審計(jì)實(shí)務(wù)（第二版）第六章銷售與收款循環(huán)的審計(jì)

1、第六章 銷售與收款循環(huán)的審計(jì)學(xué)習(xí)目標(biāo)：了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)及相關(guān)記錄。了解并掌握銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試的內(nèi)容和程序。掌握銷售與收款循環(huán)中主要交易和賬戶余額的實(shí)質(zhì)性程序。第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的控制測試主要知識點(diǎn) 銷售與收款循環(huán) 內(nèi)部控制 控制測試銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)及相關(guān)記錄了解和評價(jià)銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制對銷售與收款循環(huán)實(shí)施控制測試一、銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)及相關(guān)記錄本循環(huán)對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款、長期應(yīng)收款、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)交稅費(fèi)本循環(huán)對應(yīng)的利潤表項(xiàng)目：營業(yè)收入、稅金及附加(一)涉及的主要業(yè)務(wù)活動銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動包括：業(yè)務(wù)活動相關(guān)認(rèn)定重點(diǎn)控制

2、1. 接受客戶訂購單銷售交易的發(fā)生訂單已被授權(quán)批準(zhǔn)。2. 批準(zhǔn)賒銷信用應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傂庞霉芾聿块T簽署意見。3. 按銷售單供貨收到經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單時(shí)才能供貨。4. 按銷售單裝運(yùn)貨物銷售交易的發(fā)生、完整性供貨與裝運(yùn)貨物的職責(zé)相分離；裝運(yùn)前獨(dú)立驗(yàn)證；裝運(yùn)后，填制連續(xù)編號的出庫單。5. 向客戶開具銷售發(fā)票銷售交易的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性開具發(fā)票前，獨(dú)立檢查裝運(yùn)憑證、銷售單；依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表開具發(fā)票；獨(dú)立檢查發(fā)票計(jì)價(jià)和計(jì)算的正確性；將裝運(yùn)憑證上的商品數(shù)量與發(fā)票上數(shù)量相核對。(一)涉及的主要業(yè)務(wù)活動銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動包括：業(yè)務(wù)活動相關(guān)認(rèn)定重點(diǎn)控制6. 記錄銷售發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性

3、、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偢接杏行аb運(yùn)憑證和銷售單；銷售發(fā)票連續(xù)編號；獨(dú)立核查發(fā)票金額與會計(jì)記錄的一致性；記錄銷售職能與其他職能相分離；定期獨(dú)立檢查應(yīng)收賬款總賬和明細(xì)賬，并向客戶寄送對賬單。7. 辦理和記錄庫存現(xiàn)金、銀行存款收入發(fā)生、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偫脜R款通知書等收款憑證加強(qiáng)控制。8. 辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓業(yè)務(wù)發(fā)生、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傎J項(xiàng)通知單經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。9. 注銷壞賬計(jì)價(jià)和分?jǐn)傆写_鑿證據(jù)，并經(jīng)審批。10. 提取壞賬準(zhǔn)備計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅ǘ┥婕暗闹饕獞{證與會計(jì)記錄銷售與收款循環(huán)涉及的主要憑證與會計(jì)記錄如下：原始憑證類客戶訂單銷售單發(fā)運(yùn)憑證銷售發(fā)票商品價(jià)目表貸項(xiàng)通知單應(yīng)收賬款賬齡分析表匯款通知單

4、壞賬審批表客戶月末對賬單記賬憑證類轉(zhuǎn)賬憑證收款憑證賬簿類應(yīng)收賬款明細(xì)賬主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬折扣與折讓明細(xì)賬庫存現(xiàn)金日記賬銀行存款日記賬二、了解和評價(jià)銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制了解和評價(jià)的目的是：了解并評價(jià)控制的設(shè)計(jì)是否合理；確定控制是否得到執(zhí)行。（一）了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)注冊會計(jì)師通常從以下三個(gè)方面了解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)：1. 了解銷售與收款業(yè)務(wù)涉及的主要人員2. 了解有關(guān)職責(zé)分工的政策和程序3. 了解主要業(yè)務(wù)活動。（一）了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)檢查以下內(nèi)容：1.檢查是否存在銷售與收款不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。2. 檢查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。3. 檢查信用政策、銷售

5、政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定。4. 檢查銷售收入是否及時(shí)入賬，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、壞賬核銷的管理是否符合規(guī)定。5. 檢查銷售退回手續(xù)是否齊全，退回貨物是否及時(shí)入庫。（二）評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況，對銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)進(jìn)行評價(jià)。評價(jià)時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是否能夠保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需考慮的因素控制目標(biāo)相關(guān)交易、賬戶余額及其認(rèn)定控制活動A控制設(shè)計(jì)合理，并得到執(zhí)行。B控制設(shè)計(jì)合理，未得到執(zhí)行。C控制設(shè)計(jì)無效或缺乏必要的控制。 （三）確定控制是否得到執(zhí)行注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際設(shè)計(jì)和執(zhí)行穿行測試，以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)。

6、評價(jià)結(jié)果包括：三、對銷售與收款循環(huán)實(shí)施控制測試控制測試的主要目的是獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。抽取新客戶基本情況表，檢查是否按政策審批信用額度，并抽取現(xiàn)有客戶訂購單，檢查是否適當(dāng)復(fù)核，是否僅接受在信用額度內(nèi)的訂購單。01抽取新客戶訂購單，檢查是否符合經(jīng)批準(zhǔn)的信用額度，檢查管理層是否核準(zhǔn)銷售訂購單的價(jià)格、條件。02抽取銷售信息報(bào)告，檢查是否已經(jīng)編制，已記錄的銷售訂購單的內(nèi)容是否準(zhǔn)確，銷售訂購單是否均已處理。03（一）對銷售實(shí)施的控制測試（二）對記錄應(yīng)收賬款實(shí)施的控制測試針對記錄應(yīng)收賬款實(shí)施的控制測試程序一般包括：抽取銷售訂購單、銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證，檢查其內(nèi)容是否一致。抽取客戶對賬單，檢查其與應(yīng)

7、收賬款明細(xì)賬金額是否一致。抽取銷售訂購單、銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證，檢查其內(nèi)容是否一致。抽取客戶索賠處理表，檢查是否真實(shí)發(fā)生。抽取記賬憑證，檢查與客戶索賠處理表金額是否一致，并經(jīng)適當(dāng)復(fù)核。抽取銷售部門出具的應(yīng)收賬款可收回性分析報(bào)告，檢查是否編寫會計(jì)估計(jì)變更建議，經(jīng)財(cái)務(wù)經(jīng)理復(fù)核后報(bào)董事會批準(zhǔn)。（三）對收款實(shí)施的控制測試針對收款實(shí)施的控制測試程序一般包括：抽取收款憑證，檢查其是否經(jīng)會計(jì)主管復(fù)核，是否加蓋“核銷”印戳，以取得收款是真實(shí)發(fā)生的，并準(zhǔn)確記錄收款的審計(jì)證據(jù)。抽取應(yīng)收賬款賬齡分析報(bào)告，檢查是否編制并經(jīng)復(fù)核，以取得監(jiān)督應(yīng)收賬款及時(shí)收回的審計(jì)證據(jù)。（四）對維護(hù)客戶檔案實(shí)施的控制測試針對維護(hù)客戶檔案實(shí)施

8、的控制測試程序一般包括：抽取月度客戶信息更改報(bào)告，檢查是否已經(jīng)復(fù)核，以取得客戶檔案變更均為真實(shí)有效且于適當(dāng)期間進(jìn)行處理的審計(jì)證據(jù)。抽取按月編制的編號記錄表，檢查其是否已經(jīng)復(fù)核，以取得客戶檔案變更準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)。抽取客戶檔案，檢查是否已及時(shí)更新，以取得保證客戶檔案數(shù)據(jù)及時(shí)更新的審計(jì)證據(jù)。第二節(jié) 應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序主要知識點(diǎn) 應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo) 應(yīng)收賬款的函證應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)收賬款是在銷售交易或提供勞務(wù)過程中產(chǎn)生的，該項(xiàng)目的審計(jì)應(yīng)結(jié)合銷售交易來進(jìn)行。應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)如下表所示：序 號審計(jì)目標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定1確定資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的應(yīng)

9、收賬款是否確實(shí)存在存在2確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄完整性3確定記錄的應(yīng)收賬款是否為被審計(jì)單位擁有或控制權(quán)利和義務(wù)4確定應(yīng)收賬款能否收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)，計(jì)提是否充分計(jì)價(jià)和分?jǐn)?確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備是否已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)列報(bào)二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：賬項(xiàng)核對執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)嵤┖C程序截止測試檢查壞賬的沖銷和轉(zhuǎn)回檢查應(yīng)收賬款的列報(bào)0102030405復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對是否相符。檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確。分析有貸方

10、余額的項(xiàng)目，查明原因，必要時(shí)作重分類調(diào)整。結(jié)合其他應(yīng)收款、預(yù)收賬款等往來項(xiàng)目的明細(xì)賬余額，調(diào)查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關(guān)的其他款項(xiàng)。如有，應(yīng)做出記錄，必要時(shí)做出調(diào)整。標(biāo)識重要的欠款單位，計(jì)算其欠款合計(jì)數(shù)占應(yīng)收賬款余額的比例。（一）賬項(xiàng)核對獲取或編制應(yīng)收賬款（包括相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備）明細(xì)表（含賬齡分析），并完成以下工作：（二）執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序。具體內(nèi)容包括：分析信用政策是否發(fā)生變化，計(jì)算本期應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與營業(yè)收入百分比，并與上期及管理層的考核指標(biāo)比較，如存在差異，應(yīng)查明原因。計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與

11、被審計(jì)單位以前年度指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對比分析，檢查是否存在重大異常。 01選取函證項(xiàng)目02控制函證過程03評價(jià)函證結(jié)果04處理不符事項(xiàng)（1）大額或賬齡長的項(xiàng)目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；（3）關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；（4）主要客戶項(xiàng)目；（5）交易頻繁但期末余額小甚至為零的項(xiàng)目；（6）可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常的項(xiàng)目等。（1）核對詢證函是否由注冊會計(jì)師直接收發(fā)；（2）被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函的，應(yīng)要求被詢證者寄回詢證函原件；（3）如果未能收到積極式函證回函，應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。注冊會計(jì)師應(yīng)編制“應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表”，對函證結(jié)果進(jìn)行評價(jià)。（1）

12、分析不符事項(xiàng)的原因，檢查銷售合同、發(fā)運(yùn)單等相關(guān)原始憑證，分析被審計(jì)單位對于回函與賬面記錄之間差異的解釋是否合理，編制“應(yīng)收賬款函證結(jié)果調(diào)節(jié)表”，并檢查支持性憑證；（2）構(gòu)成錯(cuò)報(bào)的，應(yīng)重新考慮所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。函證程序通常包括：05實(shí)施替代程序針對最終未回函的賬戶實(shí)施替代審計(jì)程序，如實(shí)施期后的收款測試，檢查運(yùn)輸記錄、銷售合同等相關(guān)原始資料及詢問被審計(jì)單位有關(guān)部門等。（三）實(shí)施函證程序（四）截止測試應(yīng)收賬款的截止測試是針對應(yīng)收賬款豁（減）免是否計(jì)入了恰當(dāng)?shù)臅?jì)期間所進(jìn)行的測試。測試程序包括：在資產(chǎn)負(fù)債表日前后分別選取適量的樣本，以測試豁（減）免的余額是否記入恰當(dāng)?shù)钠陂g。檢查資產(chǎn)負(fù)債

13、表日前后銷售退回和賒銷水平，確定是否存在異常跡象（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加審計(jì)程序。應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的項(xiàng)目包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等。三、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序以應(yīng)收賬款相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備為例，其壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序主要包括：取得壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與信用減值損失相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對是否相符。分析評價(jià)壞賬準(zhǔn)備的合理性。確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)，是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。0304050201其中，分析評價(jià)壞賬準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)實(shí)施的程序包括：根據(jù)賬齡分析表，

14、選取適量樣本，測試賬齡及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性。檢查壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，取得書面報(bào)告等證明文件。檢查實(shí)際發(fā)生壞賬的轉(zhuǎn)銷是否符合規(guī)定，會計(jì)處理是否正確。檢查已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬重新收回的會計(jì)處理是否正確。通過比較前期壞賬準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)和實(shí)際發(fā)生數(shù)，以及檢查期后事項(xiàng)，評價(jià)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。第三節(jié) 營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序主要知識點(diǎn) 審計(jì)程序 函證 分析性程序營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序一、營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)營業(yè)收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常經(jīng)營活動中取得的收入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。發(fā)生確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，

15、且與被審計(jì)單位有關(guān)。截止確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計(jì)期間。分類確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確。完整性確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的營業(yè)收入是否均已記錄。準(zhǔn)確性確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄。列報(bào)確定營業(yè)收入是否按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)列報(bào)。營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)主營業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動中所取得的收入。二、主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表審查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)彶橄嚓P(guān)會計(jì)憑證實(shí)施銷售截止測試檢查銷售折扣與折讓檢查主營業(yè)務(wù)收入的列報(bào)和披露1. 獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表獲取明細(xì)表，并

16、執(zhí)行以下工作：復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入使用的折算匯率及折算是否正確。2. 審核主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量審核主營業(yè)務(wù)收入，通常需執(zhí)行以下工作：檢查收入的分類是否準(zhǔn)確，前后期是否一致。檢查確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，檢查售價(jià)是否符合價(jià)格政策、是否合理。3. 實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序針對主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施的實(shí)質(zhì)性分析程序通常包括：將本期主營業(yè)務(wù)收入與上期主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格是否異常。計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常。比較本期各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢。

17、將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行企業(yè)進(jìn)行對比分析，檢查是否存在異常。結(jié)合應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目的審計(jì)，根據(jù)增值稅納稅申報(bào)表，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。2 3 41抽取若干張發(fā)貨單，審查出庫日期、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。（完整性）抽取若干張記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致。（發(fā)生）結(jié)合對應(yīng)收賬款項(xiàng)目的審計(jì)，選擇主要客戶函證本期銷售額。4.審查相關(guān)會計(jì)憑證審查相關(guān)會計(jì)憑證主要包括以下工作：對于出口銷售，應(yīng)當(dāng)將銷售記錄與出口報(bào)關(guān)單、貨運(yùn)提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進(jìn)行核對，必要時(shí)向海關(guān)函證 1 3 4以賬簿記錄為起點(diǎn)，從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶，檢查有無多計(jì)收入。結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售。取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況。 2以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)，從資產(chǎn)負(fù)債日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證追查至賬簿記錄，