論偷稅的立法改進

1、論偷稅的立法改進摘要我國現(xiàn)行?征管法?根據(jù)修訂該法律時所能預(yù)見的情形，以及結(jié)合當時稅收執(zhí)法的實際情況，對偷稅進展了界定，并規(guī)定了其法律責(zé)任，具有一定的歷史意義。但是，隨著人們法制觀念的不斷增強，現(xiàn)行?征管法?對偷稅主體、偷稅手段及其法律責(zé)任所做的規(guī)定開始顯現(xiàn)其弊病和不適應(yīng)性，必須對其進展全面的改進。關(guān)鍵詞偷稅；偷稅主體；偷稅手段；法律責(zé)任；?征管法?對偷稅行為的立法，我國現(xiàn)行?稅收征收管理法?(以下稱?征管法?)作了明確界定。第六十三條規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進展虛假的納稅申報，不繳或者少

2、繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。首先，這一規(guī)定以概念的方式對偷稅這一法律行為的共同特征進展了概括和定性。這一概念不但規(guī)定了偷稅主體的范圍為納稅人和扣繳義務(wù)人，而且在客觀方面概括了這一法律行為的共同特征：一是符合法律所列舉的手段，二是因法律所列舉的手段造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。其次

3、，規(guī)定了偷稅這一違法行為的法律責(zé)任。不但規(guī)定了有關(guān)處分的行政責(zé)任，而且還規(guī)定了一旦構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當依法追究刑事責(zé)任。從我國有關(guān)偷稅立法的歷史來看，這樣的立法形式經(jīng)歷了一個曲折的過程。尤其對偷稅客觀方面的規(guī)定，在立法技術(shù)上經(jīng)歷了從列舉式到概括式再到列舉式這樣一個否認之否認的歷史過程。立法機關(guān)2001年在修訂現(xiàn)行?征管法?時對偷稅所做的規(guī)定，總結(jié)了我國建國以來有關(guān)偷稅的立法經(jīng)歷，根據(jù)當時所能預(yù)見的情形以及結(jié)合當時稅收執(zhí)法的實際情況，對偷稅主體、偷稅的客觀方面、偷稅的法律責(zé)任進展了界定和規(guī)定，為認識和評價這一法律行為提供了一面必要的鏡子，同時也為處理和打擊偷稅行為提供了有力的法律根據(jù)，具有一定的歷史

4、意義。但筆者認為，隨著社會政治、經(jīng)濟的開展，以及人們法制觀念的不斷增強，尤其人們對偷稅行為認識的不斷深化，現(xiàn)行?征管法?對偷稅所做的規(guī)定在新的環(huán)境和觀念下逐漸顯得不適應(yīng)，必須對其進展全面的改進。否那么，不管在理論上還是在稅收執(zhí)法理論中，必將影響稅務(wù)機關(guān)對偷稅行為進展公平合理的處置。對偷稅行為的查處與打擊一直是稅務(wù)機關(guān)的重點工作之一，但立法的滯后使得對偷稅行為的查處成為目前稅務(wù)機關(guān)最為棘手的問題之一。因此，有必要在理論上對偷稅的立法問題進展更為深化的研究。一、現(xiàn)行?征管法?中偷稅立法之缺陷如上所述，現(xiàn)行?征管法?對偷稅主體、偷稅的客觀方面以及偷稅的法律責(zé)任進展了界定。但筆者認為，從理論上和稅收執(zhí)

5、法層面而言，這三方面的規(guī)定都存在一定的缺陷。1對偷稅主體的界定。通常理解，現(xiàn)行?征管法?第六十三條對偷稅主體界定為納稅人和扣繳義務(wù)人。在第一款對偷稅進展定義時，對偷稅主體界定為納稅人?，F(xiàn)行?征管法?第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。而且我國現(xiàn)行的稅收法律、行政法規(guī)對每個稅種的納稅人都做了規(guī)定。把納稅人規(guī)定為偷稅主體，在理論上和稅收執(zhí)法理論中都沒有爭議，但對扣繳義務(wù)人是否可以認定為偷稅主體卻存在一定的爭議。在該法條第二款中作了這樣的規(guī)定：扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五

6、十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。根據(jù)該款規(guī)定，扣繳義務(wù)人能否被當然地理解為偷稅主體，在稅務(wù)執(zhí)法理論中有人就提出了質(zhì)疑。有學(xué)者在研究偷稅罪的主體時，也提出扣繳義務(wù)人不能作為偷稅罪主體。在2001年最高人民檢察院、公安部發(fā)布的?關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定?中，關(guān)于偷稅罪的主體也只界定為納稅人。雖然只是認為扣繳義務(wù)人不能成為偷稅罪主體，但我們認為，偷稅與偷稅罪之間，只是違法的程度不同，即偷稅罪的危害程度以及情節(jié)比偷稅行為更為嚴重，而其他方面的表現(xiàn)，包括行為主體都是一致的。也就是說，扣繳義務(wù)人不能成為偷稅罪的主體，也就不能成為偷稅的主體。首先，偷稅主體的立法在語言的表述上就存在

7、缺陷。從語義上分析，該法條第二款只是規(guī)定扣繳義務(wù)人采取第一款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款時其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，并沒有直接規(guī)定按照第一款定性處理。也就是說，關(guān)鍵是該款沒有對扣繳義務(wù)人的這一法律行為直接定性，只是規(guī)定其法律責(zé)任。假設(shè)立法的意圖就是把扣繳義務(wù)人也界定為偷稅主體，那么可以直接這樣表述：扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，按照前款規(guī)定定性處分。雖然只多了“定性二字，卻足以讓人一目了然。我國?刑法?的許多條款就做了這樣的技術(shù)處理。例如?刑法?第二百零八條規(guī)定：非法購置增值稅專用發(fā)票或者購置偽造的增值稅專用發(fā)票的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處2萬元以上

8、20萬元以下罰金。非法購置增值稅專用發(fā)票或者購置偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的，分別按照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規(guī)定定罪處分。因此，現(xiàn)行?征管法?關(guān)于偷稅主體的界定在語言表述上存在缺陷，使人費解。其次，從偷稅的本質(zhì)來看，把扣繳義務(wù)人界定為偷稅主體也使人費解。關(guān)于偷稅的本質(zhì)，我們認為，1986年的?中華人民共和國稅收征收管理暫行條例?(以下簡稱?征管條例?)對偷稅的表述比較準確。第三十七條規(guī)定，偷稅是指使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。從這一規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)，偷稅的本質(zhì)特征是使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅義務(wù)。其前提是當事人要負有納稅義務(wù)；也就是說，可以成為偷稅的主體，

9、首先要負有納稅義務(wù)。我國現(xiàn)行的稅收法律、行政法規(guī)對每個稅種負有納稅義務(wù)的人都做了規(guī)定，其共同特征是具有應(yīng)稅行為。其次是采用欺騙、隱瞞等手段逃避了納稅義務(wù)。而扣繳義務(wù)人本身沒有應(yīng)稅行為，即沒有納稅義務(wù)，只是為了保障國家有效、便利地征收納稅人應(yīng)繳納的稅款，國家法律“強加給扣繳義務(wù)人的一種法定義務(wù)。沒有本質(zhì)的應(yīng)稅行為和納稅義務(wù)就沒有偷稅的前提條件，就不應(yīng)當把扣繳義務(wù)人界定為偷稅主體。假設(shè)扣繳義務(wù)人扣繳了納稅人的稅款之后，采用欺騙、隱瞞等手段不繳或者少繳已扣繳的稅款，應(yīng)當定性貪污更為合理、準確。2對偷稅手段的規(guī)定?，F(xiàn)行?征管法?對偷稅手段的規(guī)定在立法技術(shù)上是采取列舉式。我們認為，現(xiàn)行?征管法?對偷稅手

10、段的規(guī)定存在許多值得討論和研究的問題。首先，對有些偷稅手段表述不明晰?，F(xiàn)行?征管法?對偷稅手段表述為：“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進展虛假的納稅申報。而其中“或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進展虛假的納稅申報這一表述就不明晰。由于在這句話的第二個“或者前少了一個逗號，使人在理解上就產(chǎn)生了分歧；即“進展虛假的納稅申報作為偷稅手段是否需要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報為前提就有爭議。在2002年的?最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件詳細應(yīng)用法律假設(shè)干問題的解釋?(以下簡稱?2002年最高院司法解釋?)中，對這一理

11、解上的分歧做了一個具有法律效力而且具有權(quán)威性的了斷，即明確認定“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報納稅與“進展虛假納稅申報為兩類互為獨立的偷稅手段，彌補了1997年?刑法?第二百零一條和2001年?征管法?第六十條對偷稅手段表述不明晰的缺陷。其次，現(xiàn)行?征管法?和?刑法?對偷稅手段的規(guī)定存在不一致之處?，F(xiàn)行?征管法?和?刑法?的第二百零一條對偷稅手段的表述根本是一致的，即總結(jié)了四類偷稅手段。但現(xiàn)行?刑法?第二百零四條在規(guī)定騙取出口退稅罪的同時，在第二款對偷稅手段補充為：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，按照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處分。這款中提出了第五類偷稅手段。在修

12、訂2001年?征管法?時卻忽略了這一點。而行政法與刑法對偷稅手段的規(guī)定應(yīng)當根本一致。再次，“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報納稅不應(yīng)規(guī)定為偷稅手段。在現(xiàn)實習(xí)慣中，“偷一般理解為采用“私下、“瞞著人、“趁人不注意、“用欺騙手法、“機密等手段拿走別人的東西或做什么事。如上所述，偷稅一般被理解為納稅人使用欺騙、隱瞞、機密等手段偷逃國家稅款的行為。納稅人施行這樣的行為之前，知道自己的行為是違犯國家稅收法律標準的，但為了獲取自己的經(jīng)濟利益，因此就采取欺騙、隱瞞、機密的，稅務(wù)機關(guān)不容易發(fā)現(xiàn)的手段企圖到達自己的目的。因此，偷稅的本質(zhì)特征是所采取逃避納稅義務(wù)的手段是稅務(wù)機關(guān)不容易發(fā)現(xiàn)的。而納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報

13、而拒不申報納稅，就不是采取機密等稅務(wù)機關(guān)不易發(fā)現(xiàn)的手段，而是對稅務(wù)機關(guān)的通知申報納稅采取公然回絕的方式，到達不履行納稅義務(wù)的目的。把“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報納稅規(guī)定為一類偷稅手段，從語義以及行為的本質(zhì)表現(xiàn)而言，讓人難以理解。最后，在列舉偷稅手段時，不但有重復(fù)，而且也無法列舉周全。現(xiàn)行?征管法?所列舉的四類偷稅手段中，“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證和“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入這兩類偷稅手段與“進展虛假的納稅申報的偷稅手段在理論中的表現(xiàn)根本是重復(fù)的；因為只要來申報，不管是“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，還是“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，都會表達為“進展虛假的納稅申報。偷稅行為成立的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是虛假申報，即使在賬簿、憑證上有各種問題，只要申報是消費經(jīng)營情況的真實反映，就不會形成偷稅。因此，前兩類偷稅手段與“進展虛假的納稅申報的偷稅手段就是重復(fù)的。也就是說，“進