會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行之熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題－－現(xiàn)值及金融工具會(huì)計(jì)等陸建橋

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行相關(guān)問(wèn)題

－現(xiàn)值計(jì)量、金融工具會(huì)計(jì)等陸建橋財(cái)政部會(huì)計(jì)司Email:lujianqiao@本報(bào)告內(nèi)容僅代表個(gè)人觀點(diǎn)

一、關(guān)于現(xiàn)值計(jì)量問(wèn)題Q1：新準(zhǔn)則中哪些情況下引入了現(xiàn)值計(jì)量？CAS4&6:購(gòu)買固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，資產(chǎn)成本以未來(lái)支付價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定CAS8:固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）減值測(cè)試時(shí)，可收回金額以資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定CAS9:辭退福利補(bǔ)償款超過(guò)一年支付的，以現(xiàn)值確認(rèn)辭退福利金額CAS13:預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，影響較大的，以相關(guān)現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值作為其最佳估計(jì)數(shù)CAS4&27:預(yù)計(jì)棄置義務(wù)＝未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值Q1：新準(zhǔn)則中哪些情況下引入了現(xiàn)值計(jì)量？CAS14:銷售（勞務(wù)）合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（未來(lái)應(yīng)收款的現(xiàn)值）確定銷售收入CAS21:融資租賃承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值CAS22:以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值＝賬面價(jià)值－預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值＝賬面價(jià)值－類似金融資產(chǎn)按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值公允價(jià)值確定的估值方法中，采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估值CAS37:混合金融工具分拆的負(fù)債部分公允價(jià)值通常為現(xiàn)值Q2:為什么要引入現(xiàn)值計(jì)量？反映未來(lái)現(xiàn)金流量的經(jīng)濟(jì)差異，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及有用性到期日未來(lái)現(xiàn)金流量收款金額的確定性1天后10萬(wàn)元，合同約定確定1天后10萬(wàn)元，合同約定不確定，如少于10年后10萬(wàn)元，合同約定確定10年后10萬(wàn)元，合同約定不確定，如少于10年后10萬(wàn)元，期望值不確定，算概率Q3:現(xiàn)值計(jì)量的基本方法考慮的因素：未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量金額或時(shí)間的變動(dòng)情況（離散程度）貨幣時(shí)間價(jià)值（無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率）對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債內(nèi)在不確定性的定價(jià)（風(fēng)險(xiǎn)溢酬）其他因素（如非流動(dòng)性等）基本方法：傳統(tǒng)法單一的一組（最可能）未來(lái)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率期望值法Q4：如何估計(jì)新準(zhǔn)則中的各項(xiàng)現(xiàn)值金額固定資產(chǎn)等非流動(dòng)、非金融資產(chǎn)減值中涉及的現(xiàn)值計(jì)量（CAS8）未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)：直接法：直接根據(jù)未來(lái)銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、料工費(fèi)預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算等進(jìn)行預(yù)測(cè)間接法：根據(jù)未來(lái)預(yù)計(jì)利潤(rùn)表作適當(dāng)調(diào)整進(jìn)行預(yù)測(cè)應(yīng)用舉例需要考慮的特殊因素：所得稅、籌資活動(dòng)、重組、改良支出及效益等折現(xiàn)率的確定現(xiàn)行市場(chǎng)利率（現(xiàn)行無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率＋風(fēng)險(xiǎn)溢酬）稅前利率（稅后要調(diào)整為稅前）Q4：如何估計(jì)新準(zhǔn)則中的各項(xiàng)現(xiàn)值金額金融資產(chǎn)中涉及的現(xiàn)值的計(jì)量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始計(jì)量（CAS4,6,14,22，37）應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的類似金融工具的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債之名義金額折現(xiàn)后等于銷售商品（勞務(wù)）現(xiàn)行現(xiàn)金售價(jià)或購(gòu)買商品現(xiàn)行現(xiàn)金購(gòu)價(jià)的折現(xiàn)率短期金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如短期應(yīng)收應(yīng)付款）的初始計(jì)量，基于重要性原則Q4：如何估計(jì)新準(zhǔn)則中的各項(xiàng)現(xiàn)值金額金融資產(chǎn)中涉及的現(xiàn)值的計(jì)量金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量－－減值（CAS22）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量＝合同現(xiàn)金流量－現(xiàn)行預(yù)計(jì)減收金額，或現(xiàn)行預(yù)計(jì)延期現(xiàn)金流量；考慮擔(dān)保物之公允價(jià)值折現(xiàn)率＝初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率為什么？浮動(dòng)利率貸款（應(yīng)收款、持有至到期投資）固定利率的呢，以利率風(fēng)險(xiǎn)為對(duì)象的公允價(jià)值套期的被套期項(xiàng)目短期應(yīng)收款，如果折現(xiàn)的影響不重要的，可以不折現(xiàn)以單項(xiàng)為基礎(chǔ)還是以組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試（應(yīng)用舉例）以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)折現(xiàn)率＝類似金融資產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)收益率以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值：組合測(cè)試程序：?jiǎn)雾?xiàng)金融重大的，單獨(dú)測(cè)試（有客觀證據(jù)）對(duì)其他的（如單項(xiàng)金額不重大的）進(jìn)行減值測(cè)試，可以以單項(xiàng)為基礎(chǔ)，也可以以組合為基礎(chǔ)經(jīng)上述測(cè)試后，如無(wú)客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的，無(wú)論屬于單項(xiàng)重大的，還是單項(xiàng)不重大的，均納入組合測(cè)試（信用風(fēng)險(xiǎn)特征類似的）已經(jīng)單獨(dú)測(cè)試且確認(rèn)減值的，不納入組合測(cè)試舉例例：：ABC公司司20××7年年12月月31日日有有一一應(yīng)應(yīng)收收賬賬款款組組合合（（類類似似特特征征））1億億元元。。其中中有有3000萬(wàn)萬(wàn)元元屬屬于于單單項(xiàng)項(xiàng)重重大大的的，，公公司司對(duì)對(duì)其其進(jìn)進(jìn)行行單單項(xiàng)項(xiàng)減減值值測(cè)測(cè)試試，，發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)其其中中的的2000萬(wàn)萬(wàn)元元發(fā)發(fā)生生了了減減值值。。即即在在單單項(xiàng)項(xiàng)測(cè)測(cè)試試中中，，有有1000萬(wàn)萬(wàn)元元未未發(fā)發(fā)生生減減值值。。其中中有有7000萬(wàn)萬(wàn)元元屬屬于于單單項(xiàng)項(xiàng)不不重重大大的的，，公公司司選選擇擇了了其其中中的的1500萬(wàn)萬(wàn)元元進(jìn)進(jìn)行行單單項(xiàng)項(xiàng)測(cè)測(cè)試試，，發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)它它們們均均發(fā)發(fā)生生了了減減值值。。有有5500萬(wàn)萬(wàn)元元尚尚未未作作減減值值測(cè)測(cè)試試。。剩下下的的需需要要進(jìn)進(jìn)行行組組合合測(cè)測(cè)試試：：組合合減減值值測(cè)測(cè)試試的的金金額額＝＝單單項(xiàng)項(xiàng)重重大大減減值值測(cè)測(cè)試試中中未未發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)減減值值的的部部分分1000萬(wàn)萬(wàn)元元＋＋單單項(xiàng)項(xiàng)不不重重大大中中尚尚未未測(cè)測(cè)試試的的部部分分5500萬(wàn)萬(wàn)元元＝＝6500萬(wàn)萬(wàn)元元由于于3500萬(wàn)萬(wàn)元元已已經(jīng)經(jīng)單單項(xiàng)項(xiàng)測(cè)測(cè)試試發(fā)發(fā)生生了了減減值值，，故故不不包包括括在在組組合合測(cè)測(cè)試試中中Q4：：如何何估估計(jì)計(jì)新新準(zhǔn)準(zhǔn)則則中中的的各各項(xiàng)項(xiàng)現(xiàn)現(xiàn)值值金金額額辭退退福福利利涉涉及及的的現(xiàn)現(xiàn)值值的的計(jì)計(jì)量量（（CAS9））未來(lái)來(lái)現(xiàn)現(xiàn)金金流流量量的的預(yù)預(yù)測(cè)測(cè)：：辭辭退退員員工工數(shù)數(shù)、、補(bǔ)補(bǔ)償償金金額額、、支支付付時(shí)時(shí)間間折現(xiàn)現(xiàn)率率：：高高質(zhì)質(zhì)量量公公司司債債券券或或國(guó)國(guó)債債的的收收益益率率曲曲線線預(yù)計(jì)計(jì)負(fù)負(fù)債債涉涉及及的的現(xiàn)現(xiàn)值值的的計(jì)計(jì)量量（（CAS13））未來(lái)現(xiàn)金金流量的的預(yù)測(cè)：：最佳估估計(jì)數(shù)－－－最可可能值，，均值，，期望值值折現(xiàn)率＝＝稅前的的、現(xiàn)行行市場(chǎng)無(wú)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利利率＋針針對(duì)該負(fù)負(fù)債的風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)溢酬酬Q4：如何估計(jì)計(jì)新準(zhǔn)則則中的各各項(xiàng)現(xiàn)值值金額融資租賃賃涉及的的現(xiàn)值的的計(jì)量（（CAS21））承租人最最低租賃賃付款額額的現(xiàn)值值的計(jì)算算折現(xiàn)率的的確定出租人的的內(nèi)含利利率：出出租人最最低租賃賃收款額額的現(xiàn)值值（＋未未擔(dān)保余余值的現(xiàn)現(xiàn)值）與與租賃資資產(chǎn)公允允價(jià)值（（＋出租租人初始始直接費(fèi)費(fèi)用相等等時(shí)的折折現(xiàn)率租賃合同同利率同期銀行行貸款利利率以最低租租賃付款款額的現(xiàn)現(xiàn)值和租租賃資產(chǎn)產(chǎn)的公允允價(jià)值為為基礎(chǔ)計(jì)計(jì)算確定定二、關(guān)于于金融工工具會(huì)計(jì)計(jì)問(wèn)題如何區(qū)分分公允價(jià)價(jià)值計(jì)量量且其變變動(dòng)計(jì)入入當(dāng)期損損益的金金融資產(chǎn)產(chǎn)（第一一類）和和可供出出售金融融資產(chǎn)（（第四類類）？交易性金金融資產(chǎn)產(chǎn)必須劃劃為第一一類（擬擬近期出出售、短短期獲利利目的的的金融工工具組合合的一部部分、部部分衍生生工具））企業(yè)活躍躍交易的的股票、、債券等等企業(yè)購(gòu)入入的為了了短期獲獲取價(jià)差差的貸款款和應(yīng)收收款“近期””、“短短期”的的界定，，企業(yè)應(yīng)應(yīng)設(shè)定恰恰當(dāng)?shù)钠谄谙薏⒁灰灰载炛畣?wèn)題：““股民””變成““股東””了直接指定定為第一一類：消除會(huì)計(jì)計(jì)不匹配配－－如如融入資資金并進(jìn)進(jìn)行戰(zhàn)略略性股票票投資風(fēng)險(xiǎn)管理理、投資資管理等等的需要要：有關(guān)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管管理或投投資管理理文件載載明按公公允價(jià)值值進(jìn)行管管理、評(píng)評(píng)價(jià)和報(bào)報(bào)告混合金融融工具（（指定或或無(wú)法對(duì)對(duì)嵌入衍衍生工具具分拆的的）如何區(qū)分分公允價(jià)價(jià)值計(jì)量量且其變變動(dòng)計(jì)入入當(dāng)期損損益的金金融資產(chǎn)產(chǎn)（第一一類）和和可供出出售金融融資產(chǎn)（（第四類類）？可供出售售金融資資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是非非衍生金金融資產(chǎn)產(chǎn)除第一、、二、三三類外，，持有意意圖不甚甚明確權(quán)益性投投資：應(yīng)應(yīng)當(dāng)屬于于被分類類或指定定為第一一類之外外的通常不是是持有至至到期投投資，除除非重分分類使然然債務(wù)性工工具投資資（債券券投資））：有公開(kāi)報(bào)報(bào)價(jià)、附附看跌期期權(quán)的為了流動(dòng)動(dòng)性需要要可能會(huì)會(huì)出售的的有公開(kāi)報(bào)報(bào)價(jià)的、、活躍市市場(chǎng)的貸貸款和應(yīng)應(yīng)收款發(fā)行可分分離交易易的可轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換公司司債券應(yīng)應(yīng)當(dāng)如何何處理？？持有至到到期投資資的債券券用作質(zhì)質(zhì)押的，，是否仍仍然作為為持有至至到期投投資核算算？金融資產(chǎn)產(chǎn)之重分分類應(yīng)當(dāng)當(dāng)如何把把握？以攤余成成本計(jì)量量的金融融資產(chǎn)在在減值后后是否仍仍需要確確認(rèn)利息息收入？？如果需需要，應(yīng)應(yīng)當(dāng)如何何確認(rèn)和和計(jì)量利利息收入入？混合金融融工具應(yīng)應(yīng)當(dāng)如何何進(jìn)行分分拆？交交易費(fèi)用用應(yīng)當(dāng)如如何處理理？企業(yè)發(fā)行行、回購(gòu)購(gòu)、出售售、注銷銷等自身身權(quán)益性性工具時(shí)時(shí)是否可可確認(rèn)損損益？有有關(guān)交易易費(fèi)用應(yīng)應(yīng)當(dāng)如何何處理？？以攤余成成本計(jì)量量的金融融資產(chǎn)減減值后確確認(rèn)利息息收入舉舉例：XYZ銀行在2006年末有有一筆對(duì)對(duì)A客戶的貸貸款1000萬(wàn)萬(wàn)元，年年利率為為10％％，欠息息100萬(wàn)元。。銀行估估計(jì)該筆筆貸款的的利息已已無(wú)法收收回，本本金可望望在3年年后即2009年末收收回50％，即即收回500萬(wàn)萬(wàn)元。2006年末，，計(jì)算該該貸款（（應(yīng)收利利息）未未來(lái)現(xiàn)金金流量現(xiàn)現(xiàn)值＝375.66萬(wàn)萬(wàn)元，確確認(rèn)減值值損失724.34萬(wàn)萬(wàn)元。2007年應(yīng)確確認(rèn)的利利息收入入＝375.66萬(wàn)元元×10％＝37.57萬(wàn)元元2008年應(yīng)確確認(rèn)的利利息收入入＝（375.66＋＋37.57））×10％＝41.32萬(wàn)元元2009年應(yīng)確確認(rèn)的利利息收入入＝（375.66＋＋37.57＋＋41.32））×10％＝45.45萬(wàn)元元三、關(guān)關(guān)于債債務(wù)重重組會(huì)會(huì)計(jì)問(wèn)問(wèn)題Q1:債務(wù)重重組范范圍的的界定定應(yīng)當(dāng)當(dāng)把握握的原原則？？上市公公司在在清欠欠過(guò)程程中，，控股股股東東通過(guò)過(guò)放棄棄持有有的對(duì)對(duì)上市市公司司的股股權(quán)抵抵償其其對(duì)上上市公公司的的債務(wù)務(wù)，上上市公公司作作為減減資的的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)如如何處處理上市公公司，，應(yīng)借借股本本，貸貸應(yīng)收收債權(quán)權(quán)，差差額調(diào)調(diào)整資資本公公積、、留存存收益益控股股股東，，應(yīng)借借應(yīng)付付債權(quán)權(quán)，貸貸長(zhǎng)期期股權(quán)權(quán)投資資，差差額調(diào)調(diào)整留留存收收益Q2:修改其其他債債務(wù)條條件進(jìn)進(jìn)行債債務(wù)重重組的的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)如如何確確定重重組后后債務(wù)務(wù)的入入賬價(jià)價(jià)值和和債務(wù)務(wù)重組組利得得？應(yīng)以修修改其其他債債務(wù)條條件后后債務(wù)務(wù)的公公允價(jià)價(jià)值作作為重重組后后債務(wù)務(wù)的入入賬價(jià)價(jià)值重組債債務(wù)的的原賬賬面價(jià)價(jià)值與與上述述入賬賬價(jià)值值之間間的差差額，，作為為債務(wù)務(wù)重組組利得得涉及或或有應(yīng)應(yīng)付金金額時(shí)時(shí)，又又應(yīng)如如何處處理？？四、關(guān)關(guān)于資資產(chǎn)減減值會(huì)會(huì)計(jì)問(wèn)