會(huì)計(jì)職稱中級(jí)實(shí)務(wù)第十九章課件

第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告

★本章近四年考情分析

本章闡述財(cái)務(wù)報(bào)告核算內(nèi)容。近四年考試題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、判斷題、計(jì)算分析題和綜合題。20083題15分，計(jì)算分析題涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄的編制；20093題18分，綜合題涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄的編制；20103題4分；20112題19分，,綜合題涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄的編制。從近三年出題情況看，本章內(nèi)容非常重要。本章近四年主要考點(diǎn)：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定；（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄的編制；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅的確定；（4）合并現(xiàn)金流量表；（5）母公司在報(bào)告期增減子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映。二.合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表----指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表；(2)合并利潤(rùn)表；(3)合并現(xiàn)金流量表；(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表；(5)附注。三.合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。(一)控制控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。（二）母公司與子公司母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。（三）控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

1．母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外?！咎崾尽磕腹緭碛斜煌顿Y單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60％，這種情況下，乙公司就成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將乙公司納入其合并范圍。

（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，上述甲公司擁有乙公司60％的表決權(quán)資本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，則丙公司也應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。

（3）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)。比如，甲公司擁有乙公司60％的表決權(quán)資本，乙公司擁有丁公司30％的表決權(quán)資本，甲公司直接擁有丁公司21％的表決權(quán)資本，則甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將丁公司納入合并范圍（51％＝30％＋21％）。

在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個(gè)條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。【設(shè)題陷阱----不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍】下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

1.已宣告被清理整頓的原子公司2.已宣告破產(chǎn)的原子公司3.母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。四.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作1.統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2.母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。3.按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資4.對(duì)子公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算五.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷(xiāo)處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄

合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。編制抵銷(xiāo)分錄，進(jìn)行抵銷(xiāo)處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷(xiāo)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過(guò)編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面記錄。計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。

即在母公司和子公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：1．資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2．負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。3．有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4．有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（四）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買(mǎi)日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額?！咎崾尽繉?duì)于上期編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)一年初”項(xiàng)目代替。3．如果連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“所有者權(quán)益”年初各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目代替。

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)

貸：資本公積——年初

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

借：管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

二.按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（一）按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：1.對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益3.對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4.對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積一本年

【典型例題19-2】2012年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬(wàn)元取得乙公司80％的股份(假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2012年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2012年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，假設(shè)當(dāng)年分出現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元(該金額為扣除相關(guān)的所得稅影響后的凈額)。

甲公司在編制2012年合并報(bào)表時(shí)，因其對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下(單位：萬(wàn)元)：①對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司

800

貸：投資收益（1000×80％）

800②對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

借：投資收益（200×80％）160

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

160③對(duì)于子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司

80

貸：資本公積——其他資本公積（100×80％）80④在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，2013年應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（800－160＋80）720

貸：未分配利潤(rùn)——年初（800-160）640

資本公積

80投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷(xiāo)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，對(duì)其內(nèi)部交易影響需要作出調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

累計(jì)折舊等（貸方未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的本期折舊攤銷(xiāo)）

貸：存貨、固定資產(chǎn)（資產(chǎn)上未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)×該母公司投資份額）【典型例題19-3】甲企業(yè)于2012年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2012年8月，乙公司將其成本為300萬(wàn)元的某商品以500萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2012年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1600萬(wàn)元。甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2012年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

2800000

貸：投資收益（（1600-200）×20%）

2800000

進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整400000

貸：存貨（200萬(wàn)×20％）

400000注：逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此，應(yīng)抵銷(xiāo)存貨。2．順流交易的調(diào)整對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。

由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，對(duì)其內(nèi)部交易影響需要作出調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入（與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)交易收入×該母公司投資份額）

貸：營(yíng)業(yè)成本（（與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)交易成本×該母公司投資份額）

投資收益【典型例題19-4】甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?012年，甲公司將其賬面價(jià)值為300萬(wàn)元的商品以500萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至2012年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，二者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2012年凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予以抵銷(xiāo)，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益[（1000－200）×20％]1600000甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入（500萬(wàn)×20％）

貸：營(yíng)業(yè)成本（300萬(wàn)×20％）600000

投資收益

400000注：順流交易母公司表現(xiàn)為收入，因此應(yīng)抵銷(xiāo)收入。三、抵銷(xiāo)分錄的編制合并抵銷(xiāo)分錄可分為五部分：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)；將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)；內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)；內(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理。（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)

借：股本—年初

—本年

資本公積—年初

—本年

盈余公積一年初

一本年

未分配利潤(rùn)一年末(子公司)

商譽(yù)(借方差額)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司)

少數(shù)股東權(quán)盜(子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例)

未分配利潤(rùn)——年初（合并當(dāng)期為“營(yíng)業(yè)外收入”）（貸方差額）

【提示】同一控制下的企業(yè)合并，沒(méi)有借貸方差額?！镜湫屠}19-5】假設(shè)2012年12月31日母公司（甲公司）對(duì)其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額為30000萬(wàn)元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本為20000萬(wàn)元（年初相同），資本公積為8000萬(wàn)元（年初相同），盈余公積為1000萬(wàn)元（年初為200萬(wàn)元，本年增加800萬(wàn)元），未分配利潤(rùn)為6000萬(wàn)元。則在2012年末編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄如下：借：實(shí)收資本

20000資本公積——年初

8000

——本年

0盈余公積——年初

200——本年

800未分配利潤(rùn)——年末

6000商譽(yù)

2000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

30000

少數(shù)股東權(quán)益（35000×20%）

7000(二)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤(rùn)----年初

貸：提取盈余公積

對(duì)所有者(或股東)的分配未分配利潤(rùn)----年末

【提示】子公司：未分配利潤(rùn)(年初)+凈利潤(rùn)=提取盈余公積+對(duì)所有者(或股東)的分配+未分配利潤(rùn)(年末)

【典型例題19-6】

母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000萬(wàn)元（抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易調(diào)整后的凈利潤(rùn)），母公司對(duì)子公司本期投資收益6400萬(wàn)元，子公司少數(shù)股東損益為1600萬(wàn)元；子公司期初未分配利潤(rùn)2600萬(wàn)元，子公司本期提取盈余公積800萬(wàn)元，對(duì)所有者分出利潤(rùn)3800萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)6000萬(wàn)元。

2012年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄如下：

借：投資收益（8000×80%）

6400

少數(shù)股東損益（8000×20%）

1600

未分配利潤(rùn)——年初

2600

貸：提取盈余公積

800

對(duì)所有者的分配

3800

未分配利潤(rùn)——年末

6000附：子公司利潤(rùn)分配表

凈利潤(rùn)

8000加：年初未分配利潤(rùn)

2600

可供分配利潤(rùn)

10600減：提取盈余公積

800

對(duì)所有者的分配

3800

未分配利潤(rùn)

6000

(三)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

1．內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷(xiāo)在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；(3)預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；(4)持有至到期投資(假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同)與應(yīng)付債券；(5)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；(6)應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；(7)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

抵銷(xiāo)分錄：

借：債務(wù)類項(xiàng)目

貸：債權(quán)類項(xiàng)目2．內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)（1）合并當(dāng)期編制合并抵銷(xiāo)分錄：①

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

②

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

③

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（2）連續(xù)抵銷(xiāo)的具體做法----先抵期初數(shù)，然后抵銷(xiāo)期初數(shù)與期末數(shù)的差額。①首先抵銷(xiāo)壞帳準(zhǔn)備的期初數(shù)抵銷(xiāo)分錄為：

借：應(yīng)收賬款—壞帳準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)—年初②本期計(jì)提(或沖回)的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)分錄與計(jì)提(或沖回)分錄借貸方向相反。

即：

借：應(yīng)收賬款一壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或：借：資產(chǎn)減值損失

貸：應(yīng)收賬款一壞賬準(zhǔn)備③由于在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，母公司已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；現(xiàn)在壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)了，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)沖回，在合并工作底稿中應(yīng)做抵銷(xiāo)分錄：借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)或：借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用【提示】

“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目是通過(guò)抵銷(xiāo)影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目（如利潤(rùn)表中的項(xiàng)目）的抵銷(xiāo)計(jì)算確定的。本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未分配利潤(rùn)—年末”項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)—年初”項(xiàng)目代替。如：上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄為：借記“應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤(rùn)—年初”。【典型例題19-7】假設(shè)母公司2012年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款49750元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本年壞賬準(zhǔn)備余額為250元。子公司2012年年末個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對(duì)母公司應(yīng)付賬款。則2012年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：（1）借：應(yīng)付賬款

50000

貸：應(yīng)收賬款

50000（2）借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

250

貸：資產(chǎn)減值損失

250

借：所得稅費(fèi)用

62.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（250×25%）62.5假設(shè)2013年12月31日母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為66000元（增加16000元），壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為330元（補(bǔ)提了80元）。則在2013年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄如下：（1）將2013年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷(xiāo)

借：應(yīng)付賬款

66000

貸：應(yīng)收賬款

66000（2）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，調(diào)整2013年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

250貸：未分配利潤(rùn)——年初

250（上年資產(chǎn)減值損失）借：未分配利潤(rùn)——所得稅費(fèi)用

62.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（250×25%）62.5（3）將本年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

80貸：資產(chǎn)減值損失

80借：所得稅費(fèi)用

20

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（80×25%）203．內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費(fèi)用的抵銷(xiāo)

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷(xiāo)內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益(利息收入)相互抵銷(xiāo)。應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：

借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資

同時(shí):

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用(四)內(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)

1.存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷(xiāo)（1）購(gòu)入存貨全部未對(duì)外銷(xiāo)售，抵銷(xiāo)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用（2）購(gòu)入存貨全部對(duì)外銷(xiāo)售，抵銷(xiāo)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本（3）假設(shè)部分已銷(xiāo)，部分未銷(xiāo)，抵銷(xiāo)分錄如下：第一種方法：將內(nèi)部銷(xiāo)售和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（虛增的資產(chǎn)）抵銷(xiāo)：

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

第二種方法，分兩個(gè)步驟：

首先假設(shè)全部銷(xiāo)售

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

其次將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

【典型例題19-8】

2012年12月10日，母公司（甲公司）銷(xiāo)售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

（1）母公司12月10日銷(xiāo)售時(shí)

借：銀行存款

23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

3400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

14000

貸：庫(kù)存商品

14000

（2）子公司購(gòu)入時(shí)

借：庫(kù)存商品

20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

3400

貸：銀行存款

23400

（3）2012年12月31日，合并抵銷(xiāo)分錄的編制

①假設(shè)子公司內(nèi)部購(gòu)入存貨全部未銷(xiāo)，則抵銷(xiāo)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入

20000

貸：營(yíng)業(yè)成本

14000

存貨（20000×30%）6000

如果公司的所得稅稅率為25％，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。因上述抵銷(xiāo)，使存貨資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)6000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異6000元，在考慮所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷(xiāo)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（6000×25％）1500

貸：所得稅費(fèi)用

1500

特別提醒：在考試中，考生應(yīng)注意題目中是否需要考慮所得稅影響。

②假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部已銷(xiāo)

2012年12月20日，子公司將購(gòu)入貨物全部外銷(xiāo)，取得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。

子公司銷(xiāo)售時(shí)：

借：銀行存款

35100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

20000

貸：庫(kù)存商品

20000

則2012年12月31日，編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入

20000

貸：營(yíng)業(yè)成本

20000

③假設(shè)部分已銷(xiāo)，部分未銷(xiāo)

2012年12月20日，子公司購(gòu)入的貨物對(duì)外銷(xiāo)售60%，取得收入18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。

子公司12月20日銷(xiāo)售時(shí)：

借：銀行存款

21060

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

18000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3060

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

12000

貸：庫(kù)存商品（20000×60%）

12000

則2012年12月31日，合并抵銷(xiāo)分錄，可有二種方法：第一種方法：將內(nèi)部銷(xiāo)售和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（虛增的資產(chǎn)）抵銷(xiāo)：

借：營(yíng)業(yè)收入

20000

貸：營(yíng)業(yè)成本

17600

存貨（8000×30%）

2400

借：遞延所得稅資產(chǎn)（2400×25％）600

貸：所得稅費(fèi)用

600

第二種方法，分兩個(gè)步驟：

首先假設(shè)全部銷(xiāo)售

借：營(yíng)業(yè)收入

20000

貸：營(yíng)業(yè)成本

20000

其次將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)

借：營(yíng)業(yè)成本

2400

貸：存貨（8000×30%）

2400

借：遞延所得稅資產(chǎn)（2400×25％）600

貸：所得稅費(fèi)用

600

2.連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)

①針對(duì)上期

借：未分配利潤(rùn)——年初

（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）

貸：營(yíng)業(yè)成本

(上年存貨)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤(rùn)——年初

（上年所得稅費(fèi)用）

②針對(duì)本期

借：營(yíng)業(yè)收入

（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)可能應(yīng)用毛利率計(jì)算確定

毛利率=（銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本）÷銷(xiāo)售收入

存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入-未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售成本

存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷(xiāo)售方毛利率

若考慮所得稅的影響，首先確認(rèn)期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)對(duì)遞延所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)×所得稅稅率）

貸：未分配利潤(rùn)——年初

然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)×所得稅稅率

【典型例題19-9】

母公司2012年向子公司銷(xiāo)售商品10000元，銷(xiāo)售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨。

假設(shè)母公司2013年又向該子公司銷(xiāo)售產(chǎn)品15000元，母公司本年銷(xiāo)售毛利率與上年相同，為20%，銷(xiāo)售成本為12000元。子公司2013年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售收入為18000元，銷(xiāo)售成本為12600元；年末存貨為12400元，存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為2480元（12400×20%）。

要求：編制2012年12月31日和2013年12月31日與存貨有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄（編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）。

【答案】

（1）2012年12月31日：

借：營(yíng)業(yè)收入

10000

貸：營(yíng)業(yè)成本

8000

存貨（10000×20%）2000

借：遞延所得稅資產(chǎn)（2000×25％）500

貸：所得稅費(fèi)用

500

（2）2013年12月31日：

①針對(duì)上期

借：未分配利潤(rùn)——年初

2000（上年?duì)I業(yè)成本）

貸：營(yíng)業(yè)成本

2000(上年存貨)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

500

貸：未分配利潤(rùn)——年初

500

（上年所得稅費(fèi)用）

②針對(duì)本期

借：營(yíng)業(yè)收入

15000

貸：營(yíng)業(yè)成本

15000

借：營(yíng)業(yè)成本

2480

貸：存貨（12400×20%）

2480

借：遞延所得稅資產(chǎn)（2480×25％）620

貸：所得稅費(fèi)用

620

3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)

（1）抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷(xiāo)分錄為：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)——年初

（2）抵銷(xiāo)因本期銷(xiāo)售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷(xiāo)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

（3）抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為限。

【典型例題19-10】

2012年1月1日，P公司以銀行存款購(gòu)入S公司80％的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。2012年S公司從P公司購(gòu)進(jìn)A商品400件，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為每件2萬(wàn)元。P公司A商品每件成本為1.5萬(wàn)元。2012年S公司對(duì)外銷(xiāo)售A商品300件，每件銷(xiāo)售價(jià)格為2．2萬(wàn)元；年末結(jié)存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬(wàn)元；S公司對(duì)A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。2013年S公司對(duì)外銷(xiāo)售A商品20件，每件銷(xiāo)售價(jià)格為1.8萬(wàn)元。2013年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購(gòu)進(jìn)的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬(wàn)元。A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。

要求：編制2012年和2013年與存貨有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄（編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）。【答案】

P公司2012年和2013年編制的與內(nèi)部商品銷(xiāo)售有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄如下：

（1）2012年抵銷(xiāo)分錄

①抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利潤(rùn)

借：營(yíng)業(yè)收入

800（400×2）

貸：營(yíng)業(yè)成本

800

借：營(yíng)業(yè)成本

50

貸：存貨

50[100×（2-1.5）]

②因抵銷(xiāo)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

12.5

貸：所得稅費(fèi)用

12.5

③抵銷(xiāo)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

20

貸：資產(chǎn)減值損失

20

④抵銷(xiāo)與計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費(fèi)用

5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

5

（2）2013年抵銷(xiāo)分錄

①抵銷(xiāo)期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)及遞延所得稅資產(chǎn)

借：未分配利潤(rùn)——年初

50

貸：營(yíng)業(yè)成本

50

借：遞延所得稅資產(chǎn)

12.5

貸：未分配利潤(rùn)——年初

12.5

②抵銷(xiāo)期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)及遞延所得稅資產(chǎn)

借：營(yíng)業(yè)成本

40

貸：存貨

40[80×（2-1.5）]

借：所得稅費(fèi)用

2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

2.5

③抵銷(xiāo)期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

20

貸：未分配利潤(rùn)——年初

20

借：未分配利潤(rùn)——年初

5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

5

④抵銷(xiāo)本期銷(xiāo)售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：營(yíng)業(yè)成本

4（20÷100×20）

貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

4

⑤調(diào)整本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷(xiāo)數(shù)

2013年12月31日結(jié)存的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為40萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元，期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可抵銷(xiāo)的余額為40萬(wàn)元，本期應(yīng)抵銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=40-（20-4）=24（萬(wàn)元）。

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

24

貸：資產(chǎn)減值損失

24

2013年12月31日，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可抵銷(xiāo)的余額為40萬(wàn)元，應(yīng)抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)的余額為10萬(wàn)元本期抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)入所得稅費(fèi)用的金額為5萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用

5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

5

(五)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理

1．未發(fā)生變賣(mài)或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)

第一：初次編制合并報(bào)表時(shí)，將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)

①一方銷(xiāo)售的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)

借：營(yíng)業(yè)收入(本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入)

貸：營(yíng)業(yè)成本(本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷(xiāo)售成本)

固定資產(chǎn)一原價(jià)(本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn))

②一方的固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn)

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)一原價(jià)③將本期多提折舊抵銷(xiāo)：

借：固定資產(chǎn)一累計(jì)折舊(本期多提折舊)

貸：管理費(fèi)用

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

第二：連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)

(1)將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)

借：未分配利潤(rùn)一年初

貸：固定資產(chǎn)一原價(jià)(期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn))

(2)將期初累計(jì)多提折舊抵銷(xiāo)

借：固定資產(chǎn)一累計(jì)折舊(期初累計(jì)多提折舊)

貸：未分配利潤(rùn)一年初

借：遞延所得稅資產(chǎn)一年初

貸：未分配利潤(rùn)——年初（上期固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減少額*所得稅稅率）

(3)將本期多提折舊抵消

借：固定資產(chǎn)一累計(jì)折舊(本期多提折舊)

貸：管理費(fèi)用

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

【典型例題19-11】

榮華股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱榮華公司）2012年1月1日與另一投資者共同組建昌盛有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱昌盛公司）。榮華公司擁有昌盛公司75％的股份，從2009年開(kāi)始將昌盛公司納入合并范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（1）榮華公司2012年6月15日從昌盛公司購(gòu)進(jìn)不需安裝的設(shè)備一臺(tái)，用于公司行政管理，支付價(jià)款192萬(wàn)元（含增值稅）以銀行存款支付，增值稅稅率為17%。于6月20日投入使用。該設(shè)備系昌盛公司生產(chǎn)，其生產(chǎn)成本為144萬(wàn)元。

榮華公司對(duì)該設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

（2）榮華公司2014年8月15日變賣(mài)該設(shè)備，收到變賣(mài)價(jià)款160萬(wàn)元，款項(xiàng)已收存銀行。變賣(mài)該設(shè)備時(shí)支付清理費(fèi)用3萬(wàn)元，支付營(yíng)業(yè)稅8萬(wàn)元。

假定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)分錄時(shí)不考慮遞延所得稅的影響,不考慮合并現(xiàn)金流量表抵銷(xiāo)分錄的編制。

要求：

（1）編制榮華公司2012年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷(xiāo)分錄。

（2）編制榮華公司2013年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷(xiāo)分錄。

（3）編制榮華公司2014年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷(xiāo)分錄。

（答案中的金額以萬(wàn)元為單位）

【答案】

（1）2012年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷(xiāo)分錄

借：營(yíng)業(yè)收入

164.10

貸：營(yíng)業(yè)成本

144

固定資產(chǎn)——原價(jià)

20.10（164.10-144）

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

2.51

貸：管理費(fèi)用

2.51（20.10÷4×6/12）

（2）2013年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷(xiāo)分錄

借：未分配利潤(rùn)——年初

20.10

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)

20.10

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

2.51

貸：未分配利潤(rùn)——年初

2.51

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

5.03

貸：管理費(fèi)用

5.03（20.10÷4×12/12）

（3）2014年度該設(shè)備相關(guān)的抵銷(xiāo)分錄

借：未分配利潤(rùn)——年初

20.10

貸：營(yíng)業(yè)外收入

20.10

借：營(yíng)業(yè)外收入

7.54

貸：未分配利潤(rùn)——年初

7.54（2.51+5.03）

借：營(yíng)業(yè)外收入

3.35

貸：管理費(fèi)用

3.35（20.10÷4×8/12）

2．發(fā)生變賣(mài)或報(bào)廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)

將上述抵銷(xiāo)分錄中的“固定資產(chǎn)一原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)一累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。

(1)將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)

借：未分配利潤(rùn)一年初

貸：營(yíng)業(yè)外收入(期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn))

借：遞延所得稅資產(chǎn)

10000

貸：未分配利潤(rùn)——年初

(2)將期初累計(jì)多提折舊抵銷(xiāo)

借：營(yíng)業(yè)外收入(期初累計(jì)多提折舊)

貸：未分配利潤(rùn)一年初

(3)將本期多提折舊抵銷(xiāo)

借：營(yíng)業(yè)外收入(本期多提折舊)

貸：管理費(fèi)用

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

【提示】

內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理相同。

(六)合并現(xiàn)金流量表（P359）

合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表?，F(xiàn)金流量表要求按照收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的現(xiàn)金流入和流出，其編制方法有肖接法和間接法兩種。我國(guó)明確規(guī)定企業(yè)對(duì)外報(bào)送的現(xiàn)金流量表采用直接法編制。

1．編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項(xiàng)目

抵銷(xiāo)分錄：

借：現(xiàn)金流出項(xiàng)目

貸：現(xiàn)金流入項(xiàng)目

【易混易錯(cuò)點(diǎn)2----抵銷(xiāo)項(xiàng)目】

母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

【典型例題19-12】

甲公司向乙公司支付銀行存款1000萬(wàn)元，取得乙公司60%的股份，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。在年末編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)編制抵銷(xiāo)分錄如下：

借：投資支付的現(xiàn)金

1000（支付）

貸：吸收投資收到的現(xiàn)金

1000（收到）

母公司與子公司、予公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金；【典型例題19-13】

子公司向母公司分配現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。應(yīng)在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄如下：

借：分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金

100（支付）

貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金

100（收到）

母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

【典型例題19-14】

母公司向子公司銷(xiāo)售商品117萬(wàn)元（含稅），貨款全部收到；子公司購(gòu)入商品作為庫(kù)存商品入庫(kù)。則應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄：

借：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金

117

貸：銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

117

母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷(xiāo)售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

【典型例題19-15】

母公司向子公司銷(xiāo)售商品117萬(wàn)元（含稅），貨款全部收到；子公司購(gòu)入商品作為庫(kù)存商品入庫(kù)。則應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄：

借：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金

117

貸：銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

117

【典型例題19-16·單選題】（2010年試題）

甲公司為乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司銷(xiāo)售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)款為1000萬(wàn)元，增值稅額為170萬(wàn)元，款項(xiàng)已收到；該批商品成本為700萬(wàn)元。假定不考慮其他因素，甲公司在編制2009年度合并現(xiàn)金流量表時(shí)，“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷(xiāo)的金額為（）萬(wàn)元。

A.300

B.700

C.1000

D.1170

【答案】D

【解析】“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷(xiāo)的金額＝1000＋170＝1170（萬(wàn)元）。銷(xiāo)售價(jià)款和增值稅的款項(xiàng)都已收到，所以抵銷(xiāo)含稅金額。本題主要考查母子公司之間內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷(xiāo)處理。屬于教材中的重點(diǎn)章節(jié)內(nèi)容。

(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

【典型例題19-17】

母公司向子公司銷(xiāo)售商品117萬(wàn)元（含稅），貨款全部收到；子公司購(gòu)入商品作為固定資產(chǎn)入賬。則應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄：

借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金

117（支付）

貸：銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

117（收到）

【提示】在考試中，考生應(yīng)注意題目中是否需要考慮編制與合并現(xiàn)金流量表相關(guān)的抵銷(xiāo)分錄。

2．合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映

現(xiàn)金流量表編制與個(gè)別現(xiàn)金流量表相比，一個(gè)特殊的問(wèn)題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問(wèn)題。

對(duì)于子公司的少數(shù)股東增加在子公司內(nèi)的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

對(duì)于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤(rùn)”項(xiàng)目反映。

【典型例題19-18·判斷題】（2008年試題）

子公司向少數(shù)股東支付的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)下單獨(dú)反映。

()

【答案】×

【解析】對(duì)于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤(rùn)”項(xiàng)目反映。

四、母公司在報(bào)告期增減子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映

（一）母公司在報(bào)告期增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映

1.母公司在報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映

母公司在報(bào)告期內(nèi)增加子公司的，合并當(dāng)期編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

2.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映

母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

【典型例題19-19·多選題】

關(guān)于母公司在報(bào)告期增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映，下列說(shuō)法中正確的有（

）。

A．因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)

B．母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)

C．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)

D．因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)

【答案】ABC

【解析】因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

（二）母公司在報(bào)告期增減子公司在合并利潤(rùn)表的反映

1.母公司在報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并利潤(rùn)表的反映

母公司因追加投資等原因控制了另一個(gè)企業(yè)即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并。在合并當(dāng)期編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

2.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司在合并利潤(rùn)表的反映

母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

【典型例題19-20·判斷題】（2010年試題）

對(duì)于通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并在年度中期增加的子公司，母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表中。（）

【答案】×

【解析】因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

（三）母公司在報(bào)告期增減子公司在合并現(xiàn)金流量表的反映

1.母公司在報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并現(xiàn)金流量表的反映

母公司因追加投資等原因控制了另一個(gè)企業(yè)即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并。在合并當(dāng)期編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

2．母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司在合并現(xiàn)金流量表的反映

母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

【典型例題19-21·多選題】（2009年試題）

企業(yè)在報(bào)告期出售子公司，報(bào)告期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，下列表述中，正確的有（）。

A.不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)

B.應(yīng)將被出售子公司年初至出售日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表

C.應(yīng)將被出售子公司年初至出售日的相關(guān)收入和費(fèi)用納入合并利潤(rùn)表

D.應(yīng)將被出售子公司年初至出售日的凈利潤(rùn)記入合并利潤(rùn)表投資收益

【答案】ABC

【解析】選項(xiàng)D，不能將凈利潤(rùn)計(jì)入投資收益。

【易混易錯(cuò)點(diǎn)3----母公司在報(bào)告期增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映】

方式

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并現(xiàn)金流量表

同一控制

調(diào)整期初數(shù)

包括期初至期末收入、費(fèi)用、利潤(rùn)

包括期初至期末現(xiàn)金流量

非同一控制

不調(diào)整期初數(shù)

包括購(gòu)買(mǎi)日至期末收入、費(fèi)用、利潤(rùn)

包括購(gòu)買(mǎi)日至期末現(xiàn)金流量

【易混易錯(cuò)點(diǎn)4---母公司在報(bào)告期減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映】

方式

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并現(xiàn)金流量表

不同方式

不調(diào)整期初數(shù)

包括期初至處置日收入、費(fèi)用、利潤(rùn)

包括期初至處置日現(xiàn)金流量第七節(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例----初次編制合并報(bào)表

一．調(diào)整分