美國(guó)聯(lián)邦所得稅法中的居住外國(guó)人身份確定規(guī)則(doc 32)

1、美國(guó)聯(lián)邦所得稅稅法中的居住住外國(guó)人身份份確定規(guī)則目次一、19884年前的居居住外國(guó)人身身份確定規(guī)則則二、現(xiàn)行居居住外國(guó)人身身份確定規(guī)則則三、與英國(guó)國(guó)的比較四、對(duì)中國(guó)國(guó)的借鑒意義義在美國(guó)國(guó)內(nèi)內(nèi)稅法和對(duì)外外簽定的稅收收協(xié)定中， “居民”概念的含義義是不同的。在在稅收協(xié)定中中，居民包括括美國(guó)公民、在在美國(guó)成立的的公司、構(gòu)成成美國(guó)居民的的外國(guó)自然人人。1但在國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中，居居民概念的外外延要狹窄得得多，通常僅僅指居住外國(guó)國(guó)人（ressidentt alieens），與與美國(guó)公民、非非居住外國(guó)人人（nonrresideent alliens）并并列。2也即，在美美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法法中，納稅自自然人的身份份不外

2、乎三種種：美國(guó)公民民、居住外國(guó)國(guó)人和非居住住外國(guó)人。不不同的身份導(dǎo)導(dǎo)致不同的稅稅收結(jié)果，特特別是居住外外國(guó)人與非居居住外國(guó)人在在稅收待遇上上差別很大：居住外國(guó)人人與美國(guó)公民民一樣負(fù)無限限的納稅義務(wù)務(wù)，須就他們們世界范圍的的所得向美國(guó)國(guó)政府納稅，另另一方面扣除除項(xiàng)目也與美美國(guó)公民相同同；非居住外外國(guó)人只負(fù)有有限的納稅義義務(wù)，只須就就來源于美國(guó)國(guó)境內(nèi)或與美美國(guó)的“貿(mào)易和經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)”有實(shí)際聯(lián)系系的所得向美美國(guó)政府納稅稅，另一方面面不允許用產(chǎn)產(chǎn)生于美國(guó)境境外的損失來來沖減美國(guó)境境內(nèi)來源所得得，沒有權(quán)利利要求標(biāo)準(zhǔn)扣扣除，不允許許與配偶一起起合并納稅等等。3因此，對(duì)對(duì)于在美國(guó)的的外國(guó)人來說說，清楚自己己是

3、否構(gòu)成稅稅法上的居住住外國(guó)人是十十分關(guān)鍵的。本本文首先考察察了19844年之前和19984年之后后（現(xiàn)行規(guī)則則）美國(guó)聯(lián)邦邦所得稅法居居住外國(guó)人身身份確定規(guī)則則的具體內(nèi)容容。從表面上上看，19884年前后的的規(guī)則差異很很大，前者以以判例法為基基礎(chǔ)，靈活性性大而確定性性和可預(yù)見性性差，后者以以國(guó)會(huì)制定法法為中心，詳詳細(xì)、明確而而極其復(fù)雜，但但從實(shí)質(zhì)論，兩兩者仍存在著著內(nèi)在的聯(lián)系系，現(xiàn)行規(guī)則則是對(duì)先前規(guī)規(guī)則的繼承和和發(fā)展，沒有有拋棄先前規(guī)規(guī)則確定居民民身份的兩個(gè)個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)：居住事實(shí)和和居住意思，但但對(duì)這兩個(gè)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了具具體化和客觀觀化，綠卡標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)、充分停停留標(biāo)準(zhǔn)、第第一年選擇就就是這種具體體化和客

4、觀化化的結(jié)果，因因此現(xiàn)行規(guī)則則更具合理性性。此外，本本文還把美國(guó)國(guó)的規(guī)則與英英國(guó)、中國(guó)稅稅法的相應(yīng)規(guī)規(guī)定作了比較較，認(rèn)為美國(guó)國(guó)的規(guī)則有許許多優(yōu)秀之處處，值得中國(guó)國(guó)借鑒的地方方很多。一、19884年前的居居住外國(guó)人身身份確定規(guī)則則在適用居住住外國(guó)人身份份確定規(guī)則之之前，首先必必須確定該外外國(guó)人不是美美國(guó)公民。美美國(guó)稅法上確確定公民身份份的標(biāo)準(zhǔn)與移移民和國(guó)籍法法是完全一致致的。所謂美美國(guó)公民是擁?yè)碛忻绹?guó)國(guó)籍籍的任何自然然人。美國(guó)國(guó)國(guó)籍可以因出出生和歸化獲獲得。所有不不是美國(guó)公民民的人都是外外國(guó)人。在實(shí)實(shí)踐中，關(guān)于于公民身份的的爭(zhēng)議大多圍圍繞著是否擁?yè)碛须p重國(guó)籍籍、以前是否否擁有或何時(shí)時(shí)失去美國(guó)國(guó)國(guó)

5、籍等問題。擁?yè)碛忻绹?guó)和另另一國(guó)雙重國(guó)國(guó)籍的人首先先是美國(guó)公民民，應(yīng)按美國(guó)國(guó)公民納稅。由由于美國(guó)國(guó)籍籍可以因出生生于美國(guó)而獲獲得，在極端端的情況下，納納稅人可能并并不知道自己己的美國(guó)公民民身份，因而而不知道負(fù)有有向美國(guó)政府府納稅的義務(wù)務(wù)。在19844年前，雖然然國(guó)內(nèi)收入入法典沒有有專門的居住住外國(guó)人身份份確定規(guī)則，但但財(cái)政部對(duì)外外國(guó)人在怎樣樣情況下構(gòu)成成美國(guó)所得稅稅法上的居民民卻有規(guī)定：“在所得稅稅法上，一個(gè)個(gè)外國(guó)人在美美國(guó)實(shí)際居住住，如果不是是暫時(shí)逗留者者或旅居者，則則為美國(guó)居民民。是不是暫暫時(shí)逗留者取取決于他在美美國(guó)居住的意意思和居住的的時(shí)間與性質(zhì)質(zhì)。僅僅有時(shí)時(shí)產(chǎn)生回國(guó)的的念頭并不足足以使他

6、成為為一個(gè)逗留者者。如果他并并不抱什么特特定的目的在在美國(guó)居住，則則構(gòu)成美國(guó)居居民。如果他他為特定目的的來到美國(guó)，且且這一特定目目的從性質(zhì)上上看確能很快快完成，則是是個(gè)逗留者；但如果這一一目的從性質(zhì)質(zhì)上看需要在在美國(guó)停留較較長(zhǎng)時(shí)間才能能完成，并且且他為此在美美國(guó)安了家，則則構(gòu)成美國(guó)居居民，盡管他他可能總想著著在實(shí)現(xiàn)來美美國(guó)的目的后后或放棄這一一目的時(shí)回到到國(guó)外的住所所地去?！?根據(jù)這一規(guī)規(guī)定，判定一一個(gè)外國(guó)人是是否構(gòu)成美國(guó)國(guó)所得稅法上上的居民需要要考察二方面面的事實(shí)：一一是在美國(guó)是是否實(shí)際停留留，另一為在在美國(guó)停留的的意思。對(duì)于于前者，沒有有要求一定要要在美國(guó)停留留多長(zhǎng)時(shí)間；對(duì)于后者，無無限期

7、或長(zhǎng)期期居住的意思思是關(guān)鍵。一個(gè)外國(guó)人人是否構(gòu)成美美國(guó)稅法上的的居民問題，也也即他在美國(guó)國(guó)有沒有稅收收居所的問題題。在普通法法上，居所的的概念與住所所不同，“住所”是一個(gè)人和和特定地方最最強(qiáng)的聯(lián)系因因素，是他以以久住的意思思居住的某一一處所。任何何人都有但也也只有一個(gè)住住所，該住所所一旦確立就就一直存在，除除非他在另一一個(gè)地方以久久住的意思居居住下來，從從而放棄了舊舊住所而建立立了新住所?！熬铀眲t是指一個(gè)人在一定時(shí)間內(nèi)居住的處所，它與住所最主要的不同在于，并不要求當(dāng)事人具有永久居住的意思。因此一個(gè)人的住所只有一個(gè)也總會(huì)有一個(gè)，但居所可能有好幾個(gè)或根本沒有。在所得稅法領(lǐng)域，居所的含義與上述一般

8、含義有所不同，實(shí)際上融合了普通法上的住所和居所概念，在美國(guó)居住的事實(shí)，加上停留較長(zhǎng)或不確定時(shí)間的意思，即構(gòu)成居所的存在。因此這一居所概念不要求納稅人有在美國(guó)永久居住的意思，但如果納稅人有此種意思，加上在美國(guó)居住的事實(shí)，當(dāng)然會(huì)被認(rèn)為在美國(guó)有居所，構(gòu)成美國(guó)居民。一個(gè)外國(guó)人一旦成了美國(guó)居民，除非他離開美國(guó)并且沒有回來的意思，一直是美國(guó)居民。在確定居所所是否存在需需要考察的二二個(gè)因素中，居居住事實(shí)的因因素很容易判判別，但居住住意思本質(zhì)上上是一種心理理活動(dòng)，不能能被人直接把把握到，因此此常常成為納納稅人與國(guó)內(nèi)內(nèi)收入局爭(zhēng)議議的焦點(diǎn)。為為此，判例法法確立了這樣樣一個(gè)原則，納納稅人的意思思應(yīng)根據(jù)他表表現(xiàn)于外的

9、客客觀行為推導(dǎo)導(dǎo)得出，只要要其行為足以以表明他有長(zhǎng)長(zhǎng)期居住的意意思，即可判判定他是美國(guó)國(guó)居民。在具具體案件中，法法官需要考察察納稅人行為為的方方面面面，并把它們們與一個(gè)美國(guó)國(guó)居民的典型型行為進(jìn)行比比較。有些因因素法官會(huì)特特別加以注意意，如在美停停留時(shí)間的長(zhǎng)長(zhǎng)短，是否與與美國(guó)公民結(jié)結(jié)婚，如何安安排在美國(guó)和和外國(guó)的住宅宅，家庭所在在地在哪里，社社會(huì)交往的情情況怎樣，是是否持有美國(guó)國(guó)的駕駛執(zhí)照照等。這些因因素的重要性性并不完全相相同，在美國(guó)國(guó)有長(zhǎng)期的住住處，家庭成成員都在美國(guó)國(guó)生活，顯然然要比僅僅在在美國(guó)銀行開開個(gè)帳戶重要要得多，但特特定因素的重重要性仍需要要結(jié)合具體案案情來分析。在19844年前的

10、規(guī)則則中，一個(gè)外外國(guó)人一般被被假設(shè)為在美美國(guó)沒有居所所，不是美國(guó)國(guó)的居民。財(cái)財(cái)政部規(guī)章規(guī)規(guī)定：“一個(gè)外國(guó)人人根據(jù)移民法法在美國(guó)只停停留確定的一一段時(shí)間，如如果沒有例外外的情況出現(xiàn)現(xiàn)，他不是美美國(guó)的居民?！? 但是，如果該外國(guó)人在美國(guó)居住1年以上，情況就很不一樣了。國(guó)內(nèi)收入局認(rèn)為，如果一個(gè)外國(guó)人在美國(guó)停留1年或更長(zhǎng)時(shí)間，“為聯(lián)邦所得稅法的目的，除非有確定的事實(shí)證明該外國(guó)人是暫時(shí)逗留者，應(yīng)假設(shè)他是美國(guó)的居民?！? 雖然停留1年以上并不足以決定外國(guó)人的美國(guó)居民身份，但舉證的責(zé)任落到了納稅人身上，納稅人要想不成為美國(guó)居民，必須證明自己是暫時(shí)逗留者。規(guī)章的上述述規(guī)定是根據(jù)據(jù)判例法總結(jié)結(jié)、概括的。自自美國(guó)

11、實(shí)行所所得稅制度以以來，各級(jí)法法院審理了大大量確定居民民身份的案件件。在19228年（第二二巡回上訴法法院）和19929年（最最高法院，駁駁回納稅人要要求調(diào)取卷宗宗的申請(qǐng)）的的鮑林訴鮑阿阿斯案中，法法院強(qiáng)調(diào)居所所不同于住所所，不要求納納稅人有在美美國(guó)永久居住住的意思。在在這一案中，納納稅人在美國(guó)國(guó)共居住了222年，但有有意最終回到到英國(guó)，法院院認(rèn)為這并不不影響他成為為美國(guó)居民。在在1943年的的莫爾納案中中，納稅人由由于第二次世世界大戰(zhàn)的爆爆發(fā)而在美國(guó)國(guó)滯留了3年，稅收法法院認(rèn)為他沒沒有構(gòu)成美國(guó)國(guó)居民，因?yàn)闉樗潜黄榷侵饔^上愿愿意在美國(guó)居居住下來。11961年約約瑟特案中，稅稅收法院認(rèn)為為

12、一個(gè)居住外外國(guó)人即使承承諾離開美國(guó)國(guó)，只要事實(shí)實(shí)上繼續(xù)在美美國(guó)居住，仍仍須按居民納納稅，另一方方面僅僅離開開美國(guó)也不足足以結(jié)束其美美國(guó)居民身份份，只有加上上不想回到美美國(guó)的意思才才行，因此法法院強(qiáng)調(diào)居民民身份的消滅滅同樣也應(yīng)具具備主觀和客客觀二方面的的條件。在11966年的的亞當(dāng)斯案和和1977年的的埃斯科巴案案中，稅收法法院認(rèn)為納稅稅人在美國(guó)保保留一個(gè)住處處是在美國(guó)存存在居所的最最重要證明，法法院還考察了了其他因素，如如與一個(gè)美國(guó)國(guó)公民結(jié)婚，讓讓子女在美國(guó)國(guó)學(xué)校上學(xué)，在在美國(guó)加入俱俱樂部，獲得得駕駛執(zhí)照，開開立銀行經(jīng)常常帳戶等。在在1982年同同樣是稅收法法院審理的湯湯森案中，盡盡管納稅人在

13、在朝鮮擁有住住所，但因?yàn)闉樗谡?、社社交、?jīng)濟(jì)上上與美國(guó)的聯(lián)聯(lián)系，被判定定已構(gòu)成美國(guó)國(guó)居民。關(guān)于于 19844年前居住外外國(guó)人身份確確定規(guī)則最著著名的一個(gè)判判例是19449年（稅收收法院）和11950年（上上訴法院）的的努巴案。努努巴是一個(gè)埃埃及公民，在在第二次世界界大戰(zhàn)爆發(fā)前前不久為商務(wù)務(wù)目的來到美美國(guó)，最初并并不想在美國(guó)國(guó)長(zhǎng)期居住，但但戰(zhàn)爭(zhēng)的爆發(fā)發(fā)使他難以及及時(shí)回國(guó)，幾幾次努力失敗敗后，就在美美國(guó)住了下來來并在商業(yè)投投資上獲得巨巨大成功，直直到戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束束，他在美國(guó)國(guó)居住的時(shí)間間總共超過66年。此案案案情與上述莫莫爾納案十分分相似，因而而稅收法院作作出了相同的的判決，認(rèn)為為納稅人沒有有構(gòu)成

14、美國(guó)居居民，該法院院強(qiáng)調(diào)納稅人人并無在美國(guó)國(guó)長(zhǎng)期居住的的意思，是戰(zhàn)戰(zhàn)爭(zhēng)的爆發(fā)使使他被迫滯留留，但上訴法法院推翻了稅稅收法院的判判決，認(rèn)為盡盡管有證據(jù)足足可以證明努努巴本無意在在美國(guó)居住66年之久，但但他在美國(guó)這這么長(zhǎng)時(shí)間地地居住這一事事實(shí)更重要，難難以被其他的的表明他與美美國(guó)只存在暫暫時(shí)聯(lián)系的因因素抵消掉，從從他放棄離開開美國(guó)的努力力繼續(xù)居住下下來之時(shí)起，構(gòu)構(gòu)成居所的主主客觀要素均均已具備， 因此已成為為美國(guó)居民。71984年年前的居民身身份確定規(guī)則則現(xiàn)在雖然不不再用于判定定外國(guó)人是否否構(gòu)成美國(guó)居居民，但仍然然適用于判定定美國(guó)公民是是否構(gòu)成外國(guó)國(guó)（包括美國(guó)國(guó)屬地）的居居民，因此，討討論1996

15、6年美國(guó)第一一巡回上訴法法院審理的伯伯格森案是有有意義的。8在該案案中，納稅人人伯格森夫婦婦一直是伊利利諾斯州的居居民，開有一一家牙科診所所和另一家生生產(chǎn)醫(yī)療設(shè)備備的公司，為為享受稅收優(yōu)優(yōu)惠待遇而移移居波多利各各（美國(guó)屬地地）。為完成成移居計(jì)劃，1984年納稅人開始在波多利各建造住宅，建筑本準(zhǔn)備1985年末完成，但最后耽擱至1987年8月。從1985年開始，他們逐漸把業(yè)務(wù)和生活中心從伊利諾斯轉(zhuǎn)移至波多利各，但在1987年8月前，與伊利諾斯一直保持著各種各樣的聯(lián)系。訴訟雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是納稅人何時(shí)移居到了波多利各并成為那里的居民。上訴法院對(duì)案情作了詳細(xì)考察后認(rèn)為，確定納稅人的居所需要分析他的主觀意

16、思，但據(jù)以衡量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是客觀的； “居所”意味著納稅人建立了居住的基地（residential base），準(zhǔn)備在那里無限期地停留，或至少停留相當(dāng)一段時(shí)間；伯格森夫婦有意最終把家遷移到波多利各，但移居行為到1986年末還沒有完成，特別是這樣一些事實(shí)應(yīng)予以足夠的重視：1987年他們繼續(xù)在伊利諾斯的住宅居住了138天，繼續(xù)使用伊利諾斯的駕駛執(zhí)照，同年在波多利各卻只居住了93天，那里的房子直到1987年8月才竣工，直到1988年他們才被登記為波多利各的選民，1989年才獲得那里的駕駛執(zhí)照。上訴法院特別指出，一些關(guān)鍵的事實(shí)不能忽視，例如納稅人在伊利諾斯州格蘭維烏鎮(zhèn)買房子并在那里長(zhǎng)期居住，即使其他的因

17、素有利于納稅人在波多利各確立居所，但那些因素是次要的，不足以抵消上述關(guān)鍵的事實(shí)。上訴法院最后駁回了納稅人的請(qǐng)求，判定納稅人在1986年全年和1987年一部分時(shí)間里仍是伊利諾斯居民。二、現(xiàn)行居居住外國(guó)人身身份確定規(guī)則則1984年年美國(guó)國(guó)會(huì)通通過稅收改革革法，對(duì)確定定居住外國(guó)人人身份的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)作了明確的的規(guī)定，形成成了國(guó)內(nèi)收收入法典第第7701條(b)。根據(jù)據(jù)該條規(guī)定，一一個(gè)外國(guó)人如如果在任何日日歷年里滿足足了下列三個(gè)個(gè)條件之一，即即為美國(guó)稅法法上（遺產(chǎn)稅稅和贈(zèng)與稅法法除外）的居居住外國(guó)人：（1）被合法地地接納為美國(guó)國(guó)的永久居民民，俗稱 “綠卡標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)”；（2）在美國(guó)充充分停留， 即“充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)”

18、；（3） 特定合格的的外國(guó)人進(jìn)行行了所謂的 “第一年選選擇”。9（一）綠卡卡標(biāo)準(zhǔn)在國(guó)內(nèi)收收入法典中中沒有綠卡標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)一詞，但但該詞為財(cái)政政部規(guī)章和納納稅人所廣泛泛使用。在關(guān)關(guān)于綠卡標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)的主條文中中，法典和規(guī)規(guī)章都規(guī)定，一一個(gè)外國(guó)人如如果在納稅年年度的任何時(shí)時(shí)間里是美國(guó)國(guó)合法永久居居民，則滿足足了綠卡標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)，在這一年年里是稅法上上的居住外國(guó)國(guó)人；一個(gè)合合法永久居民民是根據(jù)移民民法有權(quán)以僑僑民身份在美美國(guó)永久居住住的人。110據(jù)此，獲獲得美國(guó)合法法永久居民身身份的人似乎乎當(dāng)然成為美美國(guó)居民，無無需在美國(guó)居居住任何時(shí)間間，實(shí)際上并并非如此。根根據(jù)法典和規(guī)規(guī)章另二處的的規(guī)定，滿足足綠卡標(biāo)準(zhǔn)成成為美國(guó)稅

19、法法上的居民，還還需當(dāng)年至少少在美國(guó)實(shí)際際停留1天。在關(guān)于于居住第一年年的特殊規(guī)則則中，法典規(guī)規(guī)定：如果一一個(gè)外國(guó)人在在納稅年度是是美國(guó)居民，但但在前一年的的任何時(shí)候都都不是美國(guó)居居民，則該外外國(guó)人僅在這這一年居住開開始之日（tthe reesidenncy sttartinng datte）起的時(shí)時(shí)間里是美國(guó)國(guó)居民，對(duì)于于滿足了綠卡卡標(biāo)準(zhǔn)而又未未滿足充分停停留標(biāo)準(zhǔn)的外外國(guó)人來說，居居住開始之日日為在這一年年里以美國(guó)合合法永久居民民身份在美國(guó)國(guó)停留的第一一天。111根據(jù)這一一規(guī)定，納稅稅人如果在居居住第一年是是因綠卡標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)成為美國(guó)居居民，必須在在這一年里在在美國(guó)停留至至少1天。在關(guān)于于居民身份

20、不不間斷的規(guī)則則中，財(cái)政部部規(guī)章規(guī)定：一個(gè)外國(guó)人人在美國(guó)居住住期間，其居居民身份不間間斷，但是如如果他在當(dāng)年年是因?yàn)榫G卡卡標(biāo)準(zhǔn)而成為為美國(guó)居民，卻卻根本沒有在在美國(guó)實(shí)際停停留，則他在在美國(guó)的居住住開始之日為為下一年的第第一天。112這一規(guī)規(guī)定的意思應(yīng)應(yīng)該是，如果果納稅人當(dāng)年年因?yàn)榫G卡標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成為美國(guó)國(guó)居民但沒有有在美國(guó)實(shí)際際停留，不以以居民身份納納稅。一個(gè)外外國(guó)人成為美美國(guó)合法永久久居民后，該該身份一直存存在，除非被被取消或放棄棄。13所謂該身份份的取消，是是指行政或司司法當(dāng)局作出出裁定或判決決，廢除外國(guó)國(guó)人的永久居居民身份或?qū)?duì)該外國(guó)人加加以驅(qū)逐，這這種裁定或判判決必須是最最后的、不能能上訴的

21、。14所謂謂放棄，是指指合法永久居居民身份被當(dāng)當(dāng)事人主動(dòng)放放棄，或被行行政和司法當(dāng)當(dāng)局裁定為放放棄。放棄的的效力發(fā)生時(shí)時(shí)間，在前一一種情況下為為當(dāng)事人向移移民歸化局或或領(lǐng)事官員提提出申請(qǐng)報(bào)告告時(shí)，在后一一種情況下為為最后的行政政和司法裁定定發(fā)布時(shí)。15可以以看出，根據(jù)據(jù)綠卡標(biāo)準(zhǔn)確確立的稅法上上的居住外國(guó)國(guó)人身份規(guī)則則，除至少在在美停留1天的要求外外，完全與移移民法中的合合法永久居民民規(guī)則相同。（二）充分分停留標(biāo)準(zhǔn)決定一個(gè)外外國(guó)人是不是是美國(guó)居民的的第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)是充分停留留標(biāo)準(zhǔn)，這是是居民身份確確定規(guī)則中最最復(fù)雜而重要要的一部分。一一般地說，一一個(gè)外國(guó)人如如果同時(shí)滿足足了以下二個(gè)個(gè)條件，即為為在

22、美國(guó)充分分停留：（11）納稅年度度里在美國(guó)停停留不少于331天；（2）這一年和和前二年里在在美國(guó)停留的的總天數(shù)不少少于183天。16關(guān)于第一個(gè)個(gè)條件，有二二點(diǎn)必須明確確：第一，納納稅年度里的的31天不必是是連續(xù)的，這這與下文所述述第一年選擇擇中的31天規(guī)則不不同；第二，該該外國(guó)人在美美國(guó)停留的目目的并不重要要，重要的是是停留的事實(shí)實(shí)和這一天沒沒有被例外的的規(guī)定排除掉掉。17關(guān)于第二個(gè)個(gè)條件，在計(jì)計(jì)算連續(xù)三年年的總天數(shù)時(shí)時(shí)，納稅年度度實(shí)際停留11天仍計(jì)為1天，但前一一年度（三年年中的第二年年）實(shí)際停留留每3天計(jì)為1天，前第二二年度實(shí)際停停留每6天計(jì)為1天，由此得得到的三年相相加的天數(shù)如如果不是整

23、數(shù)數(shù)，則不足11天的視為1天。 188例如，某某外國(guó)人連續(xù)續(xù)三年每年在在美停留1221天，那么么為適用1883天規(guī)則計(jì)計(jì)算三年共在在美國(guó)停留天天數(shù)為：1221+12113+12216=1182天，沒沒有達(dá)到充分分停留標(biāo)準(zhǔn)，因因此該外國(guó)人人在三年里都都不是美國(guó)居居民；如果該該人連續(xù)三年年每年在美停停留122天，則則三年共在美美國(guó)停留天數(shù)數(shù)為：1222+1223+ 12226=1183天，在在第三年里達(dá)達(dá)到充分停留留標(biāo)準(zhǔn)，成為為美國(guó)的居民民。法典和規(guī)章章對(duì)“在美國(guó)停留留”一詞也作了了解釋。“美國(guó)”意為美國(guó)所所有的州和哥哥倫比亞特區(qū)區(qū)，包括領(lǐng)水水、鄰接領(lǐng)水水的美國(guó)根據(jù)據(jù)國(guó)際法行使使排他自然資資源探測(cè)

24、開發(fā)發(fā)權(quán)的洋底和和底土，但不不包括領(lǐng)空、美美國(guó)屬地、海海外領(lǐng)地。19“停停留”意為有形出出現(xiàn)，即一外外國(guó)人如果在在一天的任何何時(shí)間里出現(xiàn)現(xiàn)在美國(guó)，則則視為該天在在美國(guó)停留。20上述充分停停留標(biāo)準(zhǔn)的一一般規(guī)則因稅稅法規(guī)定的例例外情況而變變得極為復(fù)雜雜。例外的情情況有四種，納納稅人處于這這些情形下不不被視為在美美國(guó)停留，相相應(yīng)的任何一一天應(yīng)被排除除出以上311天和183天的計(jì)計(jì)算中。第一一，該外國(guó)人人在這一天是是免稅者。一一般地說，如如果納稅人在在任何一天屬屬于下列人員員之一，則他他在這一天是是免稅者：與與外國(guó)政府有有關(guān)的人；教教師或?qū)W徒；學(xué)生；職業(yè)業(yè)運(yùn)動(dòng)員，暫暫時(shí)在美國(guó)參參加某些為慈慈善目的舉辦

25、辦的賽事。21第二二，該外國(guó)人人在這一天因因?yàn)榻】翟蛞虿荒茈x開美美國(guó)，此種健健康原因必須須產(chǎn)生于該人人在美國(guó)停留留期間，導(dǎo)致致他想離開而而不能離開。22第三，該外國(guó)人在這一天為往返于美加或美墨者。經(jīng)常地往返于在美國(guó)的工作地和在加拿大或墨西哥的住所地之間，任何一天里從住所地出發(fā)到工作地又回到住所地，該人在這一天不被視為在美國(guó)停留。23第四，該外國(guó)人為過境者。如果納稅人從一外國(guó)的某地出發(fā)到另一國(guó)的某地，在美國(guó)停留的時(shí)間少于24個(gè)小時(shí)，則他在過境期間的任何一天都不被視為在美國(guó)停留。24稅法對(duì)這些例外情形的描述極其詳盡，例如在第二種情形下，納稅人如果開始時(shí)因健康原因不得不在美國(guó)停留，但后來能夠離開而

26、不離開，則此種繼續(xù)停留不再屬于例外的情形；如果該健康原因產(chǎn)生于前一次在美國(guó)的停留，現(xiàn)在又回到美國(guó)醫(yī)治，因此而在美國(guó)的停留也不屬例外情形；如果該健康原因產(chǎn)生于來到美國(guó)之前，并且該外國(guó)人知道自己的健康狀況，不管在他進(jìn)入美國(guó)時(shí)是否需要醫(yī)治，此種健康原因同樣不被視為產(chǎn)生于在美停留期間，因而也不屬例外情形。一個(gè)外國(guó)人人根據(jù)上述規(guī)規(guī)則滿足了充充分停留標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)而成為美國(guó)國(guó)居民，還有有可能因?yàn)楦芮新?lián)系例例外而仍然以以非居民對(duì)待待。為適用更更密切聯(lián)系例例外納稅人必必須同時(shí)滿足足以下三個(gè)條條件：第一，當(dāng)當(dāng)年在美國(guó)停停留的時(shí)間少少于183天。計(jì)計(jì)算183天的方方法與上述規(guī)規(guī)則相同，即即某些天不被被視為在美國(guó)國(guó)停留

27、則不計(jì)計(jì)入其中。25第二二，該年在某某外國(guó)有稅收收居所（taax homme）。所謂謂稅收居所是是指納稅人的的慣常營(yíng)業(yè)所所，納稅人如如果有多個(gè)慣慣常營(yíng)業(yè)所則則為其主要營(yíng)營(yíng)業(yè)所，如果果沒有慣常營(yíng)營(yíng)業(yè)所則為其其通常居住的的處所。226第三，該該年與該外國(guó)國(guó)的聯(lián)系比與與美國(guó)的聯(lián)系系更密切。所所謂聯(lián)系更密密切（a ccloserr connnectioon to）是是指納稅人與與該外國(guó)保持持的聯(lián)系比與與美國(guó)的聯(lián)系系更重要（mmore ssignifficantt conttacts with）。為為了決定此種種聯(lián)系是否更更重要，需要要考察納稅人人的永久住宅宅所在地、家家庭所在地、主主要財(cái)產(chǎn)所在在地等因

28、素。27值得注意的是，稅法對(duì)更密切聯(lián)系例外另外規(guī)定了例外，即在以下二種情況下更密切聯(lián)系例外不予適用：（1）納稅人提出的調(diào)整當(dāng)年身份的申請(qǐng)還沒有得到批復(fù)；（2）納稅人親自申請(qǐng)或采取了其他積極的措施以獲得美國(guó)的合法永久居民身份。28最后需要強(qiáng)調(diào)的是，更密切聯(lián)系例外只適用于因充分停留而成為美國(guó)居民的納稅人，不適用于滿足綠卡標(biāo)準(zhǔn)者，因?yàn)榧{稅人如果獲得了美國(guó)永久居民身份，當(dāng)然與美國(guó)有更密切的聯(lián)系。（三）第一一年選擇有時(shí)侯，對(duì)對(duì)納稅人來說說按美國(guó)居民民納稅比按非非居民納稅更更有利，因?yàn)闉榘淳用窦{稅稅可以獲得某某些扣除。為為此，美國(guó)稅稅法規(guī)定了“第一年選擇擇”，一個(gè)外國(guó)國(guó)人即使沒有有達(dá)到以上的的綠卡標(biāo)準(zhǔn)或或

29、充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，通過行行使選擇權(quán)也也可以成為美美國(guó)居民。為為獲得選擇權(quán)權(quán)，納稅人必必須同時(shí)滿足足下列4項(xiàng)要求：（11）在當(dāng)年沒沒有因?yàn)榫G卡卡標(biāo)準(zhǔn)或充分分停留標(biāo)準(zhǔn)而而成為美國(guó)居居民；（2）在前一年年不是美國(guó)居居民；（3）在后一年年達(dá)到充分停停留標(biāo)準(zhǔn)而成成為美國(guó)居民民；（4）在當(dāng)年必必須：在美國(guó)國(guó)連續(xù)停留至至少31天，且在在第一次連續(xù)續(xù)停留達(dá)到331天的第一一天起到當(dāng)年年最后一天至至的時(shí)間里停停留的天數(shù)至至少達(dá)這一階階段總天數(shù)的的75%。29在計(jì)計(jì)算停留的天天數(shù)是否達(dá)到到 75%時(shí)，雖雖然沒有在美美國(guó)實(shí)際停留留但被視為在在美國(guó)停留的的天數(shù)不得超超過5天，也即，為為滿足75%的要求可以以最多加入55

30、天。30試舉例說明明：假設(shè)某一一外國(guó)人X滿足了上述述4項(xiàng)條件中的的前3項(xiàng)，在當(dāng)年年10月21日來到美美國(guó)居住，又又在 11月20日離開美美國(guó)，到122月28日回到美美國(guó)，雖然XX在美連續(xù)停停留剛好達(dá)到到31天，但在在10月21日至12月31日期間（共共72天）實(shí)際際累計(jì)停留僅僅35 天，加加上被視為在在美國(guó)停留的的5天僅為40天，沒有有達(dá)到75%的標(biāo)準(zhǔn)（40072 = 55. 6%）；如如果X在當(dāng)年10月21日來到美美國(guó)居住，又又在12月4日離開美國(guó)國(guó)，到12月28日回到美美國(guó)，X在美連續(xù)停停留達(dá)到455天，在美實(shí)實(shí)際累計(jì)停留留49天，加上上被視為在美美國(guó)停留的55天為54天，剛好好達(dá)到75%

31、的標(biāo)準(zhǔn)（54472=775%）。納稅人滿足足了以上4項(xiàng)條件，要要行使選擇權(quán)權(quán)，必須在提提交納稅申報(bào)報(bào)表時(shí)作出聲聲明，要求按按美國(guó)居民納納稅。311對(duì)此，納納稅人可能存存在困難，因因?yàn)樵谔峤患{納稅申報(bào)表時(shí)時(shí)他很可能還還沒有達(dá)到上上述第三個(gè)條條件。對(duì)此，稅稅法為納稅人人提供了二個(gè)個(gè)選擇：他可可以在按非居居民預(yù)繳稅款款的前提下，要要求延長(zhǎng)遞交交納稅申報(bào)表表的期限，也也可以按時(shí)以以非居民的身身份提交納稅稅申報(bào)表，在在達(dá)到充分停停留標(biāo)準(zhǔn)后再再提出申請(qǐng)要要求改變身份份。32第一年選擇擇一經(jīng)作出后后不得撤回，除除非經(jīng)稅務(wù)當(dāng)當(dāng)局同意。33納稅稅人在申請(qǐng)行行使選擇權(quán)的的聲明中必須須具體注明滿滿足各項(xiàng)條件件的情況

32、，包包括納稅年度度在美國(guó)停留留的起迄日期期、第二年在在美國(guó)停留的的天數(shù)等。34（四）居住住開始和結(jié)束束的日期一般，一個(gè)個(gè)外國(guó)人如果果在納稅年度度的任何時(shí)候候成為美國(guó)居居民，那么他他全年的所得得都應(yīng)按居民民納稅。但為為公平和減輕輕納稅人負(fù)擔(dān)擔(dān)起見，稅法法為第一年和和最后一年在在美國(guó)居住的的納稅人作了了例外規(guī)定：第一年在美美國(guó)居住的，僅僅從居住開始始之日起按居居民納稅；最最后一年在美美國(guó)居住的，在在居住結(jié)束之之日（thee resiidencyy termminatiion daate）后的的時(shí)間里不按按居民納稅。35確定居住開始之日和居住結(jié)束之日的具體規(guī)則如下：如果一個(gè)外外國(guó)人在納稅稅年度里是美

33、美國(guó)居民，但但在前一年的的任何時(shí)候都都不是美國(guó)居居民，則該外外國(guó)人僅在這這一年居住開開始之日起的的時(shí)間里是美美國(guó)居民。居居住開始之日日因成為居民民的原因不同同而不同：滿滿足綠卡標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)但沒有達(dá)到到充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的，為該該人在這一年年里以美國(guó)合合法永久居民民身份在美國(guó)國(guó)停留的第一一天；達(dá)到充充分停留標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)的，為該人人在這一年里里在美國(guó)出現(xiàn)現(xiàn)的第一天；同時(shí)滿足了了綠卡標(biāo)準(zhǔn)和和充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的，為根根據(jù)上述規(guī)則則確定的較早早的那一天；因第一年選選擇而成為居居民的，為該該人第一次在在美國(guó)連續(xù)居居住達(dá)到311天的第一天天。36如果一個(gè)外外國(guó)人在納稅稅年度里是美美國(guó)居民，但但在下一年度度的任何時(shí)候候都不是美

34、國(guó)國(guó)居民，則在在居住結(jié)束之之日（thee resiidencyy termminatiion daate）后的的時(shí)間里不是是美國(guó)居民。一一般，居住結(jié)結(jié)束之日即為為納稅年度的的最后一天，但但是如果納稅稅人能夠證明明在納稅年度度失去美國(guó)合合法永久居民民身份之日或或在美國(guó)停留留的最后一日日后的其余時(shí)時(shí)間里在外國(guó)國(guó)有稅收居所所，并且與該該國(guó)的聯(lián)系比比與美國(guó)的聯(lián)聯(lián)系更密切，那那么他在這一一年的居住結(jié)結(jié)束之日為：這一年因?yàn)闉闈M足綠卡標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)而成為美美國(guó)居民的，為為失去美國(guó)合合法永久居民民身份的那一一天；滿足充充分停留標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)的，為在美美國(guó)停留的最最后一天；同同時(shí)滿足綠卡卡標(biāo)準(zhǔn)和充分分停留標(biāo)準(zhǔn)的的，為根據(jù)上上述

35、規(guī)則確定定的較晚的那那一天。這里里的稅收居所所、更密切聯(lián)聯(lián)系等概念，與與充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)中的更密密切聯(lián)系例外外相同。337（五）現(xiàn)行行規(guī)則是對(duì)11984年前前規(guī)則的繼承承和發(fā)展從表面上看看，現(xiàn)行規(guī)則則與19844年前的規(guī)則則差別很大：現(xiàn)行規(guī)則以以制定法為中中心，規(guī)定具具體、明確、系系統(tǒng)，先前規(guī)規(guī)則以判例法法為基礎(chǔ)，內(nèi)內(nèi)容籠統(tǒng)、模模糊、不具系系統(tǒng)性；現(xiàn)行行規(guī)則雖然規(guī)規(guī)定復(fù)雜卻易易于稅務(wù)當(dāng)局局和法官適用用，先前規(guī)則則內(nèi)容雖然簡(jiǎn)簡(jiǎn)單適用起來來卻很復(fù)雜；最明顯的是是，現(xiàn)行規(guī)則則中的大部分分內(nèi)容似乎是是先前根本沒沒有的。但從從實(shí)質(zhì)論，現(xiàn)現(xiàn)行規(guī)則與先先前規(guī)則仍具具有內(nèi)在的聯(lián)聯(lián)系，可以說說是對(duì)先前規(guī)規(guī)則的繼承

36、和和發(fā)展。首先先，居住事實(shí)實(shí)（在美國(guó)實(shí)實(shí)際停留）和和居住意思（有有意在美國(guó)長(zhǎng)長(zhǎng)期或無限期期居住）在11984年后后仍然是構(gòu)成成居民身份的的二個(gè)內(nèi)在要要素，只是這這二個(gè)要素已已融入各個(gè)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)之中，并并且在各標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)中的重要性性并不相同。在在綠卡標(biāo)準(zhǔn)中中，更多體現(xiàn)現(xiàn)的是納稅人人的居住意思思，獲得合法法永久居民身身份，毫無疑疑問表明他有有意在美國(guó)長(zhǎng)長(zhǎng)期居住，但但居住事實(shí)的的要求也是存存在的，即當(dāng)當(dāng)年必須在美美國(guó)實(shí)際停留留至少1天；在充分分停留標(biāo)準(zhǔn)中中，更多體現(xiàn)現(xiàn)的是居住事事實(shí)的要求，但但從當(dāng)年居住住至少31天、當(dāng)年年或連續(xù)三年年居住至少1183天的事事實(shí)中，也可可推導(dǎo)出納稅稅人在美國(guó)長(zhǎng)長(zhǎng)期居住的意意思

37、；在第一一年選擇中，居居住意思和居居住事實(shí)似乎乎取得了一種種平衡，納稅稅人應(yīng)在美國(guó)國(guó)停留一些時(shí)時(shí)間，而他行行使了希望成成為居民的選選擇權(quán)，構(gòu)成成了有意在美美國(guó)長(zhǎng)期居住住的確切證據(jù)據(jù)。其次，現(xiàn)現(xiàn)行規(guī)則是對(duì)對(duì)先前規(guī)則的的具體化、明明確化和客觀觀化。19884年前規(guī)則則最大的缺點(diǎn)點(diǎn)是，納稅人人的居住意思思不容易把握握，判例雖然然確立了內(nèi)心心意思應(yīng)根據(jù)據(jù)表現(xiàn)于外的的客觀行為推推導(dǎo)得出的原原則，但這個(gè)個(gè)原則仍然是是籠統(tǒng)、模糊糊的，需要法法官在具體案案例中結(jié)合納納稅人情況的的方方面面才才能作出判斷斷，因此在實(shí)實(shí)踐中極具爭(zhēng)爭(zhēng)議性。但現(xiàn)現(xiàn)行規(guī)則把居居住意思作了了具體化和客客觀化，然后后把它們納入入到各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)

38、之中：在綠綠卡標(biāo)準(zhǔn)和第第一年選擇中中，納稅人獲獲得綠卡和行行使選擇權(quán)顯顯然表明他們們有在美國(guó)永永久或長(zhǎng)期居居住的意思，在在充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)中，從納納稅人長(zhǎng)期居居住的事實(shí)中中可推導(dǎo)得出出他有在美國(guó)國(guó)長(zhǎng)期居住的的意思，是否否獲得了綠卡卡、是否行使使了選擇權(quán)、在在美國(guó)停留了了多長(zhǎng)時(shí)間都都是很容易把把握和判斷的的。再次，現(xiàn)現(xiàn)行規(guī)則在具具體規(guī)定中力力圖體現(xiàn)法律律的公正性，因因而比先前的的規(guī)則更具合合理性?，F(xiàn)行行規(guī)則特點(diǎn)之之一是詳細(xì)、復(fù)復(fù)雜，法典和和規(guī)章常常在在一般規(guī)則之之后規(guī)定了眾眾多的例外，然然后又羅列了了不少例外的的例外，迷宮宮似的規(guī)則體體系令一般納納稅人望而卻卻步。但值得得注意的是，大大部分的例外外

39、都是為納稅稅人的利益設(shè)設(shè)計(jì)的，稅法法追求的一個(gè)個(gè)目標(biāo)是對(duì)不不同情況的納納稅人予以不不同對(duì)待，例例如，關(guān)于不不視為在美國(guó)國(guó)停留4種情形的規(guī)規(guī)定，分別區(qū)區(qū)分了免稅者者和非免稅者者、被迫停留留者和自愿停停留者、長(zhǎng)期期在美居住者者和往返美墨墨美加者、一一般在美停留留者和純粹過過境者等；關(guān)關(guān)于第一年選選擇的規(guī)定，實(shí)實(shí)際上也是對(duì)對(duì)綠卡標(biāo)準(zhǔn)和和充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的例外，旨旨在為有關(guān)納納稅人提供自自由選擇權(quán)；關(guān)于居住第第一年和居住住最后一年居居民身份起算算和結(jié)束日期期的規(guī)定，主主要也是為了了減少納稅人人按居民身份份納稅的時(shí)間間，區(qū)別了納納稅人與美國(guó)國(guó)聯(lián)系強(qiáng)弱的的不同的情況況。三、與英國(guó)的比比較英美兩國(guó)都都屬于普通

40、法法系國(guó)家，有有著相似的法法律文化傳統(tǒng)統(tǒng)，因此比較較這二個(gè)國(guó)家家稅法上關(guān)于于外國(guó)人稅收收待遇的規(guī)定定，是可行而而富有意義的的。在英國(guó)所所得稅法上，影影響納稅人身身份地位的主主要因素是居居所和普通居居所。388一個(gè)納稅稅年度在英國(guó)國(guó)擁有居所的的人是英國(guó)的的居民，擁有有普通居所的的是普通居民民。39不同的身份份地位稅收待待遇不同。在在所得稅法（不不包括資本利利得稅）中，關(guān)關(guān)鍵的區(qū)別是是居民和非居居民，這決定定了他們是就就世界范圍的的所得納稅，還還是只就來源源于英國(guó)境內(nèi)內(nèi)的所得納稅稅。40是否普通居居民也會(huì)影響響納稅人的待待遇，例如納納稅人如果是是英國(guó)居民但但不是普通居居民，對(duì)其境境外來源所得得適用

41、匯入原原則征稅。41在資資本利得稅法法中，普通居居民身份與居居民身份同樣樣重要，居民民和普通居民民都須就其世世界范圍的利利得納稅，但但如果一個(gè)納納稅人既不是是居民，也不不是普通居民民，則無須向向英國(guó)納稅，即即使所轉(zhuǎn)讓的的財(cái)產(chǎn)位于英英國(guó)境內(nèi)。42除居居所和普通居居所外，納稅稅人是否在英英國(guó)擁有住所所也可能影響響他的稅收待待遇，例如，對(duì)對(duì)于境外受雇雇掙來的薪金金所得，納稅稅人雖然是英英國(guó)的居民和和普通居民，但但如果住所不不在英國(guó)，適適用匯入原則則。43英國(guó)稅收制制定法對(duì)“居民”和“普通居民”二詞都沒有有加以定義，但但普通法仍形形成了兩個(gè)確確定納稅人身身份的規(guī)則：183天規(guī)則則和91天規(guī)則。一一般地

42、說，一一個(gè)納稅人在在納稅年度里里在英國(guó)停留留達(dá)到1833天，即成為為英國(guó)居民。這這183天是累累計(jì)天數(shù)，不不要求連續(xù)，且且沒有什么例例外規(guī)定。所所謂在英國(guó)停停留指身處英英國(guó)境內(nèi)，英英國(guó)包括英格格蘭、威爾士士、蘇格蘭、北北愛爾蘭和英英國(guó)領(lǐng)海（海海岸線以外112海里內(nèi)區(qū)區(qū)域）。一般般，在計(jì)算停停留英國(guó)的天天數(shù)時(shí)，納稅稅人來到和離離開英國(guó)的那那些天不予以以計(jì)入，這對(duì)對(duì)于那些處于于臨界點(diǎn)的納納稅人來說很很有意義。44如果果納稅人當(dāng)年年在英國(guó)停留留少于1833天，但在前前后4年中每年平平均訪問英國(guó)國(guó)的天數(shù)達(dá)到到91 天，他他也構(gòu)成英國(guó)國(guó)居民。此991天規(guī)則具具體如何適用用，決定于納納稅人來到英英國(guó)居住的

43、不不同情況，例例如如果他無無意在英國(guó)永永久或長(zhǎng)期居居住，但連續(xù)續(xù)4年每年訪問問英國(guó)平均達(dá)達(dá)到91天，則從從第5年開始是英英國(guó)居民；如如果他在第一一年來英國(guó)時(shí)時(shí)即有意這樣樣的訪問（平平均每年達(dá)到到91天），在在以后的年度度里也這樣做做了，那么從從第一年起即即為英國(guó)居民民；如果他是是在以后年度度里才決定將將作這樣的訪訪問，并且他他確實(shí)這樣做做了，那么從從他下決定的的那一年起是是英國(guó)居民。為為計(jì)算平均天天數(shù)目的，任任何因?yàn)椴皇苁芗{稅人控制制的例外情況況（例如納稅稅人自己或近近親屬生?。┒谟?guó)停留留的時(shí)間不予予計(jì)入。445納稅人人如果年復(fù)一一年地在英國(guó)國(guó)居住，他就就成為英國(guó)的的普通居民，具具體從哪

44、一年年開始是普通通居民，同樣樣視他在英國(guó)國(guó)的居住情況況而定，例如如如果他來到到英國(guó)并居住住了3年，倘若是是來到英國(guó)時(shí)時(shí)即有意居住住至少3年的，則從從到達(dá)英國(guó)之之日起是普通通居民；倘若若是在來到英英國(guó)之年后再再?zèng)Q定在此居居住至少3年的，則從從作出決定之之年起是普通通居民。446一個(gè)納納稅人在一個(gè)個(gè)納稅年度里里可能是居民民但不是普通通居民，如果果他通常不在在英國(guó)居住，但但這一年里在在英國(guó)停留達(dá)達(dá)到183天；也也可能是普通通居民但不是是居民，如果果他通常在英英國(guó)居住，但但在這一年卻卻去國(guó)外長(zhǎng)期期度假。 47一個(gè)個(gè)納稅人根據(jù)據(jù)183天規(guī)則則而成為居民民可能不被認(rèn)認(rèn)為是普通居居民，但如果果根據(jù)91天規(guī)則

45、成成為居民則很很難不被認(rèn)為為是普通居民民。48一般，納稅稅人在一個(gè)納納稅年度里成成為英國(guó)居民民，那么整個(gè)個(gè)年度他都應(yīng)應(yīng)按居民納稅稅。但經(jīng)國(guó)內(nèi)內(nèi)收入局同意意，也可能予予以例外：他他在這一年里里來到或者離離開英國(guó)，在在英國(guó)期間為為居民，未到到或離開英國(guó)國(guó)期間為非居居民。499住所概念在在英國(guó)稅法中中與在普通法法中完全相同同。一般地說說，一個(gè)人在在哪里有永久久住宅（家），他他的住所就在在那里。住所所與國(guó)籍和居居所不同，一一個(gè)人在同一一個(gè)時(shí)間里只只能有一個(gè)住住所。根據(jù)獲獲得住所的方方式不同，住住所可以分為為3類：原始住住所、從屬住住所和選擇住住所。所謂原原始住所，是是一個(gè)人出生生時(shí)獲得的第第一個(gè)住所，

46、通通常即為他父父母的住所。所所為從屬住所所，是一個(gè)人人在成年之前前代替了其原原始住所的住住所，即他在在法律上依賴賴的人的住所所。所謂選擇擇住所，是一一個(gè)人成年（達(dá)達(dá)到16歲）后根根據(jù)自己的意意愿擇取的住住所。納稅人人宣稱自己的的住所已不在在英國(guó)，要有有足夠的證據(jù)據(jù)對(duì)之加以證證明（即證明明將在另一國(guó)國(guó)永久居?。谠诹硪粐?guó)居住住很長(zhǎng)時(shí)間的的事實(shí)本身并并不足以證明明他獲得了一一個(gè)新住所。50由于住所在所得稅法中的重要性較為有限，稅務(wù)當(dāng)局通常只在納稅人的住所可能會(huì)影響到他的納稅責(zé)任時(shí)才對(duì)之加以考察。51比較英美兩兩國(guó)所得稅法法居民身份確確定規(guī)則，主主要有以下幾幾點(diǎn)相同和相相異的地方：第一，英美美兩國(guó)

47、都是普普通法國(guó)家，稅稅法的淵源在在總體上是相相同的，都包包含國(guó)會(huì)制定定法、判例法法和行政規(guī)章章，但具體到到居民身份確確定規(guī)則，又又有很多不同同。美國(guó)現(xiàn)在在有國(guó)內(nèi)收收入法典第第7701條（b）很系統(tǒng)的的規(guī)定，但英英國(guó)的居民和和普通居民身身份確定規(guī)則則主要是通過過判例法確立立的，制定法法只起了很小小的作用。美美國(guó)財(cái)政部規(guī)規(guī)章是國(guó)會(huì)的的授權(quán)立法，具具有正式的法法律效力，但但英國(guó)國(guó)內(nèi)收收入局發(fā)布的的IR20小冊(cè)冊(cè)子只是指導(dǎo)導(dǎo)意見，不是是立法文件。當(dāng)當(dāng)然，由于IIR20是稅稅務(wù)當(dāng)局對(duì)浩浩瀚的判例法法的精心總結(jié)結(jié)，在實(shí)踐中中具有重要的的作用。總的的來看，現(xiàn)行行英國(guó)居民身身份確定規(guī)則則的法律淵源源與美國(guó)19

48、984年前有有些相似。另另一方面，說說法律淵源的的具體表現(xiàn)不不同，又不能能否認(rèn)兩國(guó)法法律運(yùn)行體系系的相同：一一旦發(fā)生稅務(wù)務(wù)訴訟，國(guó)會(huì)會(huì)立法、行政政部門規(guī)章也也需經(jīng)過法官官的適用才能能起作用，法法官對(duì)經(jīng)過判判例解釋的制制定法，首先先適用判例。52第二，國(guó)籍籍這個(gè)連接因因素在兩國(guó)所所得稅法上的的重要性不同同，美國(guó)對(duì)本本國(guó)公民行使使無限稅收管管轄權(quán)，但英英國(guó)并不當(dāng)然然如此。面對(duì)對(duì)一個(gè)納稅人人，美國(guó)首先先要確定他是是美國(guó)公民還還是外國(guó)人，然然后確定是居居民或非居民民，而英國(guó)則則直接確定他他是居民、普普通居民或非非居民、非普普通居民。在在美國(guó)稅法上上，居民通常常指居住外國(guó)國(guó)人，不包括括美國(guó)公民，但但英國(guó)

49、稅法上上的居民、普普通居民既可可能是英國(guó)人人，也可能是是外國(guó)人，在在判定居民和和普通居民身身份上，英國(guó)國(guó)公民和外國(guó)國(guó)人標(biāo)準(zhǔn)是相相同的。也就就是說，居民民的概念在英英美兩國(guó)稅法法上其內(nèi)涵和和外延很不相相同，在比較較時(shí)對(duì)此應(yīng)有有清楚的認(rèn)識(shí)識(shí)，如果把居居民一詞作英英國(guó)稅法上的的含義解，則則美國(guó)的居民民身份確定規(guī)規(guī)則中還應(yīng)加加上重要的一一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：國(guó)國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)，凡凡具有美國(guó)國(guó)國(guó)籍的美國(guó)公公民，都為美美國(guó)稅法上的的居民。第三，單就就外國(guó)納稅人人來說，由于于英國(guó)有普通通居民的概念念，在納稅人人分類上比美美國(guó)大大復(fù)雜雜化了。在美美國(guó)外國(guó)納稅稅人只有二種種身份：居民民和非居民，在在英國(guó)則有四四種：居民但但不是普通

50、居居民，普通居居民但不是居居民，同時(shí)是是居民和普通通居民，同時(shí)時(shí)不是居民和和普通居民。英英國(guó)稅務(wù)當(dāng)局局面對(duì)一個(gè)外外國(guó)納稅人，不不單要確定他他是居民或非非居民，還要要進(jìn)一步確定定是普通居民民或非普通居居民。原則上上，年復(fù)一年年地在英國(guó)居居住的納稅人人是普通居民民，但具體適適用規(guī)則極其其復(fù)雜?？偟牡膩砜?，雖然然確定納稅人人是否普通居居民是為了確確定他當(dāng)年度度的納稅責(zé)任任，但需要考考察的事實(shí)卻卻是跨越多年年的，這些事事實(shí)包括每年年在英國(guó)居住住的時(shí)間、在在英國(guó)的住房房情況、居住住意思、在國(guó)國(guó)外工作的情情況等。553第四，住所所這個(gè)連接因因素作用不盡盡相同。在美美國(guó)，住所被被“內(nèi)化”在居民身份份確定規(guī)則

51、之之中，這在11984年前前的規(guī)則中非非常明顯，那那時(shí)所得稅法法上的居所概概念融合了普普通法上的住住所和居所概概念，居所不不要求納稅人人有在美國(guó)永永久居住的意意思，但如果果納稅人有永永久居住的意意思，加上在在美國(guó)居住的的事實(shí)，則會(huì)會(huì)被認(rèn)為在美美國(guó)有居所。在在1984年后后的規(guī)則中，住住所的作用似似乎隱藏在綠綠卡標(biāo)準(zhǔn)中。在在英國(guó)，稅法法上確定住所所的規(guī)則與普普通法相同，與與確定居民和和普通居民身身份的規(guī)則是是互相獨(dú)立的的，住所的稅稅收意義也較較為有限。第五，關(guān)于于綠卡標(biāo)準(zhǔn)、第第一年選擇、永永久居住、住住房情況等。在在美國(guó)，獲得得了移民法上上的合法永久久居民身份的的人，只要在在美國(guó)實(shí)際停停留過，即

52、為為稅法上的居居民，綠卡標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)基本上是是建立在移民民法的規(guī)定上上的。在英國(guó)國(guó)，移民法上上外國(guó)人的身身份似乎并不不當(dāng)然地決定定他在稅法上上的地位，但但是來英國(guó)永永久居住作為為一項(xiàng)事實(shí)，仍仍會(huì)影響他在在稅法上的身身份，例如，納納稅人來到英英國(guó)永久居住住，從他到達(dá)達(dá)英國(guó)之日起起是英國(guó)的居居民和普通居居民。544此外，美美國(guó)有第一年年選擇，英國(guó)國(guó)沒有可與之之直接相對(duì)應(yīng)應(yīng)的規(guī)定，但但訪問英國(guó)（在在英國(guó)居?。┑牡囊庠缚赡苡坝绊懠{稅人從從哪一年開始始成為居民和和普通居民。在在英國(guó)，擁有有或長(zhǎng)期租有有住房會(huì)影響響納稅人的身身份，但在美美國(guó)，住房的的作用沒有那那么明顯，即即使在19884年前的規(guī)規(guī)則中，住房房只

53、是在判定定納稅人是否否有長(zhǎng)期居住住意思時(shí)需予予考察的一個(gè)個(gè)因素。第六，關(guān)于于充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。兩國(guó)都都有充分停留留標(biāo)準(zhǔn)，雖然然英國(guó)沒有“充分停留標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)”之名。但從從具體規(guī)定上上看，不同的的地方多而相相同的地方少少。美國(guó)的充充分停留標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)表現(xiàn)為二個(gè)個(gè)條件：311天規(guī)則和1883天規(guī)則，其其中31天是對(duì)當(dāng)當(dāng)年度停留的的要求，1883天則是3年相加的總總數(shù)，這二個(gè)個(gè)條件要同時(shí)時(shí)達(dá)到。在英英國(guó)， 1883天規(guī)則和和91天規(guī)則是是互相獨(dú)立的的，只要達(dá)到到其中一個(gè)條條件即可構(gòu)成成英國(guó)居民，并并且183天規(guī)則則僅用于衡量量當(dāng)年度的停停留時(shí)間，991天規(guī)則才才涉及到對(duì)前前后幾年的考考察。在計(jì)算算天數(shù)時(shí)，美美國(guó)規(guī)

54、定了眾眾多的例外，但但在英國(guó)的1183天規(guī)則則中沒有任何何例外，911天規(guī)則中的的例外也遠(yuǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有美國(guó)多多。兩國(guó)充分分停留標(biāo)準(zhǔn)相相同的地方有有，當(dāng)年停留留達(dá)到1833天在兩國(guó)均均將構(gòu)成居民民，即使當(dāng)年年沒有達(dá)到1183天，因因?yàn)榍昂髱啄昴甑耐Ａ羟闆r況也仍有可能能構(gòu)成居民，兩兩國(guó)之所以都都規(guī)定了考察察納稅人停留留情況不限于于當(dāng)年，是為為了防止納稅稅人跨年度長(zhǎng)長(zhǎng)期停留以規(guī)規(guī)避183天規(guī)則則。第七，兩國(guó)國(guó)稅法都追求求標(biāo)準(zhǔn)的客觀觀化和明確化化，但都并不不因此否定納納稅人主觀意意思的重要作作用。在美國(guó)國(guó)，19844年前納稅人人居住意思的的重要性是不不言而喻的，1984年后的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)也都暗含了居住意思因素

55、，這在綠卡標(biāo)準(zhǔn)和第一年選擇中尤其明顯。在英國(guó)，居住意思同樣對(duì)納稅人身份的確定影響很大，例如納稅人有意永久或長(zhǎng)期在英國(guó)居住，如果一開始即決定如此的則從來到英國(guó)之日起是居民和普通居民，如果后來再?zèng)Q定的則從決定之年起是居民和普通居民；納稅人無意永久或長(zhǎng)期在英國(guó)居住，但連續(xù)4年有規(guī)律地訪問英國(guó)可能會(huì)構(gòu)成居民，從何年開始是居民同樣取決于他何時(shí)產(chǎn)生有規(guī)律地訪問英國(guó)的想法。第八，關(guān)于于一年中以不不同身份納稅稅的規(guī)定。一一般的規(guī)則在在兩國(guó)是相同同的：納稅人人在一年中的的任何時(shí)候成成為居民，整整個(gè)年度以居居民身份納稅稅，但居住第第一年和居住住最后一年可可以例外。兩兩國(guó)為這一例例外設(shè)定的條條件又不盡相相同：在美國(guó)

56、國(guó)，納稅人前前一年里必須須不是居民，或或在下一年里里必須不是居居民且能夠證證明在當(dāng)年失失去美國(guó)合法法永久居民身身份或離開美美國(guó)后的時(shí)間間里在外國(guó)有有稅收居所，并并與該國(guó)的聯(lián)聯(lián)系比與美國(guó)國(guó)的聯(lián)系更密密切；在英國(guó)國(guó)，納稅人此此前必須不是是普通居民且且此次來英國(guó)國(guó)永久居住或或至少居住22年，或此前前是居民但此此次離開英國(guó)國(guó)到國(guó)外永久久居住或至少少居住3年并在離開開時(shí)不是英國(guó)國(guó)的普通居民民，或此前是是居民但此次次因在國(guó)外從從事全日制工工作而離開英英國(guó)。555另外居住住第一年和最最后一年的特特殊規(guī)則在美美國(guó)是法定的的，但在英國(guó)國(guó)沒有制定法法和判例法上上的依據(jù)，納納稅人只能經(jīng)經(jīng)國(guó)內(nèi)收入局局的同意和 “讓步

57、”（by exxtra-sstatuttory cconcesssion）才才能獲得此種種待遇。最后，在現(xiàn)現(xiàn)行規(guī)則的確確定性、可預(yù)預(yù)見性方面，英英國(guó)似乎沒有有美國(guó)高。造造成這種情況況的主要原因因是兩國(guó)在居居民身份確定定規(guī)則方面的的法律淵源不不同，美國(guó)的的制定法雖然然復(fù)雜但規(guī)定定詳細(xì)而明確確，英國(guó)的判判例法因材料料浩如煙海、內(nèi)內(nèi)容互有矛盾盾而不易為納納稅人所掌握握。IR200在實(shí)踐中發(fā)發(fā)揮著重要的的指導(dǎo)作用，但但國(guó)內(nèi)收入局局在序言中即即特別提醒納納稅人：該小小冊(cè)子的內(nèi)容容只反映了一一般的實(shí)踐，并并不具有法律律上的拘束力力。英國(guó)規(guī)則則確定性、可可預(yù)見性較差差的第二個(gè)原原因是上文所所說的“讓步”，國(guó)

58、內(nèi)收入入局有一些習(xí)習(xí)慣做法，例例如允許納稅稅人在一年中中以不同身份份納稅，到國(guó)國(guó)外從事全日日制工作納稅稅人的配偶也也可享受一些些優(yōu)惠待遇，都都不是基于法法律上的規(guī)定定而只是對(duì)納納稅人的讓步步，納稅人在在獲得國(guó)內(nèi)收收入局的同意意前，不能確確定是否一定定能得到這樣樣的待遇。當(dāng)當(dāng)然，對(duì)納稅稅人來說這一一點(diǎn)又是明確確的：如果有有避稅的企圖圖，一旦被發(fā)發(fā)現(xiàn)，肯定不不能獲得國(guó)內(nèi)內(nèi)收入局的讓讓步。566四、對(duì)中國(guó)國(guó)的借鑒意義義中華人民民共和國(guó)個(gè)人人所得稅法（以以下簡(jiǎn)稱個(gè)個(gè)人所得稅法法）第一條條規(guī)定，在中中國(guó)境內(nèi)有住住所，或者無無住所而在境境內(nèi)居住滿11年的個(gè)人，須須就其中國(guó)境境內(nèi)和境外所所得向中國(guó)政政府納稅

59、；在在中國(guó)境內(nèi)無無住所又不居居住，或者無無住所而在境境內(nèi)居住不滿滿1年的個(gè)人，須須就其中國(guó)境境內(nèi)所得納稅稅。根據(jù)國(guó)際際上對(duì)居民概概念的一般理理解，顯然這這一規(guī)定中前前一種情況下下的納稅人是是中國(guó)居民，后后一種情況下下為非居民。由由這一規(guī)定也也可知，中國(guó)國(guó)所得稅法上上的居民身份份確定標(biāo)準(zhǔn)有有2個(gè)：住所標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。根根據(jù)前一個(gè)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，只要納納稅人當(dāng)年在在中國(guó)境內(nèi)有有住所，即為為中國(guó)居民。中中華人民共和和國(guó)個(gè)人所得得稅法實(shí)施條條例（以下下簡(jiǎn)稱實(shí)施施條例）第第二條對(duì)住所所作了解釋：所謂在中國(guó)國(guó)境內(nèi)有住所所是指因戶籍籍、家庭、經(jīng)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系系而在中國(guó)境境內(nèi)習(xí)慣性居居住的個(gè)人。這這一概念與民民

60、法中的住所所不完全相同同。中國(guó)民法法規(guī)定：公民民（自然人）以以他的戶籍所所在地的居住住地為住所，經(jīng)經(jīng)常居住地與與住所不一致致的，經(jīng)常居居住地視為住住所；在涉外外民事關(guān)系中中，當(dāng)事人的的住所不明或或者不能確定定的，以其經(jīng)經(jīng)常居住地為為住所，當(dāng)事事人有幾個(gè)住住所的，以與與產(chǎn)生糾紛的的民事關(guān)系有有最密切聯(lián)系系的住所為住住所。577因此，民民法上一個(gè)人人的戶籍所在在地通常即是是他的住所，在在戶籍所在地地與經(jīng)常居住住地不一致的的情況下經(jīng)常常居住地是他他的住所。但但在稅法上，根根據(jù)上述實(shí)實(shí)施條例的的解釋，住所所是納稅人“習(xí)慣性居住住”的地方，在在確定習(xí)慣性性居住地時(shí)要要考慮戶籍、家家庭、經(jīng)濟(jì)利利益關(guān)系等因