2022年中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》考點講義-第十八章 企業(yè)合并

2022年中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》考點講義第十八章企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定.概念企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)（主體）合并形成一個報告主體的交易或事項。.構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)。二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。項目會計處理不構(gòu)成業(yè)務(wù)（不按企業(yè)合并準(zhǔn)則處理）將購買成本基于購買日所取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的相對公允價值，在各單獨可辨認資產(chǎn)和負債間進行分配，不產(chǎn)生商譽或購買利得構(gòu)成業(yè)務(wù)合并成本大于取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值 …j一 確認商譽份額的差額（非同一控制）合并成本小于取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值 確認負商譽份額的差額 （計入當(dāng)期損益）提示1在企業(yè)合并中，交易費用應(yīng)被費用化。提示2業(yè)務(wù)合并中購買的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異應(yīng)確認遞延所得稅影響。.不形成企業(yè)合并的交易或事項一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán),而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。.不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，報告主體未發(fā)生變化,不屬于企業(yè)合并。（2）兩方或多方形成合營企業(yè)。

二、企業(yè)合并的方式控股合并：A+B=A+B吸收合并：A+B=A新設(shè)合并：A+B=C提示：（1）吸收合并只編制個別財務(wù)報表；（2）控股合并除母子公司分別編制個別財務(wù)報表外，母公司還要編制合并財務(wù)報表三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并類型 概念同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受—或相同的多方最終控制且該同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并控制并非暫時性的是指參與合并各方在合并前后不重同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并四、業(yè)務(wù)的判斷（一）構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及構(gòu)成業(yè)務(wù)的合并應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定處理。合并方在合并中取得的生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合（以下簡稱組合）構(gòu)成業(yè)務(wù)。構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素包括投入、加工處理過程和產(chǎn)出。（二）構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時具有一項投入和一項實質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻，該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。企業(yè)在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務(wù)進行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。（三）判斷非同一控制下企業(yè)合并中取得的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，也可選擇采用集中度測試集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。在進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產(chǎn)的公允價值幾乎相當(dāng)于其中某一單獨可辨認資產(chǎn)或一組類似可辨認資產(chǎn)的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應(yīng)判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)，且購買方無須按照上述構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件進行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應(yīng)按照上述構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件的規(guī)定進行判斷。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進行集中度測試:(1)計算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值。取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、遞延所得稅資產(chǎn)以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。購買方通?？梢酝ㄟ^下列公式之一計算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值：公式一:總資產(chǎn)的公允價值=合并中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+(購買方支付的對價+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值合并中所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值)-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負債影響形成的商譽公式二:總資產(chǎn)的公允價值=購買方支付的對價+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值+取得負債的公允價值(不包括遞延所得稅負債)-取得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物-遞延所得稅資產(chǎn)由遞延所得稅負債影響形成的商譽(2)關(guān)于單獨可辨認資產(chǎn)。單獨可辨認資產(chǎn)是企業(yè)合并中作為一項單獨可辨認資產(chǎn)予以確認和計量的一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)(包括租賃資產(chǎn))及其附著物分拆成本重大，應(yīng)當(dāng)將其一并作為一項單獨可辨認資產(chǎn)，例如土地和建筑物。(3)關(guān)于一組類似資產(chǎn)。企業(yè)在評估一組類似資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)考慮其中每項單獨可辨認資產(chǎn)的性質(zhì)及其與管理產(chǎn)出相關(guān)的風(fēng)險等。下列情形通常不能作為一組類似資產(chǎn)。一是有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn);二是不同類別的有形資產(chǎn)，例如存貨和機器設(shè)備;三是不同類別的可辨認無形資產(chǎn),例如商標(biāo)權(quán)和特許權(quán);四是金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn);五是不同類別的金融資產(chǎn)，例如應(yīng)收款項和權(quán)益工具投資;六是同一類別但風(fēng)險特征存在重大差別的可辨認資產(chǎn)等。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、同-控制下企業(yè)合并的判斷同-控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點：(1)能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。(2)能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并從中獲取利益的投資者群體。(3)實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到1年以上(含1年)。(4)企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下企業(yè)合并應(yīng)用的是權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法，是企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計處理方法之--。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）;資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。提示：（1）同一控制下企業(yè)合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債；（2）編制合并財務(wù)報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的任一-時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。（3）對于同一控制下的控股合并,在合并當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時，成當(dāng)對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)進行調(diào)整，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。（4）對于同一控制〃下的企業(yè)合并，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方編制財務(wù)報表時，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進行相關(guān)會計處理。合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。【例題】A公司為P公司2X18年1月1日購入的全資子公司。2X19年1月1日，A公司與非關(guān)聯(lián)方B公司設(shè)立C公司，并分別持有C公司20%和80%的股權(quán)。2X21年1月1日，P公司向B公司收購其持有C公司80%的股權(quán)，C公司成為P公司的全資子公司。2X22年1月1日，A公司向P公司購買其持有C公司80%的股權(quán)，C公司成為A公司的全資子公司。A公司購買C公司80%股權(quán)的交易和原取得C公司20%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”。下列說法中正確的有（）。A公司從P公司手中購買C公司80%股權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并A公司2義19年1月1日至2X21年1月1日的合并財務(wù)報表不應(yīng)重述C.視同自2X21年1月1日起A公司即持有C公司100%股權(quán)并重述合并財務(wù)報表的比較數(shù)據(jù)D.視同自2X19年1月1日起A公司即持有C公司100%股權(quán)并重述合并財務(wù)報表的比較數(shù)據(jù)【答案】ABC【解析】因A公司為P公司的全資子公司，所以A公司從P公司處購買C公司80%股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并，選項A正確；A公司合并財務(wù)報表應(yīng)自取得原股權(quán)之日（即2X19年1月1日）和雙方同處于同一方最終控制之日（即2X21年1月1日）孰晚日（即2X21年1月1日）起開始將C公司納入合并范圍，即：視同自2X21年1月1日起A公司即持有C公司100%股權(quán)并重述合并財務(wù)報表的比較數(shù)據(jù)。2X19年1月1日至2X21年1月1日的合并財務(wù)報表不應(yīng)重述。選項B和C正確，選項D錯誤。三、同一控制下控股合并的會計處理（一）長期股權(quán)投資的確認和計量借:長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸:有關(guān)資產(chǎn)、負債（支付的合并對價的賬面價值）股本（發(fā)行股票面值總額）資本公積一資本溢價或股本溢價提示：“資本公積”也可能在借方。當(dāng)資本公積在借方時，表示沖減母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益（盈余公積和未分配利潤）o（-）合并日合并財務(wù)報表的編制.合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表（合并方與被合并方采用的會計政策不同的,按照合并方的會計政策,對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值）。這里的賬面價值是指被合并方的資產(chǎn)、負債.（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵銷。提示：合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵銷。提示：抵銷分錄不產(chǎn)生新的商譽，但在被合并方是最終控制方以前年度從外部第三方收購來的情況下，借方應(yīng)反映最終控制方收購被合并方時的商譽。同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務(wù)報表時,應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團其他企業(yè)控制時的留存收益在合并財務(wù)報表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會計分錄：借:資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）貸:盈余公積（歸屬于現(xiàn)行母公司部分），未分配利潤（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）【例題】下列各項關(guān)于甲公司2X16年發(fā)生的交易或事項中，其會計處理會影響當(dāng)年度甲公司合并所有者權(quán)益變動表留存收益項目本年年初金額的是（）。A.上年末資產(chǎn)的流動性與非流動性劃分發(fā)生重要差錯，本年予以更正B.收購受同一母公司控制的乙公司60%股權(quán)（至收購時已設(shè)立5年,持續(xù)盈利且未向投資者分配），交易符合作為同一控制下企業(yè)合并處理的條件C.自公開市場進一步購買聯(lián)營企業(yè)股權(quán)，將持股比例自25%增加到53%并能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂艱.根據(jù)外在條件變化,將原作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)調(diào)整為使用壽命為10年并按直線法攤銷【答案】B【解析】同一控制下企業(yè)合并，合并報表中應(yīng)當(dāng)將合并前子公司留存收益中歸屬于母公司部分予以恢復(fù)，借記資本公積，貸記留存收益，選項B正確。（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。（3）合并現(xiàn)金流量表合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原理相同。（三）通過多次交易分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并。企業(yè)通過多次交易分步取得股權(quán)最終形成同-控制下控股合并的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：.在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額，作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并8為取得新的股份所支付對價的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。.在合并財務(wù)報表中，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調(diào)整,在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點為限，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復(fù)計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚8起至合并日之間已確認有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。（四）同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價。同一控制下企業(yè)合并形成的控股合并,在確認長期股權(quán)投資初始投資成本時，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一或有事項》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價確認預(yù)計負債或者確認資產(chǎn)，以及應(yīng)確認的金額;確認預(yù)計負債或資產(chǎn)的，該預(yù)計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。四、同一控制下吸收合并的會計處理（-）合并方取得資產(chǎn)入賬價值合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。提示：合并方應(yīng)通過具體會計科目反映被合并方的資產(chǎn)、負債。（二）合并差額的處理合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并,所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)計入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及承擔(dān)務(wù)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。五、合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理（一）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（二）為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等,應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則購買法非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。（一）確定購買方.采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合井合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。在判斷企業(yè)合井中的購買方時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。.某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時,一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本，D公司擁有B公司130%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%6表決權(quán)資本的控制權(quán)，在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質(zhì)上控制B公司。(2)按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營等政策,達到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。(3)有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達到實質(zhì)上控制的目的。(4)在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達到對被投資單位的控制。.某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng),這種情況下，往往可以結(jié)合-一些跡象表明購買方的存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關(guān)因素：(1)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負債的方式進行的企業(yè)合并、一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負債的一方為購買方。(2)考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。（3）參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購買方。（4）參與合并一方的公允價值遠遠大于另一方的，公允價值較大的一方很可能為購買方。（5）企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的-方很可能為購買方。（6）通過權(quán)益互換實現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購買方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購買方,參與合并的另一方為購買方。該類合并通常稱為反向購買。反向購買中，購買方的會計處理參見本章相關(guān)部分內(nèi)容。（二）確定購買日購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。同時滿了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,形成購買日。有關(guān)的條件包括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過；（2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)；（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）,并且有能力、有計劃支付剩余款項；（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。（三）確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。在某些情況下，企業(yè)合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來--項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價，這將導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)合并的或有對價問題。會計準(zhǔn)則規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債)進行確認，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關(guān)的確認條件包括：.①合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)o其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認。②合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)、履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負債確認。(2)企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。(3)企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認。為了盡可能反映購買方因為進行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。(4)對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》相關(guān)規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理..購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認為商譽。.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：(1)對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核；(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，并在會計報表附注中予以說明。（六）企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認和計量。購買日后12個月內(nèi)對原確認的暫時價值進行調(diào)整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調(diào)整。（七）購買日合并財務(wù)報表的編制企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負債表,企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽;貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表,該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表留存收益。【例題】下列各項關(guān)于商譽會計處理的表述中，正確的有（）。A.企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽不應(yīng)確認為一項資產(chǎn)B.因商譽不具有實物形態(tài)，符合無形資產(chǎn)的特征，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)C.同一控制下企業(yè)合并中合并方實際支付的對價與取得被投資方于合并日凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額不應(yīng)確認為商譽D.非同一控制下企業(yè)合并中購買方實際支付的對價小于取得被投資方于購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益【答案】ACD【解析】企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽，成本不能可靠計量，不符合資產(chǎn)確認條件，不應(yīng)確認為一項資產(chǎn)，選項A正確；商譽不具有可辨認性，不符合無形資產(chǎn)定義，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，選項B不正確；同一控制下的企業(yè)合并中合并方實際支付的對價與取得被投資方合并日凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額，計入所有者權(quán)益，不確認為商譽，選項C正確；非同一控制下企業(yè)合并中購買方實際支付的對價小于取得被投資方于購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，選項D正確。二、同一控制下控股合并的會計處理（-）長期股權(quán)投資的確認和計量參見“長期股權(quán)投資”相關(guān)內(nèi)容。（二）購買日合并財務(wù)報表的編制.將子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值借:固定資產(chǎn)貸:資本公積.確認遞延所得稅借:資本公積貸:遞延所得稅負債提示：購買日將子公司的資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值時，對應(yīng)項目不能是負債，而應(yīng)是所有者權(quán)益：(1)股本是發(fā)行股票的股數(shù)和每股面值計算的金額，實收資本是在注冊資本中享有的份額，所以不能調(diào)整股本(或?qū)嵤召Y本)；(2)其他綜合收益是一項利得或損失，盈余公積和未分配利潤是經(jīng)營過程中實現(xiàn)的未分配的利潤，調(diào)整這些項目也不合適；(3)即購買日將子公司的資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值時，對應(yīng)項目是資本公積。.購買日抵銷分錄：借:股本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤商譽(借方差額)貸:長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益三、同一控制下吸收合并的會計處理非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債、按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債;作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)按處置非貨幣性資產(chǎn)進行處理，相關(guān)的資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于，在非同--控制”下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。四、通過多次交易分步實現(xiàn)的非同-控制下企業(yè)合并的會計處理企業(yè)因追加投資等原因,通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的,通常應(yīng)將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理:①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;③一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生;④一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進行會計處理。如果不屬于“一攬子交易”，個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表會計處理如下：（一）個別財務(wù)報表1購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資于購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本.購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理;確認的除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。.購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理的，購買日公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入投資收益（留存收益），計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入留存收益。提示：個別報表層面不認為已處置原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，否則違背歷史成本計量屬性。（二）合并財務(wù)報表.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。.合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值.比較購買日合并成本與享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認的商譽，或者應(yīng)計入營業(yè)外收入（用留存收益代替）的金額。.購買日，之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在購買日采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理（即轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益）；對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期損益（投資收益）。提示：合并報表層面認為已處置原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資?！纠}】2020年1月1日，A公司以1000萬元投資于B公司，持股比例為10%,采用權(quán)益法核算。當(dāng)日公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為10000萬元，公允價值與賬面價值相等。2020年12月31日，A公司以8000萬元從B公司其他股東處購買了B公司40%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制。2020年12月31日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為12000萬元。假定不考慮其他因素。（1）購買日個別財務(wù)報表中，A公司應(yīng)確認取得的對B公司的投資。借:長期股權(quán)投資80000000貸:銀行存款80000000A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本9000萬元（1000萬元+8000萬元）（2）購買日合并財務(wù)報表中。①合并成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值=1200+8000=9200（萬元）②合并商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值X持股比例=9200-12000X50%=3200（萬元）③對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益：借:長期股權(quán)投資2000000貸:投資收益2000000并按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定抵銷長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目?！纠}】長江公司于2X20年1月1日以銀行存款3100萬元取得大海公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)Υ蠛９臼┘又卮笥绊?，?dāng)日大海公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是11000萬元。2X20年1月1日，大海公司除一項管理用固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值均相等。當(dāng)日，該固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，尚可使用年限為10年、采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。大海公司2X20年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換增加其他綜合收益200萬元。2*21年1月1日，長江公司以銀行存款5220萬元進一步取得大海公司40%的有表決權(quán)股份，取得了對大海公司的控制權(quán)，形成非同一控制下企業(yè)合并。當(dāng)日，大海公司所有者權(quán)益的賬面