企業(yè)所得稅匯算清繳時企業(yè)所得稅成本費用調整的內容與方法

1、企業(yè)所得稅匯算清繳時企業(yè)所 得稅成本費用調整的內容與方 法企業(yè)所得稅匯算清繳時企業(yè)所得稅成本費用調整的內容與方法原作者:邢國平原文發(fā)表：2012-03-01來源：中國稅務報按照中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表填報說明（國稅函20081081 號，以下簡稱填表說明）和全國統(tǒng)一會計制 度（以下簡稱會計制度）要求，計算企業(yè)所得稅 應納稅所得額和計算稅前利潤都使用會計上核 算的收入和成本費用（含支出和資產調整，下同） 指標，但兩者的范圍和使用額度（比例）不同： 計算應納稅所得額除使用會計核算的數(shù)據外，還 需要按照企業(yè)所得稅法律法規(guī)（以下簡稱稅法） 規(guī)定進行調整。從以往年度納稅人報送的年度所

2、 得稅納稅申報表看，總有相當一部分納稅人只是 在主表和附表的相關欄目填上了會計賬簿核算 的相應數(shù)據，沒有按照稅法規(guī)定在附表三納稅 調整項目明細表及其它相關附表中內進行列 示、調整，結果最終被主管稅務機關在申報后做 出特別納稅調整，不但補繳了稅款，還加收了滯 納金、罰息和罰款。為此，筆者借2011年所得 稅匯算清繳之際，將成本費用調整的內容與方法 介紹如下，供在匯算清繳中參考：1、視同銷售成本。按照稅法規(guī)定，企業(yè)將貨物、勞務或者其 他財產無償贈與他人（以買一贈一等方式組合銷 售本企業(yè)商品時贈出的商品除外）、或雖未無償 贈送但未收取貨幣（以物易物或換入換出勞務） 資金；或者將貨物、財產、勞務用于捐

3、贈、償債、 贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分 配；或發(fā)生其他按稅法規(guī)定應計征企業(yè)所得稅但 按照會計制度規(guī)定不需要作收入處理的業(yè)務，在 辦理年度所得稅納稅申報時需要視同銷售確認 收入征收企業(yè)所得稅。因此，按照成本費用與收 入配比原則，其相應的成本也應該記入當期成本 在所得稅前扣除（以下也稱稅前扣除或準予扣 除），其中：“非貨幣性交易視同銷售成本”在附 表二（1）成本費用明細表第13行填報：“貨 物、財產、勞務視同銷售成本”填入該表的第 14行：“其他視同銷售成本”填入該表的第15 行，然后，將第12行的合計數(shù)填入附表三納 稅調整項目明細表第21行“視同銷售成本” 第4列“調減金額”欄（

4、事業(yè)單位、社會團體、 民辦非企業(yè)單位不通過附表二直接填報）。2、工資薪金支出。按照稅法規(guī)定，企業(yè)在每一納稅年度支付 給在本企業(yè)任職或者受雇員工合理工資薪金支 出，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的 其他支岀（包括現(xiàn)金支付和非現(xiàn)金支付）準予在 所得稅前扣除。但國家稅務總局關于企業(yè)工資 20093號）對“合理工資薪金”的條件與范圍 做出了詳細規(guī)定，因此，納稅人在辦理年度所得 稅納稅申報時，應當將不符合規(guī)定條件和范圍的 工資薪金填入附表三納稅調整項目明細表第 22行“工資薪金支出”第3列“調增金額”欄;薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函薪金及職工福利

5、費扣除問題的通知（國稅函將符合規(guī)定條件和范圍且在匯算清繳期內支付 補充支付的工資薪金填入該行的第4列“調減金 額”欄。3、職工福利費支出。按照稅法規(guī)定，企業(yè)職工福利費支出稅前扣除要受三個條件的限制：一是扣除金額的計算 以稅法規(guī)定的合理工資薪金支出總額為基礎;是符合國稅函20093號文件規(guī)定的支出范圍； 三是扣除的比例不得超過法定合理工資薪金支 出總額的14%。企業(yè)應當將實際支出超過法定 扣除限額的差額填入附表三納稅調整項目明細 表第23行“職工福利費支出”第3列“調增 金額”欄；將符合規(guī)定范圍在匯算清繳期內支付 且不超過扣除限額的數(shù)額填入該行的第4列“調 減金額”欄。4、職工教育經費支出。按照

6、稅法規(guī)定，除國務院財政、稅務主管 部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出 不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除；超 過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。即職工教 育經費的扣除除受法定合理工資薪金總額和法 定扣除比例限制外，還受上一納稅年度法定結轉 額的影響，但實際發(fā)生的職工教育經費支出加上 上年度法定結轉額的合計數(shù)不得超過按稅法規(guī) 定計算的當年扣除限額，超過扣除限額的，在將 超過部分結轉下一年度繼續(xù)扣除的同時，將本年 實際發(fā)生超過部分填入附表三納稅調整項目明 細表第24行“職工教育經費支出”第3列“調 增金額”欄，將用上年結轉額扣除部分填入該行 的第4列“調減金額”欄。5、工會經費支出。

7、按照稅法規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經費不超 過工資薪金總額2%部分準予扣除，其扣除限額 除受工資薪金總額和2%扣除比例的限制外，還 受專用扣除憑證的限制，即：按照國家稅務總 局關于工會經費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據問題 的公告（國家稅務總局公告2010年第24號） 和國家稅務總局關于稅務機關代收工會經費企 業(yè)所得稅稅前扣除憑據問題的公告（國家稅務 總局公告2011年第30號）規(guī)定，從2010年7 月1日起，企業(yè)應當憑財政部統(tǒng)一印制并套印財 政部票據監(jiān)制章的工會經費收入專用收據在 所得稅前扣除，并且從2010年1月1日起在委 托稅務機關代收工會經費的地區(qū)企業(yè)（包括機關 和事業(yè)單位）可憑合法、有效的工會經費

8、代收憑據在稅前扣除，原工會經費撥繳款專用收據 從2010年7月1日起廢止，因此，對于企業(yè)實 際撥繳的工會經費來說，憑證不符不能扣除，憑 證相符超過扣除比例也不能扣除，企業(yè)應將不允 許扣除部分填入附表三納稅調整項目明細表 第25行“工會經費支出”第3列“調增金額” 欄，將符合規(guī)定在匯算清繳期內支付且未超過扣 除限額部分填入該行的第4列“調減金額”欄。6、業(yè)務招待費支出。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出按照發(fā)生額的60%扣 除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5%?？梢?，其扣除限額同時受四個條件限制：一是與 生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，與生產經 營活動無關的不論

9、是否超過扣除限額均不允許扣除；二是銷售（營業(yè)）收入金額的大??；三是 除限額在不得超過合法扣除范圍60%的同時也 不能超過銷售（營業(yè)）收入的5%,即兩者孰小 者為扣除限額。企業(yè)應當將超出扣除范圍和超過 扣除限額部分填入附表三納稅調整項目明細 表第26行“業(yè)務招待費支岀”第3列“調增 金額”欄?？鄢~不得超過合法扣除范圍的60%；四是扣扣除額不得超過合法扣除范圍的60%；四是扣7、廣告費與業(yè)務宣傳費支出。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣 告費和業(yè)務宣傳費支出（包括廣告性贊助支出）， 除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外（2010 年以前煙草企業(yè)不允許扣除，化妝品制造、醫(yī)藥 制造和除酒類制造以外

10、的其他飲料制造為30% ） 不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%部分準予扣 除;超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。因此， 廣告費與業(yè)務宣傳費的調整方法與職工教育經 費相同，只是扣除比例和計算扣除限額的基礎不 同，即將本年實際發(fā)生超過扣除限額部分填入附 表三納稅調整項目明細表第27行“廣告費 和業(yè)務宣傳費支出”第3列“調增金額”欄，將 用結轉額扣除部分填入該行的第4列“調減金 額”欄。不過，所需要的各項指標均要通過附表 八廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調整表計 算后才能填報。8、捐贈支出。按照稅法規(guī)定，除特別規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生 的公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%部 分準予扣除，不過，不論是通過公益

11、性社會團體 還是縣級以上人民政府及其組成部門或其直屬 機構實施的捐贈都必須符合稅法規(guī)定的扣除范 圍和條件，對不符合規(guī)定的捐贈支出和超岀扣除 限額的捐贈支出填入附表三納稅調整項目明細 表第28行“捐贈支出”第3列“調增金額” 欄進行調整。9、利息支出。按照稅法規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出（不包括銀行罰息，下同）、金融 企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、 企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出以及非金融企 業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息實際支出不超過按 照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分 允許在所得稅前扣除。非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之 間支付的利息以及企業(yè)向無關聯(lián)自然人的借款 利息支岀、企業(yè)

12、向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系 的自然人借款的利息支出不符合國家稅務總局 關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅 稅前扣除問題的通知（國稅函2009777號）規(guī) 定條件時不允許扣除，企業(yè)應當將不允許扣除的 利息支出填入附表三納稅調整項目明細表第 29行“利息支出”第3列“調增金額”欄，將 在匯算清繳內補充支付的允許稅前扣除部分填 入該行的第4列“調減金額”欄。10、住房公積金。按照稅法規(guī)定，企業(yè)依照省級人民政府規(guī) 定標準為職工繳納的住房公積金準予在所得稅 前扣除，但超過部分應當填入附表三納稅調整 項目明細表第30行“住房公積金”第3列“調 增金額”欄進行調整。11、罰、沒損失。按照稅法規(guī)定，企

13、業(yè)支付的罰金（包括特別納稅調整加收的利息）、罰款和被沒收財物的 損失以及稅收滯納金不允許在所得稅前扣除，但納稅人按照經濟合同規(guī)定支付的違約金（包括銀 行罰息）、罰款和訴訟費除外，企業(yè)應當在年度 所得稅匯算時將不允許扣除的罰金、罰款和被沒 收財物的損失填入附表三納稅調整項目明細 表第31行“罰金、罰款和被沒收財物的損失” 第3列“調增金額”欄，將支付的稅收滯納金填 入第32行“稅收滯納金”第3列“調增金額”欄。12、贊助支出。12、贊助支出。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的贊助支出不允許在所得稅前扣除，在匯算清繳時填入附表三納稅調整項目明細表第33行“贊助支出” 第3列“調增金額”欄進行調整。13、基本

14、和補充社會保障性繳款。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的下列保險費用 允許在計算所得稅時扣除：依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng) 老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷 保險費、生育保險費等基本社會保險費。在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內為投資者或者職工支付的補充養(yǎng) 老保險費、補充醫(yī)療保險費。依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支 付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部 門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費。除上述規(guī)定的保險費用外，企業(yè)超標準、超范圍繳納的保險費用一律不得在所得稅前扣 除，因此，企業(yè)應當將超標準、超范圍繳納的各 類基本保險費用填入附表三納稅調

15、整項目明細 表第34行“各類基本社會保障性繳款”第3 列“調增金額”欄；將超標準支付的補充養(yǎng)老保 險、補充醫(yī)療保險費用填入附表三納稅調整項 目明細表第35行“補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療 保險”第3列“調增金額”欄。將年度內繳納不 足在匯算清繳期內補繳且允許扣除部分填入各 該行第4列“調減金額”欄14、未實現(xiàn)融資收益確認的財務費用。按照成本費用與收入配比原則，企業(yè)發(fā)生 與未實現(xiàn)融資收益相關在當期確認的財務費用 不允許在當期的所得稅前扣除，企業(yè)應當將這部 分不允許扣除的財務費用在匯算清繳時填入附 表三納稅調整項目明細表第36行“與未實 現(xiàn)融資收益相關在當期確認的財務費用”第3列“調增金額”欄，將以前年

16、度確認在本期扣除的 相關財務費用填入該行第4列“調減金額”欄。15、與取得收入無關的支出。按照成本費用與收入配比原則，企業(yè)發(fā)生 與取得收入無關的支出不能在所得稅前扣除，通 過附表三納稅調整項目明細表第37行“與 取得收入無關的支出”第3列“調增金額”欄進 行調整。16、不征稅收入所形成的費用。按照稅法規(guī)定，企業(yè)不征稅收入用于支出 所形成的費用或者財產不允許直接扣除或者計 算折舊、攤銷扣除，因此，不征稅收入用于支出 后如果記入了可在稅前扣除的成本、費用項目， 則應在匯算清繳時通過附表三納稅調整項目明 細表第38行“不征稅收入用于支出所形成的 費用”第3列“調增金額”欄進行調整。但是, 如果不征稅

17、收入用于支出時所形成的成本、費用 不是企業(yè)所得稅稅前扣除的項目、或者雖是企業(yè) 所得稅稅前扣除的項目但屬于按照稅法規(guī)定到 期征稅后所形成的成本、費用除特別規(guī)定外不需 要進行調整。18、加計扣除。按照稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產品、 新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用未形成無形資產計 入當期損益的，按研究開發(fā)費用的50%加計扣 除；安置殘疾人員就業(yè)按所支付工資額的100% 加計扣除；同時國家明確鼓勵安置其他一些特定 人員就業(yè)其支付的工資也實行加計扣除政策，等 等。凡按照稅法規(guī)定享受加計扣除優(yōu)惠政策的項 目,納稅人應當在年度所得稅匯算清繳時將加計 扣除金額先分別填入附表五稅收優(yōu)惠明細表 第10行、第11行、

18、第12行和第13行，然后將 第9行的合計數(shù)填入附表三納稅調整項目明細 表第39行“加計扣除”第4列“調減金額” 欄。但是，合作、委托開發(fā)項目以及集團公司集 中研究開發(fā)項目按照國家稅務總局關于印發(fā)企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行） 的通知（國稅發(fā)2008116號）規(guī)定進行加計扣 除。19、財產損失。按照稅法規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失, 轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害 等不可抗力因素造成的損失以及其他損失，減除 責任人賠償和保險賠款后的余額，應當按照財 政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產損失稅前扣除 政策的通知（財稅200957號）和企業(yè)資產

19、 損失所得稅稅前扣除管理辦法國家稅務總局 公告2011年第25號規(guī)定的范圍和扣除辦法在所得稅稅前扣除，其不允許扣除部分填入附表三 納稅調整項目明細表第42行“財產損失”第3列“調增金額”欄，當年發(fā)生、在匯算清繳 期內確定并允許扣除的損失金額填入該行的第4 列“調減金額”欄。此外，已作壞賬損失處理后 又收回的應收款項另做其他收入處理。20、資產的折舊與攤銷。我國稅法對固定資產、生產性生物資產以及無形資產的計價、折舊（攤銷）年限、稅前扣 除的范圍都有明確規(guī)定，企業(yè)應當對照相應的規(guī) 定逐一確定法定稅前扣除金額，對不允許扣除的 部分分別填入附表九資產折舊、攤銷納稅調整 明細表的第2至6行、第8至9行和

20、第15行 的第7列“納稅調整額”欄，然后再將第1行、 第7行、第15行第7列的合計數(shù)分別填入附表 三納稅調整項目明細表的第43行“固定資 產折舊”、第44行“生產性生物資產折舊”、第 46行“無形資產攤銷”的第3列“調增金額” 欄。將在匯算清繳期內補提的部分分別填入相應 行次的第4列“調減金額”欄。其中：符合政策 的無形資產，其攤銷額還應包括按研究開發(fā)費 50%加計扣除部分的攤銷額。21、長期待攤費用。按照稅法規(guī)定，固定資產的大修理支出和已足額提取折舊固定資產發(fā)生的改建支出在該 固定資產尚可使用年限內平均攤銷；租入固定資 產發(fā)生的改建支岀在合同約定的剩余租賃期限 內分期攤銷；除此之外，其他應當

21、作為長期待攤 費用的支出自發(fā)生的次月起3年（36個月）內 分期攤銷。企業(yè)應當將各項實際攤銷額與稅法規(guī) 定銷額的對比情況分別填入附表九資產折舊、 攤銷納稅調整明細表的第11至14行的第7列“納稅調整額”欄，然后再將第10行的合計數(shù) 填入附表三納稅調整項目明細表第45行“長 期待攤費用的攤銷”的第3列“調增金額”欄, 將在匯算清繳期內補攤部分填入第4列“調減金 額”欄。22、油氣勘探、開發(fā)投資。按照稅法規(guī)定，油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生 產前發(fā)生的礦區(qū)權益支出和勘探支岀（不包括預 計可形成資產的鉆井勘探支出），可在發(fā)生的當 期扣除，或者自對應的油（氣）田開始商業(yè)性生 產月份的次月起，分3年按直線法計提的折耗準 予扣除，未選擇在發(fā)生的當期扣除的，在未發(fā)現(xiàn) 商業(yè)性油（氣）構造而終止作業(yè)時，其尚未計提 折耗的剩余部分，可在終止作業(yè)的當年作為損失 扣除；在開始商業(yè)性生產前發(fā)生的開發(fā)支出和鉆 井勘探支出（確定該井可作商業(yè)性生產，且該鉆 井勘探支出形成的資產符合實施條例第五十 七條規(guī)定條件），可全部累計作為開發(fā)資產的成 本，自對應的油（氣）田開始商業(yè)性生產月份的 次月起，按直線法（最低折舊年限為8年，可不田生產的，其開發(fā)資產尚未