個人合伙糾紛的司法會計(jì)鑒定思路與方法

個人合伙糾紛的司法會計(jì)鑒定思路與方法董三燕;范偉紅【摘要】個人合伙多基于信任機(jī)制形成，契約性差;存續(xù)期間缺乏規(guī)范的財(cái)務(wù)管理制度，財(cái)務(wù)會計(jì)資料缺失嚴(yán)重;多為臨時(shí)性組織，無固定的合伙期限.這些特點(diǎn)容易導(dǎo)致糾紛發(fā)生且不易解決.隨著司法會計(jì)鑒定的發(fā)展，個人合伙糾紛越來越依賴司法會計(jì)鑒定提供證據(jù)支持.結(jié)合我國目前司法會計(jì)鑒定缺乏具體標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)的現(xiàn)狀，本文通過個人合伙糾紛的案例來分析在缺乏完整的財(cái)務(wù)會計(jì)資料背景下,司法會計(jì)鑒定實(shí)務(wù)的開展和司法會計(jì)鑒定人需要注意的問題.【期刊名稱】《中國注冊會計(jì)師》【年(卷)，期】2015(000)010【總頁數(shù)】5頁(P90-94)【關(guān)鍵詞】個人合伙糾紛;司法會計(jì)鑒定;財(cái)務(wù)會計(jì)資料【作者】董三燕;范偉紅【作者單位】西南政法大學(xué);西南政法大學(xué)【正文語種】中文個人合伙是指兩個以上公民按照協(xié)議，各自提供資金、實(shí)物、技術(shù)等，合伙經(jīng)營、共同勞動。個人合伙在成立時(shí)不同于公司或合伙企業(yè)等組織，個人合伙沒有形成實(shí)體、目的單一、期限較短、達(dá)到目的即告散伙，而且個人合伙也常見于朋友、親屬等具有一定信任基礎(chǔ)的公民之間(胡靜,2012)。這表明個人合伙主要是基于信任機(jī)制而非契約機(jī)制的松散型結(jié)構(gòu)，實(shí)際操作中缺乏規(guī)范的管理制度，在終止合伙關(guān)系時(shí)合伙人之間容易發(fā)生糾紛。但以個人合伙形式開展經(jīng)營活動也具有一定的優(yōu)勢，設(shè)立的低門檻和經(jīng)營管理方式的靈活使得個人合伙在不同的商業(yè)領(lǐng)域都已成為市場交易的積極參與者。目前個人合伙存在糾紛難以解決的問題已經(jīng)影響到其設(shè)立的信任機(jī)制。隨著司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)在我國的興起，訴訟中越來越多的財(cái)務(wù)會計(jì)問題依賴司法會計(jì)鑒定。我國司法會計(jì)鑒定還沒有形成具體的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，目前多借鑒審計(jì)的方法進(jìn)行，聘請注冊會計(jì)師進(jìn)行司法會計(jì)鑒定已成為當(dāng)前司法機(jī)關(guān)辦案的主要形式之一（韓斌、潘青，2011）。然而，實(shí)務(wù)中審計(jì)主要是建立在健全的財(cái)務(wù)會計(jì)資料的基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師會受到其自身的知識體系和審計(jì)實(shí)務(wù)的背景價(jià)值觀的影響。而且個人合伙經(jīng)濟(jì)糾紛中財(cái)務(wù)會計(jì)資料的缺乏也會為司法會計(jì)鑒定帶來新的挑戰(zhàn)，所以研究個人合伙糾紛的司法會計(jì)鑒定具有理論和實(shí)踐的意義。一、案例及其引發(fā)的思考（一）案例一2011年11月4日，原告李一（化名）與被告吳二（化名）簽訂《聯(lián)合施工協(xié)議》，約定就南涪高速公路LJ1段巖口隧道施工勞務(wù)、機(jī)械、設(shè)備等施工事務(wù)進(jìn)行合伙投資。其中原告投資100萬元，被告合計(jì)投資400萬元。協(xié)議約定，各方按照投資比例分配合伙利潤，被告吳二全面負(fù)責(zé)施工的組織協(xié)調(diào)等工作，全權(quán)代表合伙履行職責(zé)和義務(wù)，但重大費(fèi)用開支及人工工資的確定需由合伙人共同商定，所有財(cái)務(wù)票據(jù)必須經(jīng)雙方負(fù)責(zé)人審核簽字生效。該工程項(xiàng)目于2013年初施工完畢，各方開始辦理合伙清算。但在清算時(shí)，原告發(fā)現(xiàn)被告提供的工程成本支出憑證中，所載支出未由原告審核簽字，并且包含與該工程無關(guān)的和虛假的支出，數(shù)額巨大。經(jīng)原告初步計(jì)算，被告至少虛報(bào)虛支合伙成本及債務(wù)7,029,639.00元。原告李一向重慶市第三中級人民法院起訴要求確認(rèn)吳二等虛報(bào)虛支7,029,639.00元合伙成本及債務(wù)不存在。重慶市第三中級人民法院審理認(rèn)為該案涉及會計(jì)數(shù)據(jù)，需要進(jìn)行司法會計(jì)鑒定。遂原告李一提出書面鑒定申請，要求對合伙賬目憑證進(jìn)行鑒定。重慶市第三中級人民法院委托重慶A會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行鑒定，而重慶A會計(jì)師事務(wù)所拒絕接受委托。（二）案例二2009年10月原告許三（化名）與被告王四（化名）口頭協(xié)商合伙承建中鐵二局第五工程有限公司關(guān)于修建奉溪高速E6合同段的辦公室、臨時(shí)便道等非主體工程。許三和王四系叔侄關(guān)系，協(xié)議約定由雙方共同出資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共分利潤。雙方分別用自有資金和民間借貸的方式對工程進(jìn)行投資。該工程在2012年初基本完工，2013年許三和王四因財(cái)務(wù)收支和借款金額不能達(dá)成共識，其中原告主張其他工程隊(duì)〃過賬”金額為513,601.00元，被告主張〃過賬”金額為2,807,486.00元。許三遂起訴到人民法院要求王四給付合伙利潤及投入共計(jì)582,132.80元，而王四提出反訴，要求許三承擔(dān)虧損并支付1,070,559.00元。在審計(jì)過程中被審計(jì)單位和審計(jì)單位在會計(jì)核算概念運(yùn)用方面幾乎不存在分歧，而在個人合伙的司法會計(jì)鑒定中，其使用的概念和運(yùn)用的原則在內(nèi)涵上與會計(jì)術(shù)語存在很大的差異。差異主要體現(xiàn)在個人合伙中對〃投入”、“開支”、“收入”、“結(jié)余”、“盈利”等的混用，誤把〃投入”等同于〃開支”，把“結(jié)余”等同于〃盈利”。由于二人系口頭協(xié)商，在經(jīng)營的過程中沒有聘請會計(jì)人員及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，導(dǎo)致案件中財(cái)務(wù)會計(jì)資料嚴(yán)重缺乏。奉節(jié)人民法院作出一審判決，判決駁回原告（反訴被告）和被告（反訴原告）的訴訟請求。許三對一審判決結(jié)果不服，上訴至重慶市第二中級人民法院。二審中，許三申請進(jìn)行司法會計(jì)鑒定，重慶市第二中級人民法院委托重慶B會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司進(jìn)行鑒定，重慶B會計(jì)師事務(wù)所接受委托，鑒定意見最終被法院采納。（三）案例引發(fā)的思考以上兩個案例都是2013年發(fā)生的關(guān)于工程承包的個人合伙糾紛，從案例中不難發(fā)現(xiàn)不論是口頭協(xié)定還是書面協(xié)定的個人合伙，在清算的過程中幾乎都存在分歧且無法通過協(xié)商解決。導(dǎo)致這一糾紛難以解決的首要原因在于其財(cái)務(wù)管理極度的不規(guī)范，會計(jì)核算缺乏必要的復(fù)核和監(jiān)督，從而導(dǎo)致司法會計(jì)鑒定缺乏相應(yīng)的財(cái)務(wù)會計(jì)資料。顧培東認(rèn)為〃訴權(quán)是基于民事法律關(guān)系的事實(shí)，為著解決民事糾紛而存在”，我國民事訴訟制度設(shè)立的目的就在于解決糾紛（劉榮軍，1997）。為了解決糾紛，我們該積極探索個人合伙糾紛中司法會計(jì)鑒定的有效對策。然而，兩則案例在司法會計(jì)鑒定環(huán)節(jié)截然相反的結(jié)果也值得我們思考。二、個人合伙糾紛的司法會計(jì)鑒定特點(diǎn)個人合伙多發(fā)生在親朋好友間，成立時(shí)雙方基于信任機(jī)制，部分合伙協(xié)議甚至為口頭協(xié)議，導(dǎo)致契約性差；存續(xù)期間缺乏財(cái)務(wù)制度和規(guī)范的財(cái)務(wù)會計(jì)資料，財(cái)務(wù)活動大部分通過現(xiàn)金支付，導(dǎo)致規(guī)范性差。終止時(shí)無固定的期限而是根據(jù)合伙事務(wù)的周期確定，多為臨時(shí)性組織。個人合伙糾紛的特殊性使得個人合伙糾紛的司法會計(jì)鑒定在委托要求、鑒定材料、鑒定對象和鑒定期間四個方面形成自身的特點(diǎn)。（一）委托要求相對比較單一，主要集中在損益方面?zhèn)€人合伙設(shè)立的目的單一，雙方為了追求利益而自發(fā)形成組織參與民商事活動，其中財(cái)務(wù)活動涉及的類型主要集中在經(jīng)營部分，投資和籌資方面少。對于個人合伙，雙方最關(guān)注的就是合伙最終能分配到多少利潤。實(shí)務(wù)中個人合伙當(dāng)事人的訴訟請求主要集中于分配合伙盈余（虧損），這樣導(dǎo)致鑒定委托要求主要集中在損益方面：（1）對合伙的利潤進(jìn)行鑒定；（2）對個人合伙的收入進(jìn)行鑒定；（3）對個人合伙的支出進(jìn)行鑒定，以上兩個案例的委托要求也均是針對收支方面的鑒定。（二）鑒定材料不規(guī)范、不完整，白條現(xiàn)象嚴(yán)重一般企業(yè)需要遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，編制財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但個人合伙缺乏規(guī)范的財(cái)務(wù)制度和專業(yè)人員，〃白條入賬”和〃無授權(quán)簽字”的情況極為常見，更談不上編制財(cái)務(wù)報(bào)告。案例一中李一提供的2011到2013年的財(cái)務(wù)會計(jì)資料統(tǒng)計(jì)顯示無發(fā)票支出總額累計(jì)650多萬元，其中單筆金額竟高達(dá)116萬元。另外，部分工程材料、工資支出雖有發(fā)票卻沒有李一和吳二共同的授權(quán)簽字，這完全違反了合伙協(xié)議中〃重大費(fèi)用開支及人工工資的確定需由合伙人共同商定，所有財(cái)務(wù)票據(jù)必須經(jīng)雙方負(fù)責(zé)人審核簽字生效”的規(guī)定。財(cái)務(wù)會計(jì)資料的不健全影響鑒定材料的完整性和真實(shí)性，導(dǎo)致鑒定中獲取財(cái)務(wù)資料存在局限性，這也是其最顯著的特點(diǎn)。（三）鑒定對象的資金管理混亂，獲取第三方的外部證據(jù)少我國對現(xiàn)金管理較為嚴(yán)格，《現(xiàn)金管理暫行條例》第2條和第5條明確規(guī)定在銀行開戶的開戶單位都必須遵守該條例對現(xiàn)金支出的范圍和金額的限制。個人合伙的資金管理混亂主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，在開設(shè)銀行賬戶時(shí)存在利用私人賬戶代替?zhèn)€人合伙賬戶的情況，導(dǎo)致私人收支與合伙收支難以區(qū)分；其次，對內(nèi)外的財(cái)務(wù)活動支出都比較習(xí)慣采用現(xiàn)金而非轉(zhuǎn)賬方式；再次，對資金的用途和使用額度沒有嚴(yán)格的限制。如案例二中個人合伙使用王四的私人銀行賬戶代替合伙賬戶進(jìn)行資金管理。司法會計(jì)鑒定的對象是財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)（趙如蘭，2012），而個人合伙的財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)由于其資金管理的混亂，造成事實(shí)不清，也很難從第三方獲取證據(jù)，不利于證明財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)的真實(shí)性。（四）鑒定期間一般為個人合伙的存續(xù)期間，淡化了會計(jì)期間的核算個人合伙并不是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)，雙方基于某一目的暫時(shí)形成合伙，達(dá)到目的后即散伙。以上兩則案例均為我國普遍存在工程合伙，都是在工程完工后自動解散，委托方均要求對整個合伙期間發(fā)生的財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)進(jìn)行鑒定。這是因?yàn)閭€人合伙在一定程度上與〃項(xiàng)目”更加類似，相比每個會計(jì)期間的盈利情況，個人合伙更加關(guān)注最終的盈利情況。所以鑒定期間一般為整個合伙存續(xù)期間，在鑒定個人合伙的收支、盈利時(shí)必然淡化會計(jì)期間的核算，淡化成本和費(fèi)用的界限。三、鑒定的思路和方法（一）加強(qiáng)鑒定過程中的溝通與誤解消除與當(dāng)事人和司法機(jī)關(guān)及時(shí)溝通委托要求無論是對審計(jì)還是司法會計(jì)鑒定而言，溝通都極其重要。審計(jì)中往往強(qiáng)調(diào)與被審計(jì)單位的單面溝通，而司法會計(jì)鑒定由于涉及到訴訟活動，需要與當(dāng)事人和司法人員進(jìn)行雙面溝通，一方面要把握該委托要求是否滿足鑒定條件，另一方面要權(quán)衡民事訴訟旨在解決糾紛的目的。個人合伙糾紛中財(cái)務(wù)會計(jì)資料的缺乏增加了鑒定風(fēng)險(xiǎn)，所以司法會計(jì)鑒定人員更加需要注重雙面的溝通。案例二的委托要求原本是對雙方合伙期間承建的收支結(jié)余情況和雙方的投入情況進(jìn)行鑒定，B會計(jì)師實(shí)務(wù)所通過與當(dāng)事人和司法人員充分溝通，對已有的資料（工程公司的計(jì)價(jià)單原件、雙方簽字確認(rèn)的工程收支總賬，借款明細(xì)表以及沒有雙方簽字的其他施工隊(duì)的〃過賬”金額等）和當(dāng)事人能否補(bǔ)充資料進(jìn)行評估，認(rèn)定雙方合伙承建工程期間的收支情況滿足鑒定條件，而對雙方的投入情況無法進(jìn)行鑒定。本著訴訟目的在于解決糾紛，最終B會計(jì)事務(wù)所通過與當(dāng)事人和法院的協(xié)商接受部分委托——對收支情況進(jìn)行鑒定。相比案例一A師事務(wù)的拒絕鑒定，溝通在其中發(fā)揮的作用不言而喻。消除各方在會計(jì)核算概念上存在的〃分歧”在審計(jì)過程中被審計(jì)單位和審計(jì)單位在會計(jì)核算概念運(yùn)用方面幾乎不存在分歧，而在個人合伙的司法會計(jì)鑒定中，其使用的概念和運(yùn)用的原則在內(nèi)涵上與會計(jì)術(shù)語存在很大的差異。差異主要體現(xiàn)在個人合伙中對〃投入”、“開支”、“收入”、“結(jié)余”、“盈利”等的混用，誤把〃投入”等同于〃開支”，把“結(jié)余”等同于〃盈利”。所以，在對財(cái)務(wù)會計(jì)資料進(jìn)行鑒定之前需要司法會計(jì)鑒定人進(jìn)行雙面溝通，明確〃投入”是否對應(yīng)著〃實(shí)收資本”、“開支”是否對應(yīng)著〃成本”和〃費(fèi)用”、是否存在將在收付實(shí)現(xiàn)制下核算的現(xiàn)金“結(jié)余”混同于權(quán)責(zé)發(fā)生制下核算的〃盈余”的情況。溝通能使司法會計(jì)鑒定人在理解個人合伙賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上對其財(cái)務(wù)會計(jì)資料進(jìn)行分析、也能消除當(dāng)事人和法官對賬務(wù)處理的誤會，提高鑒定意見的采信度。（二）確定個人合伙糾紛司法會計(jì)鑒定的一般原則區(qū)分當(dāng)事人一致認(rèn)可的鑒定對象和當(dāng)事人不一致認(rèn)可的鑒定對象鑒于個人合伙糾紛司法會計(jì)鑒定存在委托要求集中、鑒定材料不完整、鑒定對象資金管理混亂的特點(diǎn)，我們應(yīng)該從原則上把握鑒定的思路和方法。將鑒定的財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)分為兩大類：當(dāng)事人一致認(rèn)可的事實(shí)和當(dāng)事人不一致認(rèn)可的事實(shí)。對于一致認(rèn)可的財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)，由于該事實(shí)雙方均“自認(rèn)”，即使不存在對應(yīng)的財(cái)務(wù)會計(jì)資料，司法會計(jì)鑒定人員也無須為這部分事實(shí)獲取證明資料。因?yàn)椤白哉J(rèn)”是一種完善的證據(jù)方式，具有較高的穩(wěn)定性?！ㄗ哉J(rèn)”的法律效果對所有的訴訟參與人均產(chǎn)生法律約束，司法會計(jì)鑒定人作為訴訟參與人也必須受到自認(rèn)的法律效果的約束。對于案例一中的雙方一致認(rèn)可的部分支出和案例二中雙方一致認(rèn)可的部分，，過賬，，金額，司法會計(jì)鑒定人員都可以根據(jù)雙方一致認(rèn)可原則確認(rèn)，而對于不一致認(rèn)可的財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)則需要重點(diǎn)把握。對當(dāng)事人不一致認(rèn)可的鑒定對象遵循必要性、相關(guān)性和合理性原則個人合伙在會計(jì)核算中白條泛濫，原始發(fā)票嚴(yán)重缺失，導(dǎo)致賬面金額無法進(jìn)行賬證核對，其收入支出的真實(shí)性無法確定。但司法會計(jì)鑒定不同于審計(jì)，在責(zé)任承擔(dān)上審計(jì)強(qiáng)調(diào)社會責(zé)任，審計(jì)報(bào)告必須對廣大的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，而司法會計(jì)鑒定更多的是對當(dāng)事人負(fù)責(zé)，尤其是在個人合伙糾紛的鑒定中，鑒定報(bào)告影響的利益群體主要涉及當(dāng)事人。所以，從客觀條件上看個人合伙糾紛中不規(guī)范的財(cái)務(wù)會計(jì)資料使得司法會計(jì)鑒定人員不能完全依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)資料出具鑒定意見；從影響效果上看個人合伙的司法會計(jì)鑒定報(bào)告主要影響當(dāng)事人雙方的利益而非社會公眾的利益，如果一味追求財(cái)務(wù)會計(jì)資料的證明效力，結(jié)果對當(dāng)事人雙方都不公平，也不利于糾紛的解決。因此，在進(jìn)行收支鑒定時(shí)不妨借鑒稅法對會計(jì)收入、成本和費(fèi)用的考慮。稅法對于會計(jì)上所確認(rèn)的成本費(fèi)用是分為三大類的，第一類為必要的支出，如原材料、職工工資等，對于這部分支出稅法上的扣除原則是必要性原則和合理性原則，只要合理既可以全部扣除；第二類為非必要的支出，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、職工福利費(fèi)等，對于這部分支出稅法的扣除原則是相關(guān)性原則和合理性原則，在稅法規(guī)定的相關(guān)范圍內(nèi)合理扣除；第三類是稅法不予承認(rèn)的支出，如非公益性捐贈，對于這部分稅法上不予以扣除。案例一中A會計(jì)師事務(wù)所可以將該案中的成本費(fèi)用按照稅法的規(guī)定進(jìn)行分類處理，參考稅法中對必要性、相關(guān)性和合理性原則的運(yùn)用，例如說，對存在〃白條”和〃無授權(quán)簽字”的餐飲和招待費(fèi)用可以按照收入的0.5%或者招待費(fèi)的60%孰低的原則確定支出金額。當(dāng)然，對于稅法的規(guī)定司法會計(jì)鑒定人員并不能盲目的照搬，稅法設(shè)立的目的是保護(hù)國家的稅收而不是核算企業(yè)的盈余，所以對于稅法規(guī)定的絕對不予以扣除的事項(xiàng)和民間借貸產(chǎn)生的利息費(fèi)用扣除比例就不必―遵循?？傊?，司法會計(jì)鑒定人員可以從以下幾方面把握必要性、相關(guān)性和合理性原則的運(yùn)用：第一，將收入和成本費(fèi)用參考稅法的規(guī)定分類處理；第二，參照稅法中對各類項(xiàng)目確認(rèn)和扣除的具體規(guī)定，結(jié)合會計(jì)的核算原則來確定具體的鑒定方法；第三，司法會計(jì)鑒定人必須與當(dāng)事人和司法人員進(jìn)行溝通，對于確定的具體鑒定方法必須與當(dāng)事人和司法人員協(xié)商。（三）靈活選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制由于個人合伙的司法會計(jì)鑒定期間一般為合伙存續(xù)期間，會計(jì)期間假設(shè)對個人合伙的重要性較低。司法會計(jì)鑒定不必一律采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是基于不同時(shí)間基礎(chǔ)形成的兩大會計(jì)核算基礎(chǔ)，張俊瑞（1992）認(rèn)為〃盈利可以是’觀念的’，而分配卻必須是實(shí)在的”，所以鑒定時(shí)需要根據(jù)委托要求靈活選擇會計(jì)核算基礎(chǔ)。案例二中雙方在記賬時(shí)將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制混合使用，導(dǎo)致賬面混亂，司法會計(jì)鑒定人員需要重新確定會計(jì)核算基礎(chǔ)。本案委托要求旨在鑒定工程的盈利狀況而不是確定現(xiàn)金的流入和流出，宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確定工程的〃利潤”。但如果委托要求是返還工程期間各自的投入資金和分配利潤，則需要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確定合伙期間的〃利潤”。四、鑒定應(yīng)注意的問題（一）對鑒定條件的考慮個人合伙糾紛在委托鑒定環(huán)節(jié)是否滿足鑒定條件需要司法會計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)和人員從以下兩個方面把握：第一，合伙標(biāo)的是否存在且可測量。司法會計(jì)鑒定一般是在合伙事務(wù)完成后發(fā)生的，以工程合伙為例，部分工程屬于地下工程，由于已完工，司法會計(jì)鑒定人員無法進(jìn)行實(shí)地檢查和測量，無法證實(shí)收支的真實(shí)性和估計(jì)相關(guān)且合理的收支