國際稅收課件

某一納稅年度，甲國居民來自甲國所得為80000美元，來自乙國的所得為20000美元。乙國實行20%的比例稅率。甲國實行五級超額累進稅率，即：級數(shù)應納稅所得額級距稅率1所得8000美元以下（含）02所得8000—20000美元（含）10%3所得20000—50000（含）20%4所得50000—80000（含）30%5所得80000美元以上的部分40%要求:分別用全額免稅法、累進免稅法和扣除法計算該居民在該納稅年度的納稅總額。某一納稅年度，甲國居民來自甲國所得為80000美元，來（1）甲國應征所得稅額=[8000×0%+（20000-8000）×10%+（50000-20000）×20%+（80000-50000）×30%+（100000-80000）×40%×[80000÷（80000+20000）]=19360或（方法二）=（100000-80000）×40%+（80000-50000）×30%+（50000-20000）×20%=20000×40%+30000×30%+30000×20%=8000+9000+6000=23000（2）乙國已征所得稅額=20000×20%=4000（3）該居民納稅總額=19360+4000=23360或（方法二）=23000+4000=27000（1）甲國應征所得稅額=[8000×0%+（20000-80第四章國際稅收抵免第一節(jié)抵免限額第二節(jié)直接抵免法第三節(jié)間接抵免法第四節(jié)國際稅收饒讓第四章國際稅收抵免第一節(jié)抵免限額第一節(jié)抵免限額一、確定抵免限額的意義回顧上節(jié)課內(nèi)容：什么是抵免法？抵免法是指行使居民稅收管轄權的國家，對居民的國內(nèi)外全部征稅時，允許納稅人將其在國外已繳納的所得稅額從應向本國繳納的稅額中抵扣。第一節(jié)抵免限額一、確定抵免限額的意義抵免法分幾種？全額抵免是指居住國政府對跨國納稅人征稅時．允許納稅人將其在收入來源國繳納的所得稅，在應向本國繳納的稅款中，全部給予抵免。限額抵免又稱普通抵免．是指居住國政府對跨國納稅人在國外直接繳納的所得稅款給予抵免時，不能超過居住國政府規(guī)定的最高抵免限額。二者的根本區(qū)別是什么？對本國居民的境外已納稅額的扣除額度不同。抵免法分幾種？全額抵免是指居住國政府對跨國納稅人征稅時．抵免限額是指居住國（國籍國）允許居民（公民）納稅人從本國應納稅額中，扣除其境外已納稅額的最高限額。抵免＝來自居住國和非居×居住國×來自非居住國應稅所得限額住國全部應稅所得所得稅率來自居住國和非居住國全部應稅所得當居住國實行比例稅率時，可簡化為：抵免限額＝來自非居住國應稅所得×居住國所得稅率國際稅收課件居住國應征所得稅額＝來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國稅率－允許抵免額

“國外已納稅額”、“抵免限額”和“允許抵免額”是三個不同的概念。允許抵免額＝

Min（國外已納稅額，抵免限額）

居住國應征所得稅額＝來自居住國和非居住國全部應稅所得×來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者前者＞后者抵免限額來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者前者＞后者抵免限額無來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者前者＞后者抵免限額無比較徹底來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與例：甲國的居民法人A公司的境內(nèi)外總收入為500萬，其中300萬來自國內(nèi)，200萬來自國外，假定是乙國。甲國的所得稅率是20%，乙國為30%，那么A應繳納的稅款為多少？

1、全額抵免法

A公司應向乙國政府繳稅：

200×30%＝60（萬元）

A公司應向甲國政府繳稅：（200+300）×20%－200×30%＝40（萬元）例：甲國的居民法人A公司的境內(nèi)外總收入為500萬，其中3

2、限額抵免法計算允許抵免額和甲國應征所得稅：來源國已納稅額=60萬元抵免限額＝200×2０％＝40萬元∵抵免限額＜來源國已納稅額∴允許抵免額＝40萬元甲國應征所得稅=

500×20％－40萬元＝60萬元

2、限額抵免法限額抵免法的分類計算的范圍：分國限額法與綜合限額法；計算方法：專項限額法與非專項限額法。限額抵免法的分類計算的范圍：分國限額法與綜合限額法；二、分國限額法和綜合限額法

1．分國限額法分國限額法是指居住國政府對本國居民來自不同來源國的所得，按其國別分別計算其各自的抵免限額的方法。

計算公式如下：

分國抵=來自居住國和非居×居住國×來自某一外國應稅所得免限額住國全部應稅所得所得稅率來自居住國和非居住國全部應稅所得若居住國實行比例稅率，公式簡化為：分國抵免限額=某一非居住國所得×

居住國稅率二、分國限額法和綜合限額法例：某跨國公司在某一納稅年度來自本國所得50萬元，甲國所得20萬元，乙國和丙國所得各15萬元。各國稅率如下：本國40％，甲國30％，乙國40％，丙國50％。計算該跨國公司的分國限額及應向居住國繳納的稅款。例：某跨國公司在某一納稅年度來自本國所得50萬元，甲國所得2

（1）抵免前全部所得應納稅款：（50＋20＋15＋15）×40％=40萬元，甲國可抵免限額為：40×20/100=8萬元乙國可抵免限額為：40×15/100=6萬元丙國可抵免限額為：40×15/100=6萬元（2）分別確定甲乙丙三國允許抵免的已納稅額：甲國抵免限額8萬元＞已納甲國稅額6萬元，允許抵免的已納甲國稅額為6萬元。乙國抵免限額6萬元=已納乙國稅額6萬元，允許抵免的已納乙國稅額為6萬元。丙國抵免限額6萬元＜已納丙國稅額7.5萬元，允許抵免的已納丙國稅額為6萬元。允許國外抵免總額為：（6＋6＋6）=18萬元（1）抵免前全部所得應納稅款：（3）該跨國公司應向居住國繳納的所得稅稅額：

40萬元－18萬元=22萬元上例計算表明，對跨國納稅人來自甲、乙、丙三國的所得分別計算了抵免限額。抵免結果，跨國公司向甲國所納稅額全部抵免后尚有抵免余額2萬元。而向丙國所納稅款超過抵免限額的1.5萬元（7．5萬元一6萬元）沒能得到抵免。由于采用的是分國抵免限額法，因此，抵免余額和超限額不能相互抵沖。（3）該跨國公司應向居住國繳納的所得稅稅額：

2．綜合限額法

綜合限額法是指居住國政府對居民來自不同國家的所得匯總相加，按居住國稅率計算出一個統(tǒng)一的抵免限額進行抵免的方法。計算公式如下：綜合抵=來自居住國和非居×居住國×來自非居住國全部應稅所得免限額住國全部應稅所得所得稅率來自居住國和非居住國全部應稅所得若居住國實行比例稅率，公式簡化為：綜合抵免限額=所有非居住國所得×居住國稅率

2．綜合限額法

（1）計算綜合抵免限額：（20＋15＋15）x40％＝20萬元（2）確定居住國允許抵免的已繳外國政府稅額：因為抵免限額20萬元＞已繳外國稅額19.5萬元（6＋6＋7.5）所以允許抵免的已納外國稅額為19．5萬元。（3）計算跨國公司應向居住國繳納的稅額：（50＋20＋15＋15）x40％－19.5＝20.5萬元仍用上例，采用綜合限額法計算某跨國公司應納稅額：仍用上例，采用綜合限額法計算某跨例：甲國總公司在乙、丙、丁三國分別設立分公司。甲國總公司總所得5000萬元，甲國采用累進稅率，稅率表如下：

級次應納稅所得額稅率

11000萬元以下（含）20%21000萬—3000萬30%33000萬—4000萬40%44000萬以上45%

其中，來自乙國分公司所得1000萬元，稅率35%，丙國分公司所得800萬元，稅率30%，丁國分公司所得1500萬元，稅率20%。在全額累進稅率和超額累進稅率下，采用分國限額和綜合限額法計算總公司向甲國繳納多少所得稅例：甲國總公司在乙、丙、丁三國分別設立分公司。甲國總公（1）分國限額法①全額累進稅率：總公司向甲國納稅5000×45%=2250萬元乙國：1000×35%=350萬元國外已納稅額丙國：800×30%=240萬元丁國：1500×20%=300萬元乙國：2250×1000/5000=450

抵免限額丙國：2250×800/5000=360

丁國：2250×1500/5000=675

乙國：350

允許抵免額丙國：240895

丁國：300總公司向甲國納稅：2250－895＝1360萬元（1）分國限額法②超額累進稅率：總公司向甲國納稅：

1000×20%+（3000－1000）×30%+（4000－3000）×40%+（5000－4000）×45%=1650

乙國：1650×1000/5000=330抵免限額丙國：1650×800/5000=264

丁國：1650×1500/5000=495

乙國：330允許抵免額丙國：240

丁國：300

向甲國納稅1650－870＝780萬元國際稅收課件

練習：在甲國的總公司A和設在乙、丙兩國的分公司都有盈利的情況下：

分別用分國限額法和綜合限額法計算抵免限額及總公司A應向甲國繳納的稅款。公司所在國公司名稱應稅所得（萬元）所在國稅率已納外國稅款甲國乙國丙國總公司A分公司B分公司C100101050604064公司所公司名稱應稅所得所在國已納外國稅款甲國總公司A總公司A全部應稅所得：（100＋10＋10）＝120萬元總公司A抵免前應納居住國總稅額：（120x50％）＝60萬元

1．按綜合限額法計算（1）綜合抵免限額：

120X50％X（10＋10）/120＝10萬元（2）B、C兩個分公司已納外國稅額：

6＋4＝10萬元（3）允許抵免額＝10萬元（4）抵免后總公司應納居住國稅額：

60－10＝50萬元由于綜合抵免限額是10萬元，B、C兩個分公司已納外國所得稅款也是10萬元，境外已納稅款全部得到抵免?？偣続全部應稅所得：

2．按分國限額法計算（1）乙、丙兩國抵免限額：乙國抵免限額：120X50%X10/120＝5萬元丙國抵免限額：120X50%X10/120＝5萬元（2）允許抵免額：允許乙國稅收抵免額：5萬元＜6萬元

5萬元允許丙國稅收抵免額：5萬元＞4萬元

4萬元（3）抵免后總公司A應納居住國稅額：（60萬元－5萬元－4萬元）＝51萬元

某一納稅年度，甲國M公司來自甲國所得1000萬美元，來自乙國分公司所得100萬美元，丙國分公司虧損50萬美元。所得稅稅率甲國為40%，乙國為50%，丙國為30%。要求：分別用分國限額抵免法和綜合限額抵免法計算M公司國外所得稅可抵免數(shù)額以及甲國政府可征稅款。某一納稅年度，甲國M公司來自甲國所得1000萬美元，來自全額抵免法：（1）抵免前的全部所得稅=（1000+100－50）×40%=420（萬美元）（2）抵免限額=（1000+100-50）×40%×[（100-50）÷（1000+100-50）]=420×（50÷1050）=20（萬美元）（3）已納外國所得稅額50萬（100×50%）＞抵免限額20萬允許抵免額＝20萬美元。（4）甲國政府實征所得稅額=（1000+100-50）×40%-20=420-20=400（萬美元）

全額抵免法：

分國抵免法：（1）抵免前的全部所得稅=（1000+100－50）×40%=420（萬美元）（2）乙國抵免限額=（1000+100－50）×40%×[100÷（1000+100－50）]=420×（50÷1050）=40（萬美元）或=100×40%=40（萬美元）已納乙國所得稅額50萬＞抵免限額40萬允許抵免額＝40萬美元。（3）丙國抵免限額：由于丙國分公司虧損，已納丙國所得稅額為0，不存在抵免問題。允許抵免額＝0。（4）甲國政府實征所得稅額=（1000+100－50）×40%－40

=420－40=380（萬美元）分國抵免法：

綜合限額法。因為這種方法可以用高稅率非居住國已繳的超過抵免限額的部分，去抵補在低稅率非居住國繳納的不足限額部分，從而可以使抵免限額全部得到利用，使超限額的外國所得稅也能得到抵免。

3．分國限額法和綜合限額法的比較第一，當跨國納稅人在國外幾個國家的分支機構都有盈利時，采用哪種方法對納稅人比較有利？3．分國限額法和綜合限額法的比較

上例，乙國分公司B已納外國稅額6萬元，大于抵免限額5萬元，允許抵免額為5萬元，有1萬元外國稅額在甲國不能抵免。而丙國分公司C已納外國稅額為4萬元，小于抵免限額5萬元，允許抵免為4萬元。即有限額結余1萬元當年不能利用。結果。按分國限額法計算總公司的稅收負擔要重于按綜合限額法計算的稅收負擔。由此可見，在國外幾個分公司都有盈利的情況下，對納稅人來說，實行綜合限額法優(yōu)于分國限額法。但對納稅人的居住國來說，則會少征一部分稅款。

上例，乙國分公司B已納外國稅額6萬元，大于抵免限分國限額法。這是因為虧損的分公司不須向所在國繳納所得稅，因而不存在抵免的問題。此時，采用分國限額法進行抵免，由于盈虧不能相抵，盈利分公司的抵免限額不會降低，從而對納稅人有利。而采用綜合限額法，各分公司的盈虧相抵，會減少抵免限額，對跨國納稅人不利。

第二，當跨國納稅人在國外的幾個分公司有盈有虧時，采用哪種方法對納稅人有利？分國限額法。這是因為虧損的分公司不須向所在國繳納所得稅第三，當跨國納稅人境外分公司所在國的稅率都高于居住國時，實行分國限額法和綜合限額法結果有沒有區(qū)別？由于其在各國繳納的稅額抵兔時全部超過抵免限額，不存在超限額和抵免余額相互沖抵的問題，因此，分國限額法和綜合限額法的結果相同。第三，當跨國納稅人境外分公司所在國的稅率都高于居住國時，

第四，當跨國納稅人境外分公司所在國都是低稅率時，實行分國限額法和綜合限額法結果有沒有區(qū)別？各分公司在各國繳納的稅款在抵免時全部不足抵免限額，出現(xiàn)的多余限額沒有超限額需要沖抵，所以，分國限額與綜合限額兩種方法沒有區(qū)別。第四，當跨國納稅人境外分公司所在國都是低稅率（二）專項限額法與非專項限額法

1．專項限額法與非專項限額法的概念專項限額法是指居住國政府對跨國納稅人已向外國繳納的稅款進行抵免計算時；將某些低稅率項目與其他項目分開，單獨計算抵免限額，也稱專項限額。非專項限額法：是將各項所得綜合在一起計算的統(tǒng)一限額，這種統(tǒng)一計算的限額就是非專項限額。（二）專項限額法與非專項限額法

2．專項限額和非專項限額的計算方法專項限額法的計算公式為：專項抵=抵免前按全部所得×來自國外的專項所得免限額計算的應納居住國稅額國內(nèi)外全部應稅所得

=國內(nèi)外全部×本國×來自國外的專項所得應稅所得稅率國內(nèi)外全部應稅所得

例：甲國某總公司本年國內(nèi)獲所得1000萬元，稅率為30%。國外分公司獲利500萬元，其中利息所得50萬元，稅率20％，已納稅款10萬元。營業(yè)所得450萬元，稅率為40%，已納稅款180萬元。按專項限額法和非專項限額法分別計算甲國應征收的所得稅額1、按非專項限額計算，（1）計算非專項抵免限額，（50＋450）×30％＝150萬元（2）確定允許抵免的分公司已繳國外所得稅額：抵免限額l50萬元＜已繳國外稅額190萬元（10＋180）允許抵免的稅額為：150萬元（3）計算甲國對總公司應征收的所得稅稅額：（1000＋50＋450）×30％－150

=450—150=300萬元

例：甲國某總公司本年國內(nèi)獲所得1000萬元，稅率為30%。國

2、按專項限額計算：（1）計算專項抵免限額：營業(yè)所得抵免限額：450×30％=135萬元利息所得抵免限額：50×30％=15萬元（2）確定允許抵免的分公司已繳國外所得稅額：營業(yè)所得抵免額135萬元＜營業(yè)所得已納國外稅額180萬元利息所得抵免限額15萬元＞利息所得已繳國外稅額10萬元允許抵免的營業(yè)所得已納稅額為：135萬元允許抵免的利息所得已納稅額為：10萬元（3）計算甲國對總公司應征收的所得稅額：（1000＋50+450）×30％-（135＋10）

=450-145=305萬元

2、按專項限額計算：甲國總公司A來源于國內(nèi)的總收入為500萬，國內(nèi)實行超額累進稅制，稅率如下表所示。來自乙國分公司B的收入為200萬，其中30萬是股息，70萬為特許權使用費，乙國的所得稅稅率35%，股息稅率40%，特許權使用費稅率45%。來自丙國分公司C的收入為300萬元，其中50萬是資本利得，100萬是特許權使用費，在丙國所得稅率為20%，資本利得稅率為45%，特許權使用費稅率40%,計算A公司應向甲國政府繳納的稅額和A公司可獲得的稅收抵免額。應稅所得（萬元）稅率

100以下10%

100——200

20%200——40030%400——70040%700以上50%甲國總公司A來源于國內(nèi)的總收入為500萬，國內(nèi)實行超額累

四、抵免限額的年度結轉

抵免限額的年度結轉是指居住國政府對跨國納稅人發(fā)生在某一納稅年度的，由于超限額而未予抵免的已繳外國政府稅額，允許在一定年限內(nèi)與其他納稅年度的不足限額相互結轉抵沖的做法。四、抵免限額的年度結轉

美國規(guī)定了允許抵免的年限為向前結轉2年，向后結轉5年；日本規(guī)定，不能向前結轉，只能向后結轉5年。德國則規(guī)定，不能結轉計算。

美國規(guī)定了允許抵免的年限為向前結轉2年，向后結年度已繳外國所得稅額大或小于抵免限額限額不足超過限額199119921993199419951996199719981815353025242829

＜＜＞＜＜＜＜＜20162531272530322112123

向前結轉10

向后結轉如果1998年納稅人的總應納稅額為60，計算其應納稅額。年度已繳外國所得稅額大或小于抵免限額限額不足超過限額1991我國的規(guī)定我國?個人所得稅法實施條例?第22條規(guī)定，納稅義務人在中國境外一個國家或者地區(qū)實際已經(jīng)繳納的個人所得稅稅額，超過該國家或者地區(qū)扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或者地區(qū)扣除限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過5年。我國的規(guī)定我國?個人所得稅法實施條例?第22條規(guī)定，納稅

如果一個國家既采用綜合限額法，又采用非專項限額法，還允許實行超限額的年度結轉，這個國家政府的居民稅收管轄權就僅僅只是名義上的了。因為若按此做法，從橫的、縱的方面都給予納稅人照顧，國家能征到的稅款已微乎其微。因此，除非一個居住國有大量過剩資本需要鼓勵對外投資，否則這種過分寬厚的直接抵免，一般是不可取的。

如果一個國家既采用綜合限額法，又采用非專項

五、來源國虧損結轉計算抵免

所謂來源國虧損結轉計算抵免，是指對跨國納稅人發(fā)生于來源國的虧損，在當?shù)卣挥枘甓忍潛p結轉的條件下，居住國政府計算其抵免限額所實行的虧損結轉措施。五、來源國虧損結轉計算抵免

所謂來源國虧損結

假定甲國的一個總公司在乙國設立了一個分公司。1999年總公司獲利100萬元，分公司虧損60萬元。2000年總公司與分公司都盈利，總公司盈利200萬元，分公司獲利80萬元。乙國不允許對虧損實行跨年度結轉。1999年因分公司虧損乙國未對其征稅，2000年則按40%的稅率向分公司征收32萬元的所得稅。甲國所得稅稅率為30%。假定甲國的一個總公司在乙國設立了一個分公司。1

首先，計算甲國不實行來源國虧損結轉措施時，對總公司應征收的所得稅：

1、1999年應征所得稅（1）由于分公司虧損，沒有向乙國政府納稅。允許抵免額為零。（2）甲國政府對總公司征收的所得稅為。（100-60）X30％-0=12萬元2．2000年應征所得稅（1）計算抵免限額：

80X30%＝24萬元（2）確定允許抵免的已納乙國稅額：抵免限額24萬元＜已納乙國稅額32萬元允許抵免的已納乙國稅額為24萬元（3）計算甲國對總公司應征收的所得稅：（200＋80）X30％-24=60萬元首先，計算甲國不實行來源國虧損結轉措施時，對總公司應甲國在1999年和2000年兩年里對總公司及其分公司的總所得共征收所得稅72萬元（12萬元十60萬元），而這兩年總公司本身應納稅額為9O萬元[（100＋200）x30%]，比總分公司繳納的全部稅額還少I8萬元。甲國政府這筆少征的稅額18萬元，正是由于乙國對分公司1999年的60萬元虧損不予年度結轉對2000年的所得多征了稅款的結果（60萬元X30％=18萬元）。甲國在1999年和2000年兩年里對總公司及其分公司的總其次，計算甲國實行來源國虧損結轉措施時對總公司應征收的所得稅：

1．1999年應征所得稅（1）由于分公司虧損，沒有向乙國納稅，允許抵免的稅額為零。（2）甲國政府對總公司征收的所得稅為：（100－60）X30％－0=12萬元

2．2000年應征所得稅（1）計算抵免限額：（80－60）X30％=6萬元（2）確定允許抵免的已繳乙國稅額：抵免限額6萬元＜已繳乙國稅額32萬元允許抵免的已納稅額為6萬元（3）計算甲國對總公司應征收的所得稅：（200＋80）x30％－6=78萬元其次，計算甲國實行來源國虧損結轉措施時對總公司應征收的所第二節(jié)直接抵免法直接抵免法是指居住國政府對本國居民直接繳納或應由其直接繳納的外國所得稅給予抵免的方法。（一）納稅人的適用范圍

1、同一跨國自然人

2、同一跨國法人的總公司和分公司（二）稅種的適用范圍：所得稅和預提稅第二節(jié)直接抵免法直接抵免法是指居住國政府對本國居一、一國直接抵免一、一國直接抵免某一納稅年度，甲國居民來自甲國所得為80000美元，來自乙國的所得為20000美元。乙國實行20%的比例稅率。甲國實行五級超額累進稅率，即：級數(shù)應納稅所得額級距稅率1所得8000美元以下（含）02所得8000—20000美元（含）10%3所得20000—50000（含）20%4所得50000—80000（含）30%5所得80000美元以上的部分40%要求:分別用全額免稅法、累進免稅法和扣除法計算該居民在該納稅年度的納稅總額。某一納稅年度，甲國居民來自甲國所得為80000美元，來（1）甲國應征所得稅額=[8000×0%+（20000-8000）×10%+（50000-20000）×20%+（80000-50000）×30%+（100000-80000）×40%×[80000÷（80000+20000）]=19360或（方法二）=（100000-80000）×40%+（80000-50000）×30%+（50000-20000）×20%=20000×40%+30000×30%+30000×20%=8000+9000+6000=23000（2）乙國已征所得稅額=20000×20%=4000（3）該居民納稅總額=19360+4000=23360或（方法二）=23000+4000=27000（1）甲國應征所得稅額=[8000×0%+（20000-80第四章國際稅收抵免第一節(jié)抵免限額第二節(jié)直接抵免法第三節(jié)間接抵免法第四節(jié)國際稅收饒讓第四章國際稅收抵免第一節(jié)抵免限額第一節(jié)抵免限額一、確定抵免限額的意義回顧上節(jié)課內(nèi)容：什么是抵免法？抵免法是指行使居民稅收管轄權的國家，對居民的國內(nèi)外全部征稅時，允許納稅人將其在國外已繳納的所得稅額從應向本國繳納的稅額中抵扣。第一節(jié)抵免限額一、確定抵免限額的意義抵免法分幾種？全額抵免是指居住國政府對跨國納稅人征稅時．允許納稅人將其在收入來源國繳納的所得稅，在應向本國繳納的稅款中，全部給予抵免。限額抵免又稱普通抵免．是指居住國政府對跨國納稅人在國外直接繳納的所得稅款給予抵免時，不能超過居住國政府規(guī)定的最高抵免限額。二者的根本區(qū)別是什么？對本國居民的境外已納稅額的扣除額度不同。抵免法分幾種？全額抵免是指居住國政府對跨國納稅人征稅時．抵免限額是指居住國（國籍國）允許居民（公民）納稅人從本國應納稅額中，扣除其境外已納稅額的最高限額。抵免＝來自居住國和非居×居住國×來自非居住國應稅所得限額住國全部應稅所得所得稅率來自居住國和非居住國全部應稅所得當居住國實行比例稅率時，可簡化為：抵免限額＝來自非居住國應稅所得×居住國所得稅率國際稅收課件居住國應征所得稅額＝來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國稅率－允許抵免額

“國外已納稅額”、“抵免限額”和“允許抵免額”是三個不同的概念。允許抵免額＝

Min（國外已納稅額，抵免限額）

居住國應征所得稅額＝來自居住國和非居住國全部應稅所得×來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者前者＞后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者前者＞后者抵免限額來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者前者＞后者抵免限額無來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者＝后者前者＝后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者＜后者前者＜后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者＞后者前者＞后者抵免限額無比較徹底來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與例：甲國的居民法人A公司的境內(nèi)外總收入為500萬，其中300萬來自國內(nèi)，200萬來自國外，假定是乙國。甲國的所得稅率是20%，乙國為30%，那么A應繳納的稅款為多少？

1、全額抵免法

A公司應向乙國政府繳稅：

200×30%＝60（萬元）

A公司應向甲國政府繳稅：（200+300）×20%－200×30%＝40（萬元）例：甲國的居民法人A公司的境內(nèi)外總收入為500萬，其中3

2、限額抵免法計算允許抵免額和甲國應征所得稅：來源國已納稅額=60萬元抵免限額＝200×2０％＝40萬元∵抵免限額＜來源國已納稅額∴允許抵免額＝40萬元甲國應征所得稅=

500×20％－40萬元＝60萬元

2、限額抵免法限額抵免法的分類計算的范圍：分國限額法與綜合限額法；計算方法：專項限額法與非專項限額法。限額抵免法的分類計算的范圍：分國限額法與綜合限額法；二、分國限額法和綜合限額法

1．分國限額法分國限額法是指居住國政府對本國居民來自不同來源國的所得，按其國別分別計算其各自的抵免限額的方法。

計算公式如下：

分國抵=來自居住國和非居×居住國×來自某一外國應稅所得免限額住國全部應稅所得所得稅率來自居住國和非居住國全部應稅所得若居住國實行比例稅率，公式簡化為：分國抵免限額=某一非居住國所得×

居住國稅率二、分國限額法和綜合限額法例：某跨國公司在某一納稅年度來自本國所得50萬元，甲國所得20萬元，乙國和丙國所得各15萬元。各國稅率如下：本國40％，甲國30％，乙國40％，丙國50％。計算該跨國公司的分國限額及應向居住國繳納的稅款。例：某跨國公司在某一納稅年度來自本國所得50萬元，甲國所得2

（1）抵免前全部所得應納稅款：（50＋20＋15＋15）×40％=40萬元，甲國可抵免限額為：40×20/100=8萬元乙國可抵免限額為：40×15/100=6萬元丙國可抵免限額為：40×15/100=6萬元（2）分別確定甲乙丙三國允許抵免的已納稅額：甲國抵免限額8萬元＞已納甲國稅額6萬元，允許抵免的已納甲國稅額為6萬元。乙國抵免限額6萬元=已納乙國稅額6萬元，允許抵免的已納乙國稅額為6萬元。丙國抵免限額6萬元＜已納丙國稅額7.5萬元，允許抵免的已納丙國稅額為6萬元。允許國外抵免總額為：（6＋6＋6）=18萬元（1）抵免前全部所得應納稅款：（3）該跨國公司應向居住國繳納的所得稅稅額：

40萬元－18萬元=22萬元上例計算表明，對跨國納稅人來自甲、乙、丙三國的所得分別計算了抵免限額。抵免結果，跨國公司向甲國所納稅額全部抵免后尚有抵免余額2萬元。而向丙國所納稅款超過抵免限額的1.5萬元（7．5萬元一6萬元）沒能得到抵免。由于采用的是分國抵免限額法，因此，抵免余額和超限額不能相互抵沖。（3）該跨國公司應向居住國繳納的所得稅稅額：

2．綜合限額法

綜合限額法是指居住國政府對居民來自不同國家的所得匯總相加，按居住國稅率計算出一個統(tǒng)一的抵免限額進行抵免的方法。計算公式如下：綜合抵=來自居住國和非居×居住國×來自非居住國全部應稅所得免限額住國全部應稅所得所得稅率來自居住國和非居住國全部應稅所得若居住國實行比例稅率，公式簡化為：綜合抵免限額=所有非居住國所得×居住國稅率

2．綜合限額法

（1）計算綜合抵免限額：（20＋15＋15）x40％＝20萬元（2）確定居住國允許抵免的已繳外國政府稅額：因為抵免限額20萬元＞已繳外國稅額19.5萬元（6＋6＋7.5）所以允許抵免的已納外國稅額為19．5萬元。（3）計算跨國公司應向居住國繳納的稅額：（50＋20＋15＋15）x40％－19.5＝20.5萬元仍用上例，采用綜合限額法計算某跨國公司應納稅額：仍用上例，采用綜合限額法計算某跨例：甲國總公司在乙、丙、丁三國分別設立分公司。甲國總公司總所得5000萬元，甲國采用累進稅率，稅率表如下：

級次應納稅所得額稅率

11000萬元以下（含）20%21000萬—3000萬30%33000萬—4000萬40%44000萬以上45%

其中，來自乙國分公司所得1000萬元，稅率35%，丙國分公司所得800萬元，稅率30%，丁國分公司所得1500萬元，稅率20%。在全額累進稅率和超額累進稅率下，采用分國限額和綜合限額法計算總公司向甲國繳納多少所得稅例：甲國總公司在乙、丙、丁三國分別設立分公司。甲國總公（1）分國限額法①全額累進稅率：總公司向甲國納稅5000×45%=2250萬元乙國：1000×35%=350萬元國外已納稅額丙國：800×30%=240萬元丁國：1500×20%=300萬元乙國：2250×1000/5000=450

抵免限額丙國：2250×800/5000=360

丁國：2250×1500/5000=675

乙國：350

允許抵免額丙國：240895

丁國：300總公司向甲國納稅：2250－895＝1360萬元（1）分國限額法②超額累進稅率：總公司向甲國納稅：

1000×20%+（3000－1000）×30%+（4000－3000）×40%+（5000－4000）×45%=1650

乙國：1650×1000/5000=330抵免限額丙國：1650×800/5000=264

丁國：1650×1500/5000=495

乙國：330允許抵免額丙國：240

丁國：300

向甲國納稅1650－870＝780萬元國際稅收課件

練習：在甲國的總公司A和設在乙、丙兩國的分公司都有盈利的情況下：

分別用分國限額法和綜合限額法計算抵免限額及總公司A應向甲國繳納的稅款。公司所在國公司名稱應稅所得（萬元）所在國稅率已納外國稅款甲國乙國丙國總公司A分公司B分公司C100101050604064公司所公司名稱應稅所得所在國已納外國稅款甲國總公司A總公司A全部應稅所得：（100＋10＋10）＝120萬元總公司A抵免前應納居住國總稅額：（120x50％）＝60萬元

1．按綜合限額法計算（1）綜合抵免限額：

120X50％X（10＋10）/120＝10萬元（2）B、C兩個分公司已納外國稅額：

6＋4＝10萬元（3）允許抵免額＝10萬元（4）抵免后總公司應納居住國稅額：

60－10＝50萬元由于綜合抵免限額是10萬元，B、C兩個分公司已納外國所得稅款也是10萬元，境外已納稅款全部得到抵免?？偣続全部應稅所得：

2．按分國限額法計算（1）乙、丙兩國抵免限額：乙國抵免限額：120X50%X10/120＝5萬元丙國抵免限額：120X50%X10/120＝5萬元（2）允許抵免額：允許乙國稅收抵免額：5萬元＜6萬元

5萬元允許丙國稅收抵免額：5萬元＞4萬元

4萬元（3）抵免后總公司A應納居住國稅額：（60萬元－5萬元－4萬元）＝51萬元

某一納稅年度，甲國M公司來自甲國所得1000萬美元，來自乙國分公司所得100萬美元，丙國分公司虧損50萬美元。所得稅稅率甲國為40%，乙國為50%，丙國為30%。要求：分別用分國限額抵免法和綜合限額抵免法計算M公司國外所得稅可抵免數(shù)額以及甲國政府可征稅款。某一納稅年度，甲國M公司來自甲國所得1000萬美元，來自全額抵免法：（1）抵免前的全部所得稅=（1000+100－50）×40%=420（萬美元）（2）抵免限額=（1000+100-50）×40%×[（100-50）÷（1000+100-50）]=420×（50÷1050）=20（萬美元）（3）已納外國所得稅額50萬（100×50%）＞抵免限額20萬允許抵免額＝20萬美元。（4）甲國政府實征所得稅額=（1000+100-50）×40%-20=420-20=400（萬美元）

全額抵免法：

分國抵免法：（1）抵免前的全部所得稅=（1000+100－50）×40%=420（萬美元）（2）乙國抵免限額=（1000+100－50）×40%×[100÷（1000+100－50）]=420×（50÷1050）=40（萬美元）或=100×40%=40（萬美元）已納乙國所得稅額50萬＞抵免限額40萬允許抵免額＝40萬美元。（3）丙國抵免限額：由于丙國分公司虧損，已納丙國所得稅額為0，不存在抵免問題。允許抵免額＝0。（4）甲國政府實征所得稅額=（1000+100－50）×40%－40

=420－40=380（萬美元）分國抵免法：

綜合限額法。因為這種方法可以用高稅率非居住國已繳的超過抵免限額的部分，去抵補在低稅率非居住國繳納的不足限額部分，從而可以使抵免限額全部得到利用，使超限額的外國所得稅也能得到抵免。

3．分國限額法和綜合限額法的比較第一，當跨國納稅人在國外幾個國家的分支機構都有盈利時，采用哪種方法對納稅人比較有利？3．分國限額法和綜合限額法的比較

上例，乙國分公司B已納外國稅額6萬元，大于抵免限額5萬元，允許抵免額為5萬元，有1萬元外國稅額在甲國不能抵免。而丙國分公司C已納外國稅額為4萬元，小于抵免限額5萬元，允許抵免為4萬元。即有限額結余1萬元當年不能利用。結果。按分國限額法計算總公司的稅收負擔要重于按綜合限額法計算的稅收負擔。由此可見，在國外幾個分公司都有盈利的情況下，對納稅人來說，實行綜合限額法優(yōu)于分國限額法。但對納稅人的居住國來說，則會少征一部分稅款。

上例，乙國分公司B已納外國稅額6萬元，大于抵免限分國限額法。這是因為虧損的分公司不須向所在國繳納所得稅，因而不存在抵免的問題。此時，采用分國限額法進行抵免，由于盈虧不能相抵，盈利分公司的抵免限額不會降低，從而對納稅人有利。而采用綜合限額法，各分公司的盈虧相抵，會減少抵免限額，對跨國納稅人不利。

第二，當跨國納稅人在國外的幾個分公司有盈有虧時，采用哪種方法對納稅人有利？分國限額法。這是因為虧損的分公司不須向所在國繳納所得稅第三，當跨國納稅人境外分公司所在國的稅率都高于居住國時，實行分國限額法和綜合限額法結果有沒有區(qū)別？由于其在各國繳納的稅額抵兔時全部超過抵免限額，不存在超限額和抵免余額相互沖抵的問題，因此，分國限額法和綜合限額法的結果相同。第三，當跨國納稅人境外分公司所在國的稅率都高于居住國時，

第四，當跨國納稅人境外分公司所在國都是低稅率時，實行分國限額法和綜合限額法結果有沒有區(qū)別？各分公司在各國繳納的稅款在抵免時全部不足抵免限額，出現(xiàn)的多余限額沒有超限額需要沖抵，所以，分國限額與綜合限額兩種方法沒有區(qū)別。第四，當跨國納稅人境外分公司所在國都是低稅率（二）專項限額法與非專項限額法

1．專項限額法與非專項限額法的概念專項限額法是指居住國政府對跨國納稅人已向外國繳納的稅款進行抵免計算時；將某些低稅率項目與其他項目分開，單獨計算抵免限額，也稱專項限額。非專項限額法：是將各項所得綜合在一起計算的統(tǒng)一限額，這種統(tǒng)一計算的限額就是非專項限額。（二）專項限額法與非專項限額法

2．專項限額和非專項限額的計算方法專項限額法的計算公式為：專項抵=抵免前按全部所得×來自國外的專項所得免限額計算的應納居住國稅額國內(nèi)外全部應稅所得

=國內(nèi)外全部×本國×來自國外的專項所得應稅所得稅率國內(nèi)外全部應稅所得

例：甲國某總公司本年國內(nèi)獲所得1000萬元，稅率為30%。國外分公司獲利500萬元，其中利息所得50萬元，稅率20％，已納稅款10萬元。營業(yè)所得450萬元，稅率為40%，已納稅款180萬元。按專項限額法和非專項限額法分別計算甲國應征收的所得稅額1、按非專項限額計算，（1）計算非專項抵免限額，（50＋450）×30％＝150萬元（2）確定允許抵免的分公司已繳國外所得稅額：抵免限額l50萬元＜已繳國外稅額190萬元（10＋180）允許抵免的稅額為：150萬元（3）計算甲國對總公司應征收的所得稅稅額：（1000＋50＋450）×30％－150

=450—150=300萬元

例：甲國某總公司本年國內(nèi)獲所得1000萬元，稅率為30%。國

2、按專項限額計算：（1）計算專項抵免限額：營業(yè)所得抵免限額：450×30％=135萬元利息所得抵免限額：50×30％=15萬元（2）確定允許抵免的分公司已繳國外所得稅額：營業(yè)所得抵免額135萬元＜營業(yè)所得已納國外稅額180萬元利息所得抵免限額15萬元＞利息所得已繳國外稅額10萬元允許抵免的營業(yè)所得已納稅額為：135萬元允許抵免的利息所得已納稅額為：10萬元（3）計算甲國對總公司應征收的所得稅額：（1000＋50+450）×30％-（135＋10）

=450-145=305萬元

2、按專項限額計算：甲國總公司A來源于國內(nèi)的總收入為500萬，國內(nèi)實行超額累進稅制，稅率如下表所示。來自乙國分公司B的收入為200萬，其中30萬是股息，70萬為特許權使用費，乙國的所得稅稅率35%，股息稅率40%，特許權使用費稅率45%。來自丙國分公司C的收入為300萬元，其中50萬是資本利得，100