股票增值權(quán)費(fèi)用的計(jì)量方法及其會計(jì)處理

1、股票增值權(quán)費(fèi)用的計(jì)量方法及其會計(jì)處理【摘要】股票增值權(quán)鼓勵方案是目前我國上市公司施行股權(quán)鼓勵方案的三種主要方式之一,屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。文章根據(jù)?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第11號股份支付?對企業(yè)股權(quán)鼓勵業(yè)務(wù)會計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn),分析了股票增值權(quán)費(fèi)用的計(jì)量及其會計(jì)處理方法?！娟P(guān)鍵詞】股票增值權(quán)鼓勵方案;費(fèi)用計(jì)量方法;會計(jì)處理股票增值權(quán)的計(jì)量及其會計(jì)處理應(yīng)按現(xiàn)行準(zhǔn)那么中的?股份支付?準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)展。在股票增值權(quán)數(shù)量及其公允價(jià)值同時(shí)發(fā)生變化時(shí),可行權(quán)日及之后這一階段費(fèi)用的計(jì)量及其會計(jì)處理是一個難點(diǎn)。目前很多書及文章中介紹股票增值權(quán)費(fèi)用的計(jì)量及其會計(jì)處理方法不夠詳細(xì),造成讀者理解的困難。本文從不同角度詳細(xì)介紹股

2、票增值權(quán)費(fèi)用的計(jì)量及其會計(jì)處理方法。一、股票增值權(quán)方案的鼓勵特點(diǎn)股票增值權(quán)鼓勵方案是目前上市公司采取的三種主要股權(quán)鼓勵方式之一,是指公司授予鼓勵對象的一種權(quán)利,假如公司股價(jià)上升,鼓勵對象可通過行權(quán)獲得相應(yīng)數(shù)量的股價(jià)升值收益,鼓勵對象不用為行權(quán)付出現(xiàn)金,行權(quán)后獲得現(xiàn)金或等值的公司股票。與之相類似的一種鼓勵方式是虛擬股票,虛擬股票也是以企業(yè)股票為參照物,并不真正涉及股票的贈予或買賣,而只是以股價(jià)的漲跌作為一種衡量手段對鼓勵對象進(jìn)展鼓勵的一種股權(quán)鼓勵方式。企業(yè)授予鼓勵對象一定數(shù)量的“虛擬股票,鼓勵對象可以據(jù)此享有這局部企業(yè)股票的分紅權(quán)和股價(jià)的升值收益,但是對企業(yè)股票沒有所有權(quán),不能行使股東的表決權(quán),

3、也不能轉(zhuǎn)讓和出售,當(dāng)獲贈對象分開企業(yè)時(shí),相應(yīng)的權(quán)利自動失效。虛擬股票的發(fā)放不會影響企業(yè)的股本和股權(quán)構(gòu)造,但企業(yè)會因此發(fā)生現(xiàn)金流出,特別是當(dāng)股價(jià)大幅度上漲時(shí),企業(yè)可能面臨宏大的支付壓力,虛擬股票在高科技企業(yè)如it業(yè)中采用較多,如“上海貝嶺和“銀河科技等?？梢?股票增值權(quán)與虛擬股票的區(qū)別在于,前者只賦予鼓勵對象獲取增值的權(quán)利,而不是整個虛擬股份的價(jià)值,而后者享有股票的分紅權(quán)和股價(jià)的升值收益。目前我國上市公司中采用股票增值權(quán)鼓勵方案的一般是現(xiàn)金流充裕的企業(yè),如“廣州國光、“招商銀行、“中石化和“三毛派神等,這些企業(yè)采取的股票增值權(quán)鼓勵方案都是以現(xiàn)金為結(jié)算方式的。二、費(fèi)用的計(jì)量方法及其會計(jì)處理?股份支

4、付?準(zhǔn)那么將股份支付業(yè)務(wù)的借方確認(rèn)為費(fèi)用或本錢,貸方視支付方式確認(rèn)為權(quán)益或負(fù)債。股票增值權(quán)鼓勵方案是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付方式,其貸方確認(rèn)為負(fù)債,費(fèi)用按企業(yè)承當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。不同環(huán)節(jié)股票增值權(quán)鼓勵方案的費(fèi)用計(jì)量及其會計(jì)處理方法詳細(xì)介紹如下。(一)授予日費(fèi)用的計(jì)量及其會計(jì)處理除了立即可行權(quán)的股份支付外,無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不做會計(jì)處理。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股票增值權(quán)鼓勵方案,是企業(yè)假定已經(jīng)獲得了職工所提供的效勞,不要求職工完成一段時(shí)間的效勞就有權(quán)享有該局部基于股份的現(xiàn)金款項(xiàng)。因此,企業(yè)應(yīng)立即確認(rèn)所獲得的效勞以及相應(yīng)產(chǎn)生的負(fù)債。授予后立即可行權(quán)

5、的以現(xiàn)金結(jié)算的股票增值權(quán),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)本錢或費(fèi)用,相應(yīng)增加負(fù)債。詳細(xì)來說,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照授予日股票增值權(quán)的公允價(jià)值,借記“管理費(fèi)用、“消費(fèi)本錢、“制造費(fèi)用、“在建工程等科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬科目。實(shí)務(wù)中,企業(yè)承當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值不能直接獲得,是以股票增值權(quán)為根底計(jì)量的,而作為職工股權(quán)鼓勵方案的股票增值權(quán)一般是不允許在市場上自由轉(zhuǎn)讓的,即不存在活潑的市場,其公允價(jià)值不能以公開市場價(jià)格為根底計(jì)量,只能采用期權(quán)定價(jià)模型等估值技術(shù)進(jìn)展確定。需要注意的是授予日后立即可行權(quán)的股票增值權(quán)的公允價(jià)值因沒有等待期而不存在貨幣時(shí)間價(jià)值,每份股票增值權(quán)的公允價(jià)值與其內(nèi)在價(jià)值相等,是

6、標(biāo)的股票市場價(jià)格與行權(quán)價(jià)格的差額。另外,在會計(jì)處理方面,假如全部或局部權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢,應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從“應(yīng)付職工薪酬轉(zhuǎn)入未分配利潤,不沖減已確認(rèn)的本錢費(fèi)用。授予日后立即可行權(quán)的情況在實(shí)務(wù)中較為少見。(二)等待期費(fèi)用的計(jì)量及其會計(jì)處理在大多數(shù)情況下,職工只有在完成等待期內(nèi)的效勞或到達(dá)規(guī)定業(yè)績條件以后企業(yè)才能給予以現(xiàn)金結(jié)算的股票增值權(quán),對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股票增值權(quán)鼓勵方案,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該期間內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,隨著職工效勞的提供,相應(yīng)確認(rèn)所獲得的效勞以及為支付所獲得的效勞而產(chǎn)生的負(fù)債,同時(shí)將當(dāng)期獲得的效勞計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)本錢或費(fèi)用。詳細(xì)來說,在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,

7、企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最正確估計(jì)為根底,按照資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)承當(dāng)?shù)囊怨煞莼蚱渌麢?quán)益工具為根底計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,將當(dāng)期獲得的效勞計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)本錢或費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬;在資產(chǎn)負(fù)債表日詳細(xì)計(jì)算時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新獲得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最正確估計(jì),修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,計(jì)算截止當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的本錢費(fèi)用金額,減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額,作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的本錢費(fèi)用金額,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。計(jì)算的公式為:本期確認(rèn)費(fèi)用=期末應(yīng)付職工薪酬+本期支付-期初應(yīng)付職工薪酬其中:期末應(yīng)付職工薪酬=累計(jì)應(yīng)付職工薪酬-本期支付職工薪酬編制會計(jì)分錄時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日,

8、以對可行權(quán)情況的最正確估計(jì)為根底,按照企業(yè)承當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值,借記“管理費(fèi)用、“消費(fèi)本錢、“制造費(fèi)用、“在建工程等科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬科目。上述等待期間每個資產(chǎn)負(fù)債表日股票增值權(quán)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)股票增值權(quán)數(shù)量確實(shí)定是一個難點(diǎn),對于授予的不存在活潑市場的股票增值權(quán),應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等估值技術(shù)確定其公允價(jià)值;預(yù)計(jì)可行權(quán)股票增值權(quán)的數(shù)量主要取決于可行權(quán)職工人數(shù)確實(shí)定,可行權(quán)職工人數(shù)確實(shí)定應(yīng)在估計(jì)概率的根底上進(jìn)展。需要注意的是,股票增值權(quán)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)股票增值權(quán)數(shù)量確實(shí)定方法主觀性都較強(qiáng),有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤進(jìn)展盈余管理的工具,導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量難以到達(dá)真實(shí)可靠。因此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在

9、報(bào)表附注中披露公司承當(dāng)?shù)摹⒁怨善痹鲋禉?quán)為根底計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值確定方法,披露負(fù)債中因以現(xiàn)金結(jié)算的股票增值權(quán)產(chǎn)生的累計(jì)負(fù)債金額和以現(xiàn)金結(jié)算的股票增值權(quán)而確認(rèn)的費(fèi)用總額。(三)可行權(quán)日及之后費(fèi)用的計(jì)量及其會計(jì)處理在可行權(quán)日,要繼續(xù)確認(rèn)所獲得的效勞以及為支付所獲得的效勞而產(chǎn)生的負(fù)債及費(fèi)用,需要注意的是最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)數(shù)量一致,并以此確定最終的費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬的總金額。詳細(xì)按以下公式計(jì)算費(fèi)用:本期確認(rèn)費(fèi)用=期末應(yīng)付職工薪酬+本期支付職工薪酬-期初應(yīng)付職工薪酬。其中,期末應(yīng)付職工薪酬=累計(jì)應(yīng)付職工薪酬-本期支付職工薪酬+本期支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額。一般情況下,在

10、可行權(quán)日企業(yè)支付的現(xiàn)金是按股票增值權(quán)的內(nèi)在價(jià)值即市場價(jià)與行權(quán)價(jià)之差計(jì)算的,沒有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,因此該金額比股票增值權(quán)同期的公允價(jià)值要低,此差額也應(yīng)反映出來并對費(fèi)用總額進(jìn)展調(diào)整。根據(jù)這一特點(diǎn),可行權(quán)日費(fèi)用的計(jì)算也可按公式:本期確認(rèn)費(fèi)用=按公允價(jià)值計(jì)算的總費(fèi)用-已確認(rèn)的費(fèi)用+本期支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額編制行權(quán)的會計(jì)分錄時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)行權(quán)的職工人數(shù)和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出計(jì)算支出的現(xiàn)金總額,借記“應(yīng)付職工薪酬科目,貸記“銀行存款科目?？尚袡?quán)日之后,企業(yè)不再調(diào)整等待期內(nèi)確認(rèn)的本錢費(fèi)用,但要將可行權(quán)日之后、負(fù)債結(jié)算日之前的應(yīng)付職工薪酬的公允價(jià)值變動以及本期行權(quán)的那局部股票增值權(quán)支付現(xiàn)

11、金與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動損益)。按公式計(jì)算:本期確認(rèn)費(fèi)用=本期支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額+本期公允價(jià)值變動損益編制可行權(quán)日后的會計(jì)分錄時(shí),假設(shè)負(fù)債公允價(jià)值上升,那么借記“公允價(jià)值變動損益科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬股份支付科目;假設(shè)負(fù)債公允價(jià)值下跌,那么借記“應(yīng)付職工薪酬股份支付科目,貸記“公允價(jià)值變動損益科目。股票增值權(quán)鼓勵方案終止時(shí),計(jì)入“公允價(jià)值變動損益、“管理費(fèi)用和“消費(fèi)本錢等的金額應(yīng)與計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬的金額相等。此階段需注意的是,可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額是按股票增值權(quán)的內(nèi)在價(jià)值計(jì)算的,沒有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,其金額比同期的公允價(jià)值要低,因此在計(jì)算股票增

12、值權(quán)業(yè)務(wù)的費(fèi)用時(shí),除了考慮股票增值權(quán)本身的公允價(jià)值及其變化外,還要考慮支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額,可見此階段的費(fèi)用構(gòu)成成份最復(fù)雜。會計(jì)處理方面,對費(fèi)用的處理有觀點(diǎn)認(rèn)為負(fù)債的“公允價(jià)值變動損益應(yīng)最終轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用和“消費(fèi)本錢等工程,筆者認(rèn)為沒有必要,一方面,不管放哪個工程都不會影響當(dāng)年的利潤總額;另一方面,“公允價(jià)值變動損益更能恰當(dāng)?shù)胤从吃擁?xiàng)費(fèi)用的本質(zhì)。下面通過舉例詳細(xì)說明。例:20 x0年11月,某公司董事會批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定,20 x1年1月1日公司的100名業(yè)務(wù)骨干每人將被授予1000份現(xiàn)金股票增值權(quán),但這些人員必須在公司連續(xù)效勞三年,即從20 x3年12月31日起根據(jù)股價(jià)

13、的增長幅度可以行權(quán)獲得現(xiàn)金。該股票增值權(quán)在20 x5年12月31日之前行使完畢。該公司估計(jì),該股票增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表1:第一年,業(yè)務(wù)骨干有5名分開,公司估計(jì)三年中還將有5名業(yè)務(wù)骨干會分開;第二年中又有10名業(yè)務(wù)骨干分開,公司估計(jì)還會有15名業(yè)務(wù)骨干分開;第三年中又有15名業(yè)務(wù)骨干分開。第三年未假定有50人行使了股票增值權(quán)獲得了現(xiàn)金,20 x4年又有10人行使了股份增值權(quán),20 x5年末剩余的10人全部行使了股份增值權(quán)。分析:本例涉及的是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,也是需要等待期的,等待期為3年,行權(quán)日為20 x3年末至

14、20 x5年12月31日之間,該公司應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,以公司估計(jì)的可行權(quán)的最正確估計(jì)數(shù)為根底,按公司承當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)展計(jì)量。在可行權(quán)之后,那么應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算之前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日對負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,其變動計(jì)入公允價(jià)值變動損益。詳細(xì)計(jì)算及會計(jì)處理如下:1.20 x1年1月1日處于授予日,公司股份授予日不進(jìn)展賬務(wù)處理。2.20 x1年12月31日處于等待期,公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的負(fù)債為:(100-10)1000101/3=300000(元)本期確認(rèn)費(fèi)用=期末應(yīng)付職工薪酬+本期支付職工薪酬-期初應(yīng)付職工薪酬=300000+0-0=300000(元),其會計(jì)處理如下:借:銷售費(fèi)用

15、300000貸:應(yīng)付職工薪酬3000003.20 x2年12月31日處于等待期,計(jì)算截至當(dāng)期為止累計(jì)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的負(fù)債為:(100-30)1000122/3=560000(元)本期確認(rèn)費(fèi)用=期末應(yīng)付職工薪酬+本期支付職工薪酬-期初應(yīng)付職工薪酬=560000+0-300000=260000(元),其會計(jì)處理如下:借:銷售費(fèi)用260000貸:應(yīng)付職工薪酬2600004.20 x3年12月31日處于可行權(quán)日,計(jì)算截至當(dāng)期為止累計(jì)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的負(fù)債為:(100-30)100013=910000(元)期末應(yīng)付職工薪酬=累計(jì)應(yīng)付職工薪酬-本期支付職工薪酬+本期支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額=910000-55000

16、0+501000(11-13)=260000(元)上式中加上本期支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間差額的原因是累計(jì)應(yīng)付職工薪酬是按13元的公允價(jià)值計(jì)算的,而本期支付職工薪酬是按11元計(jì)算的,加上此差額后就使本期支付職工薪酬也變?yōu)槭前?3元計(jì)算的,這樣期末應(yīng)付職工薪酬也就是按13元計(jì)算的了。本期確認(rèn)費(fèi)用=期末應(yīng)付職工薪酬+本期支付職工薪酬-期初應(yīng)付職工薪酬=260000+550000-560000=250000(元)費(fèi)用的計(jì)算也可按公式:本期確認(rèn)費(fèi)用=按公允價(jià)值計(jì)算的總費(fèi)用-已確認(rèn)的費(fèi)用+本期支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額=(100-30)100013-560000+501000(11-13)=250000(

17、元)其中,支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額因計(jì)入費(fèi)用的公允價(jià)值(13元/份)高于支付的現(xiàn)金(11元/份),在此作為減項(xiàng)。其會計(jì)處理如下:借:銷售費(fèi)用250000貸:應(yīng)付職工薪酬250000借:應(yīng)付職工薪酬550000貸:銀行存款5500005.20 x4年12月31日處于可行權(quán)日之后:期末應(yīng)付職工薪酬為:(100-30-50-10)100015=150000(元)本期確認(rèn)費(fèi)用=期末應(yīng)付職工薪酬+本期支付職工薪酬-期初應(yīng)付職工薪酬=150000+140000-260000=30000(元)本期確認(rèn)的費(fèi)用計(jì)量也可以用另一種計(jì)算方法。因留在公司的70人的費(fèi)用都已按公允價(jià)值計(jì)入費(fèi)用,因此,本期需要計(jì)入費(fèi)用

18、的是本期行權(quán)的10人的增值權(quán)支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額,以及20人的增值權(quán)本期公允價(jià)值變動損益,公式如下:本期確認(rèn)費(fèi)用=本期支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額+本期公允價(jià)值變動損益=101000(14-15)+201000(15-13)=30000(元)其會計(jì)處理如下:借:公允價(jià)值變動損益30000貸:應(yīng)付職工薪酬30000借:應(yīng)付職工薪酬140000貸:銀行存款1400006.20 x5年12月31日處于可行權(quán)日之后:本期確認(rèn)費(fèi)用=期末應(yīng)付職工薪酬+本期支付職工薪酬-期初應(yīng)付職工薪酬=0+170000-150000=20000(元)或:本期確認(rèn)費(fèi)用=本期支付現(xiàn)金與公允價(jià)值之間的差額+本期公允價(jià)值變動損益=101000(17-18)+101000(18-15)=-10000+30000=20000(元)其會計(jì)處理如下:借:公允價(jià)值變動損益20000貸:應(yīng)付職工薪酬20000借:應(yīng)付職工薪酬170000貸:銀行存款170000股票增值權(quán)鼓勵方案終止時(shí),上述計(jì)入費(fèi)用和公允價(jià)值變動損益的金額與實(shí)際支付的“應(yīng)付職工薪酬的金額最終相等,都是860000元。綜上,企業(yè)授予職工以現(xiàn)金結(jié)算的股票增值權(quán),對職工進(jìn)展鼓勵或補(bǔ)償,以換取職工提供的效勞,本質(zhì)上屬于職工薪酬的組成局部,其會計(jì)處理將股票增值權(quán)業(yè)務(wù)的借方確認(rèn)為費(fèi)用或本錢以及負(fù)債的公允價(jià)值變動損益,貸方確認(rèn)為負(fù)債,