽取客戶索賠處理表，檢查是否真實發(fā)生。抽取記賬憑證，檢查與客戶索賠處理表金額是否一致，并經(jīng)適當(dāng)復(fù)核。抽取銷售部門出具的應(yīng)收賬款可收回性分析報告，檢查是否編寫會計估計變更建議，經(jīng)財務(wù)經(jīng)理復(fù)核后報董事會批準(zhǔn)。（三）對收款實施的控制測試針對收款實施的控制測試程序一般包括：抽取收款憑證，檢查其是否經(jīng)會計主管復(fù)核，是否加蓋“核銷”印戳，以取得收款是真實發(fā)生的，并準(zhǔn)確記錄收款的審計證據(jù)。抽取應(yīng)收賬款賬齡分析報告，檢查是否編制并經(jīng)復(fù)核，以取得監(jiān)督應(yīng)收賬款及時收回的審計證據(jù)。（四）對維護客戶檔案實施的控制測試針對維護客戶檔案實施

8、的控制測試程序一般包括：抽取月度客戶信息更改報告，檢查是否已經(jīng)復(fù)核，以取得客戶檔案變更均為真實有效且于適當(dāng)期間進行處理的審計證據(jù)。抽取按月編制的編號記錄表，檢查其是否已經(jīng)復(fù)核，以取得客戶檔案變更準(zhǔn)確的審計證據(jù)。抽取客戶檔案，檢查是否已及時更新，以取得保證客戶檔案數(shù)據(jù)及時更新的審計證據(jù)。第二節(jié) 應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序主要知識點 應(yīng)收賬款的審計目標(biāo) 應(yīng)收賬款的函證應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)應(yīng)收賬款是在銷售交易或提供勞務(wù)過程中產(chǎn)生的，該項目的審計應(yīng)結(jié)合銷售交易來進行。應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)如下表所示：序 號審計目標(biāo)財務(wù)報表認(rèn)定1確定資產(chǎn)負(fù)債表中列報的應(yīng)

9、收賬款是否確實存在存在2確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄完整性3確定記錄的應(yīng)收賬款是否為被審計單位擁有或控制權(quán)利和義務(wù)4確定應(yīng)收賬款能否收回，壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)，計提是否充分計價和分?jǐn)?確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)?shù)牧袌罅袌蠖?、?yīng)收賬款的實質(zhì)性程序應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序通常包括：賬項核對執(zhí)行實質(zhì)性分析程序?qū)嵤┖C程序截止測試檢查壞賬的沖銷和轉(zhuǎn)回檢查應(yīng)收賬款的列報0102030405復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報表數(shù)核對是否相符。檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確。分析有貸方

10、余額的項目，查明原因，必要時作重分類調(diào)整。結(jié)合其他應(yīng)收款、預(yù)收賬款等往來項目的明細(xì)賬余額，調(diào)查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關(guān)的其他款項。如有，應(yīng)做出記錄，必要時做出調(diào)整。標(biāo)識重要的欠款單位，計算其欠款合計數(shù)占應(yīng)收賬款余額的比例。（一）賬項核對獲取或編制應(yīng)收賬款（包括相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備）明細(xì)表（含賬齡分析），并完成以下工作：（二）執(zhí)行實質(zhì)性分析程序檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)，執(zhí)行實質(zhì)性分析程序。具體內(nèi)容包括：分析信用政策是否發(fā)生變化，計算本期應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與營業(yè)收入百分比，并與上期及管理層的考核指標(biāo)比較，如存在差異，應(yīng)查明原因。計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與

11、被審計單位以前年度指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對比分析，檢查是否存在重大異常。 01選取函證項目02控制函證過程03評價函證結(jié)果04處理不符事項（1）大額或賬齡長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方項目；（4）主要客戶項目；（5）交易頻繁但期末余額小甚至為零的項目；（6）可能發(fā)生重大錯報或舞弊的非正常的項目等。（1）核對詢證函是否由注冊會計師直接收發(fā)；（2）被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函的，應(yīng)要求被詢證者寄回詢證函原件；（3）如果未能收到積極式函證回函，應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。注冊會計師應(yīng)編制“應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表”，對函證結(jié)果進行評價。（1）

12、分析不符事項的原因，檢查銷售合同、發(fā)運單等相關(guān)原始憑證，分析被審計單位對于回函與賬面記錄之間差異的解釋是否合理，編制“應(yīng)收賬款函證結(jié)果調(diào)節(jié)表”，并檢查支持性憑證；（2）構(gòu)成錯報的，應(yīng)重新考慮所實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。函證程序通常包括：05實施替代程序針對最終未回函的賬戶實施替代審計程序，如實施期后的收款測試，檢查運輸記錄、銷售合同等相關(guān)原始資料及詢問被審計單位有關(guān)部門等。（三）實施函證程序（四）截止測試應(yīng)收賬款的截止測試是針對應(yīng)收賬款豁（減）免是否計入了恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g所進行的測試。測試程序包括：在資產(chǎn)負(fù)債表日前后分別選取適量的樣本，以測試豁（減）免的余額是否記入恰當(dāng)?shù)钠陂g。檢查資產(chǎn)負(fù)債

13、表日前后銷售退回和賒銷水平，確定是否存在異常跡象（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加審計程序。應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備的項目包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等。三、壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序以應(yīng)收賬款相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備為例，其壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序主要包括：取得壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符。將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計提數(shù)與信用減值損失相應(yīng)明細(xì)項目的發(fā)生額核對是否相符。分析評價壞賬準(zhǔn)備的合理性。確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)，是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。0304050201其中，分析評價壞賬準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)實施的程序包括：根據(jù)賬齡分析表，

14、選取適量樣本，測試賬齡及計提壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性。檢查壞賬準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序，取得書面報告等證明文件。檢查實際發(fā)生壞賬的轉(zhuǎn)銷是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。檢查已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬重新收回的會計處理是否正確。通過比較前期壞賬準(zhǔn)備計提數(shù)和實際發(fā)生數(shù)，以及檢查期后事項，評價壞賬準(zhǔn)備計提的合理性。第三節(jié) 營業(yè)收入的實質(zhì)性程序主要知識點 審計程序 函證 分析性程序營業(yè)收入的審計目標(biāo)主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序一、營業(yè)收入的審計目標(biāo)營業(yè)收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常經(jīng)營活動中取得的收入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。發(fā)生確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，

15、且與被審計單位有關(guān)。截止確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間。分類確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確。完整性確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的營業(yè)收入是否均已記錄。準(zhǔn)確性確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄。列報確定營業(yè)收入是否按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)列報。營業(yè)收入的審計目標(biāo)主營業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動中所取得的收入。二、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序通常包括：獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表審查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與計量實施實質(zhì)性分析程序?qū)彶橄嚓P(guān)會計憑證實施銷售截止測試檢查銷售折扣與折讓檢查主營業(yè)務(wù)收入的列報和披露1. 獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表獲取明細(xì)表，并

16、執(zhí)行以下工作：復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符。檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入使用的折算匯率及折算是否正確。2. 審核主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與計量審核主營業(yè)務(wù)收入，通常需執(zhí)行以下工作：檢查收入的分類是否準(zhǔn)確，前后期是否一致。檢查確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。獲取產(chǎn)品價格目錄，檢查售價是否符合價格政策、是否合理。3. 實施實質(zhì)性分析程序針對主營業(yè)務(wù)收入實施的實質(zhì)性分析程序通常包括：將本期主營業(yè)務(wù)收入與上期主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格是否異常。計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常。比較本期各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢。

17、將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常。結(jié)合應(yīng)交稅費項目的審計，根據(jù)增值稅納稅申報表，估算全年收入，與實際收入金額比較。2 3 41抽取若干張發(fā)貨單，審查出庫日期、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。（完整性）抽取若干張記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致。（發(fā)生）結(jié)合對應(yīng)收賬款項目的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額。4.審查相關(guān)會計憑證審查相關(guān)會計憑證主要包括以下工作：對于出口銷售，應(yīng)當(dāng)將銷售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對，必要時向海關(guān)函證 1 3 4以賬簿記錄為起點，從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶，檢查有無多計收入。結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售。取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況。 2以發(fā)運憑證為起點，從資產(chǎn)負(fù)債日前后若干天的發(fā)運憑證追查至賬簿記錄，