《審計實務》第十一章-舞弊審計課件

第十一章舞弊審計第十一章舞弊審計

本章主要介紹了如何防止或發(fā)現(xiàn)舞弊。通過本章學習，可以了解舞弊審計的概念、特征以及發(fā)生因素，了解防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任，了解舞弊審計的程序和技術；并且學會運用所學理論與實務知識研究相關案例，培養(yǎng)和提高在特定業(yè)務情境中分析問題與解決問題的能力。■學習導讀

本章主要介紹了如何防止或發(fā)現(xiàn)舞弊。通過本章學習，可以了解舞

上市公司出于完成財務計劃、維持或提升股價、增資配股、獲取貸款、保住上市資格等目的，常常采用各種手段虛報利潤。常見的利潤操縱手段包括不恰當核算特殊交易（如債權、債務重組、非貨幣交易、關聯(lián)交易等）、濫用會計政策及會計估計變更、錯誤確認費用及負債、資產(chǎn)造假等。引言

上市公司出于完成財務計劃、維持或提升股價、增資配股、獲取貸在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年來影響較大的財務報表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項目的造假有關，上市公司瓊民源、藍田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。造假的公司一般使用五種手段來非法提高資產(chǎn)價值和虛增盈利，即虛構收入，虛假的時間差異，隱瞞負債和費用，虛假披露以及資產(chǎn)計價舞弊。其中資產(chǎn)計價舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。而存貨項目因其種類繁多并且具有流動性強、計價方法多樣的特點，又導致存貨高估構成資產(chǎn)計價舞弊的主要部分。在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司、權益基金、ZZZZ百斯特公司，法爾莫公司以及中國的紅光實業(yè)公司、天津廣夏（集團）有限公司等。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊會計師帶來了很大的審計風險。中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有【同步案例】

背景與情境：有關專家通過對近年來國內(nèi)外典型案件的分析發(fā)現(xiàn)，最大的審計風險來源于被審計單位的經(jīng)營失敗。而經(jīng)營失敗往往導致管理層舞弊，由此導致審計失敗。案例1：2001年的安然事件是近年來震驚國際資本市場的重大案件。安然公司的破產(chǎn)導致了作為世界“五大”之一的安達信會計師事務所的終結，并引發(fā)了全球性的注冊會計師行業(yè)誠信危機和一系列重大變革的出臺。其原因在于公司虛假經(jīng)營、虛構利潤、隱瞞虧損。例如，利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債；通過空掛應收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權益；通過合伙企業(yè)操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡組織自我交易，隱藏巨額虧損。【同步案例】

背景與情境：有關專家通過對近年來國內(nèi)外典型案件案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一。其直接原因是銀廣廈天津公司捏造虛假經(jīng)營引起的。公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤7.45億元。其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。由此，銀廣廈風光多時的業(yè)績神話被連續(xù)兩年半虧損的事實所取代。銀廣廈事發(fā)之后，中天勤會計師事務所以及相關注冊會計師被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到法律懲處。案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一案例3：2002年6月25日，世界通信公司財務真相被揭露，涉嫌虛報巨額利潤。經(jīng)調(diào)查，2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。在真相被報的次日，世界通信股票價格由鼎盛時期的60多美元降到9美分。美國證券交易委員會以民事欺詐的罪名將其告上法庭。案例3：2002年6月25日，世界通信公司財務真相被揭露，涉問題：這些案件產(chǎn)生的原因何在？不可否認，在上述案例中，涉案的會計師事務所大多負有普通過失、重大過失或欺詐等責任。但是，導致會計師事務所及其注冊會計師出現(xiàn)審計失敗而承擔風險的直接原因并不是事務所本身，而是被審計公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況出現(xiàn)了問題，因此被審計公司利用虛構業(yè)務、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負債、虛增資產(chǎn)和股東權益等手段進行舞弊，并且這種舞弊是由管理層策劃并執(zhí)行的“一條龍造假”，可以輕易繞過內(nèi)部控制的約束。近年來，資本市場上有很多重大的財務丑聞屬于管理層舞弊?！耙粭l龍造假”一般能做到證證相符、賬務處理正確，所以在這種情況下，交易的實質(zhì)性測試失靈。如果是員工舞弊，內(nèi)控導向的實質(zhì)性測試可能有效，但對管理舞弊往往無效。如果注冊會計師不注重從宏觀層面把握財務風險，而是直接實施控制測試和實質(zhì)性的測試，容易產(chǎn)生審計失敗，因為企業(yè)管理層的舞弊凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。正是基于這種管理舞弊，注冊會計師需要把視角放在企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管之外，放在企業(yè)的目標、戰(zhàn)略和相關的經(jīng)營風險方面，審計時要跳出賬簿、跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財務舞弊的特點進入以查找管理舞弊為核心的風險導向?qū)徲嬆Ｊ?。問題：這些案件產(chǎn)生的原因何在？不可否認，在上述案例中，涉案的11.1舞弊概述

審計準則規(guī)定，在計劃和實施審計工作以將審計風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當考慮由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險。11.1舞弊概述

審計準則規(guī)定，在計劃和實施審計工作以將審11.1.1舞弊的特征

1.舞弊的概念舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及被審計單位員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團獲取不當或非法利益。11.1.1舞弊的特征

1.舞弊的概念舞弊是一個非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點，使得社會公眾對有關舞弊的法律責任在認識上存在較大差異。例如，有觀點認為注冊會計師在執(zhí)行財務報表審計業(yè)務過程中，應當有責任同時查出并報告被審計單位存在的各種舞弊行為（即使是那些對財務報表沒有影響的舞弊行為）。但一方面，當舞弊行為對財務報表不產(chǎn)生重大影響時，注冊會計師用以識別和應對財務報表重大錯報風險的審計程序可能無法涉及這些行為；另一方面，注冊會計師也不具備合適的資格和身份對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定。所以注冊會計師對潛在的舞弊行為的著眼點在于，這種故意行為是否可能導致財務報表出現(xiàn)重大錯報，一旦可能影響到財務報表，這種行為就和財務報表審計目標發(fā)生了關聯(lián)。由于判斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生、或在技術意義上明確發(fā)生，具有很大的困難或在身份上不合適，因此注冊會計師在實務工作中并非只有先明確判定舞弊是否發(fā)生之后，才實施隨后的審計程序。只要注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷產(chǎn)生懷疑或顧慮，就值得引起其關注和重視并考慮采取相應措施。舞弊是一個非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點，使得社會公2.舞弊和錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤是兩個相對應的概念，錯誤是指導致財務報表錯報的非故意的行為。這兩個概念針對的都是被審計單位相關方面（如管理層、員工）的行為，這些行為最終都可能導致財務報表出現(xiàn)錯報。換言之，舞弊、錯誤等是原因，錯報是結果。區(qū)分舞弊和錯誤的標準是：導致錯報的行為是否出于故意。2.舞弊和錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤是兩個相對應的概念，錯誤是指11.1.2舞弊的種類

在財務報表審計中，注冊會計師通常只關注下列兩類舞弊行為：一類是對財務信息作出虛假報告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導致財務報表發(fā)生錯報，且都屬于故意錯報。11.1.2舞弊的種類

在財務報表審計中，注冊會計師通常只關（一）對財務信息作出虛假報告。對財務信息作出虛假報告的可能原由，是管理層希望誤導財務報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。之所以會發(fā)生這種行為，是因為管理層需要履行受托資產(chǎn)保值增值的經(jīng)管責任，而財務業(yè)績（特別是盈利能力）往往被視為受托經(jīng)管責任履行情況的替代指標。（一）對財務信息作出虛假報告。對財務信息作出虛假報告的可能原1.對財務信息作出虛假報告的動機主要包括：

（1）迎合市場預期或特定監(jiān)管要求；（2）牟取以財務業(yè)績?yōu)榛A的私人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。1.對財務信息作出虛假報告的動機主要包括：

（1）迎合市場2.對財務信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：

（1）對財務報表所依據(jù)的會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改；（2）對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏；（3）對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用。2.對財務信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：

（1）對財務報表所（二）侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的手段很多，主要包括：1.貪污收入款項。例如侵占收回的貨款、將匯入已注銷賬戶的收款轉(zhuǎn)移至個人銀行賬戶。2.盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如竊取存貨自用或售賣、通過向公司競爭者泄露技術資料以獲取回報。3.使被審計單位對虛構的商品或勞務付款。例如向虛構的供應商支付款項、收受供應商提供的回扣并提高采購價格、虛構員工名單并支取工資。4.將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。例如將公司資產(chǎn)作為個人貸款或關聯(lián)方貸款的抵押。實際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當授權使用資產(chǎn)的事實。（二）侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被舞弊的種類有哪些？這些舞弊屬于什么性質(zhì)？

一類是對財務信息作出虛假報告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導致財務報表發(fā)生錯報，且都屬于故意錯報。舞弊的種類有哪些？這些舞弊屬于什么性質(zhì)？

一類是對財務信息作11.1.3舞弊發(fā)生的因素

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項因素:（一）實施舞弊的動機或壓力。（二）實施舞弊的機會。（三）舞弊者為舞弊行為尋找的借口。舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。11.1.3舞弊發(fā)生的因素

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項因素11.2治理層、管理層和注冊會計師的責任

防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。雖然審計準則并不規(guī)范注冊會計師以外主體的行為，但在準則中明確治理層和管理層的這種責任，反映了注冊會計師行業(yè)在這個問題上的態(tài)度和立場，具有積極的溝通作用。11.2治理層、管理層和注冊會計師的責任

防止或發(fā)現(xiàn)舞內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責任監(jiān)督管理層建立和維護這方面的內(nèi)部控制。在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責任方中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責，即監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。治理層積極的監(jiān)督有助于保證管理層在樹立誠信文化方面的受托責任。在行使治理職能時，治理層有責任考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧請蟾孢^程產(chǎn)生其他不當影響的可能性，例如，管理層試圖操縱利潤以誤導財務報表使用者對被審計單位財務業(yè)績的看法。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責任監(jiān)督管理層管理層有責任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關控制政策和程序，以實現(xiàn)經(jīng)營有效性目標、財務報告可靠性目標和遵守法律法規(guī)目標。從財務報表及其審計的角度看，管理層的責任包括制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，并對可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的風險實施管理。管理層有責任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關控制美國注冊會計師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計團體一起，出版了《管理層反舞弊方案和控制：防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南》。指南認為以下三個方面的行動有助于防范舞弊的發(fā)生：

1.營造和保持講誠信和講道德的文化。2.評估舞弊風險并實施方案和控制化解風險。3.建立適當?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計委員會監(jiān)督內(nèi)部控制和財務報告。美國注冊會計師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計團體一起，出版了《管理層11.2.2注冊會計師的責任

（一）注冊會計師有責任按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。（二）注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應當意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報。由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務信息，管理層舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險，通常大于員工舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報的因素主要包括：11.2.2注冊會計師的責任

（一）注冊會計師有責任按照中國1.舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊會計師也就越難以發(fā)現(xiàn)。2.串通舞弊的程度。串謀可能導致原本虛假的審計證據(jù)被注冊會計師誤認為具有說服力，因此如果舞弊涉及串謀，舞弊導致的重大錯報更難以發(fā)現(xiàn)（相對于沒有涉及串謀的情形而言）。這種難度還隨著串謀的廣泛程度和精心程度的增加而加大，即牽涉面越廣（或串謀越精心），舞弊導致的重大錯報越難以被發(fā)現(xiàn)。3.舞弊者在被審計單位的職位級別。舞弊者的職位級別越高，注冊會計師識別舞弊導致的重大錯報所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報。1.舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實施的舞弊行為可能越隱4.舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍。雖然操縱會計記錄的頻率和范圍的確會影響到注冊會計師對舞弊導致的重大錯報的識別，但其影響可能不像前幾項因素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會計記錄，一種可能是被注冊會計師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過頻繁實施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會計記錄涉及的范圍越廣（或程度越大），一種可能是被注冊會計師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過對多項會計記錄的共同操縱和相互“印證”，使注冊會計師反而更難以察覺異常情況。又如，對涉及判斷（如會計估計）的項目，即使注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)存在著實施舞弊的機會，也往往難以確定有關錯報是出于故意還是無意（即無法判定財務信息被操縱的程度）。5.舞弊者操縱的每筆金額的大小。如果舞弊者將大筆金額的舞弊目標分割為多筆較小金額的錯報（并可能伴隨頻繁、均勻或無規(guī)律的舞弊行為特征）。發(fā)現(xiàn)舞弊導致重大錯報的可能性通常會有所降低。4.舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍。雖然操縱會計記錄的頻率怎樣界定注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊的責任？

1、注冊會計師有責任按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。2、注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應當意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報。怎樣界定注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊的責任？

1、注冊會計師有責任按11.3舞弊審計的程序和技術

注冊會計師在財務報表審計中考慮舞弊時，同樣需要采用風險導向?qū)徲嫷目傮w思路，即：首先識別和評估舞弊風險，然后采取恰當?shù)拇胧┯嗅槍π缘赜枰詰獙?。注冊會計師應當實施下列審計程序，以獲取用于識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險所需的信息。11.3舞弊審計的程序和技術

注冊會計師在財務報表審計中考第十一章舞弊審計第十一章舞弊審計

本章主要介紹了如何防止或發(fā)現(xiàn)舞弊。通過本章學習，可以了解舞弊審計的概念、特征以及發(fā)生因素，了解防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任，了解舞弊審計的程序和技術；并且學會運用所學理論與實務知識研究相關案例，培養(yǎng)和提高在特定業(yè)務情境中分析問題與解決問題的能力?！鰧W習導讀

本章主要介紹了如何防止或發(fā)現(xiàn)舞弊。通過本章學習，可以了解舞

上市公司出于完成財務計劃、維持或提升股價、增資配股、獲取貸款、保住上市資格等目的，常常采用各種手段虛報利潤。常見的利潤操縱手段包括不恰當核算特殊交易（如債權、債務重組、非貨幣交易、關聯(lián)交易等）、濫用會計政策及會計估計變更、錯誤確認費用及負債、資產(chǎn)造假等。引言

上市公司出于完成財務計劃、維持或提升股價、增資配股、獲取貸在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年來影響較大的財務報表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項目的造假有關，上市公司瓊民源、藍田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。造假的公司一般使用五種手段來非法提高資產(chǎn)價值和虛增盈利，即虛構收入，虛假的時間差異，隱瞞負債和費用，虛假披露以及資產(chǎn)計價舞弊。其中資產(chǎn)計價舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。而存貨項目因其種類繁多并且具有流動性強、計價方法多樣的特點，又導致存貨高估構成資產(chǎn)計價舞弊的主要部分。在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司、權益基金、ZZZZ百斯特公司，法爾莫公司以及中國的紅光實業(yè)公司、天津廣夏（集團）有限公司等。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊會計師帶來了很大的審計風險。中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有【同步案例】

背景與情境：有關專家通過對近年來國內(nèi)外典型案件的分析發(fā)現(xiàn)，最大的審計風險來源于被審計單位的經(jīng)營失敗。而經(jīng)營失敗往往導致管理層舞弊，由此導致審計失敗。案例1：2001年的安然事件是近年來震驚國際資本市場的重大案件。安然公司的破產(chǎn)導致了作為世界“五大”之一的安達信會計師事務所的終結，并引發(fā)了全球性的注冊會計師行業(yè)誠信危機和一系列重大變革的出臺。其原因在于公司虛假經(jīng)營、虛構利潤、隱瞞虧損。例如，利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債；通過空掛應收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權益；通過合伙企業(yè)操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡組織自我交易，隱藏巨額虧損。【同步案例】

背景與情境：有關專家通過對近年來國內(nèi)外典型案件案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一。其直接原因是銀廣廈天津公司捏造虛假經(jīng)營引起的。公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤7.45億元。其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。由此，銀廣廈風光多時的業(yè)績神話被連續(xù)兩年半虧損的事實所取代。銀廣廈事發(fā)之后，中天勤會計師事務所以及相關注冊會計師被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到法律懲處。案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一案例3：2002年6月25日，世界通信公司財務真相被揭露，涉嫌虛報巨額利潤。經(jīng)調(diào)查，2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。在真相被報的次日，世界通信股票價格由鼎盛時期的60多美元降到9美分。美國證券交易委員會以民事欺詐的罪名將其告上法庭。案例3：2002年6月25日，世界通信公司財務真相被揭露，涉問題：這些案件產(chǎn)生的原因何在？不可否認，在上述案例中，涉案的會計師事務所大多負有普通過失、重大過失或欺詐等責任。但是，導致會計師事務所及其注冊會計師出現(xiàn)審計失敗而承擔風險的直接原因并不是事務所本身，而是被審計公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況出現(xiàn)了問題，因此被審計公司利用虛構業(yè)務、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負債、虛增資產(chǎn)和股東權益等手段進行舞弊，并且這種舞弊是由管理層策劃并執(zhí)行的“一條龍造假”，可以輕易繞過內(nèi)部控制的約束。近年來，資本市場上有很多重大的財務丑聞屬于管理層舞弊?！耙粭l龍造假”一般能做到證證相符、賬務處理正確，所以在這種情況下，交易的實質(zhì)性測試失靈。如果是員工舞弊，內(nèi)控導向的實質(zhì)性測試可能有效，但對管理舞弊往往無效。如果注冊會計師不注重從宏觀層面把握財務風險，而是直接實施控制測試和實質(zhì)性的測試，容易產(chǎn)生審計失敗，因為企業(yè)管理層的舞弊凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。正是基于這種管理舞弊，注冊會計師需要把視角放在企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管之外，放在企業(yè)的目標、戰(zhàn)略和相關的經(jīng)營風險方面，審計時要跳出賬簿、跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財務舞弊的特點進入以查找管理舞弊為核心的風險導向?qū)徲嬆Ｊ?。問題：這些案件產(chǎn)生的原因何在？不可否認，在上述案例中，涉案的11.1舞弊概述

審計準則規(guī)定，在計劃和實施審計工作以將審計風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當考慮由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險。11.1舞弊概述

審計準則規(guī)定，在計劃和實施審計工作以將審11.1.1舞弊的特征

1.舞弊的概念舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及被審計單位員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團獲取不當或非法利益。11.1.1舞弊的特征

1.舞弊的概念舞弊是一個非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點，使得社會公眾對有關舞弊的法律責任在認識上存在較大差異。例如，有觀點認為注冊會計師在執(zhí)行財務報表審計業(yè)務過程中，應當有責任同時查出并報告被審計單位存在的各種舞弊行為（即使是那些對財務報表沒有影響的舞弊行為）。但一方面，當舞弊行為對財務報表不產(chǎn)生重大影響時，注冊會計師用以識別和應對財務報表重大錯報風險的審計程序可能無法涉及這些行為；另一方面，注冊會計師也不具備合適的資格和身份對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定。所以注冊會計師對潛在的舞弊行為的著眼點在于，這種故意行為是否可能導致財務報表出現(xiàn)重大錯報，一旦可能影響到財務報表，這種行為就和財務報表審計目標發(fā)生了關聯(lián)。由于判斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生、或在技術意義上明確發(fā)生，具有很大的困難或在身份上不合適，因此注冊會計師在實務工作中并非只有先明確判定舞弊是否發(fā)生之后，才實施隨后的審計程序。只要注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷產(chǎn)生懷疑或顧慮，就值得引起其關注和重視并考慮采取相應措施。舞弊是一個非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點，使得社會公2.舞弊和錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤是兩個相對應的概念，錯誤是指導致財務報表錯報的非故意的行為。這兩個概念針對的都是被審計單位相關方面（如管理層、員工）的行為，這些行為最終都可能導致財務報表出現(xiàn)錯報。換言之，舞弊、錯誤等是原因，錯報是結果。區(qū)分舞弊和錯誤的標準是：導致錯報的行為是否出于故意。2.舞弊和錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤是兩個相對應的概念，錯誤是指11.1.2舞弊的種類

在財務報表審計中，注冊會計師通常只關注下列兩類舞弊行為：一類是對財務信息作出虛假報告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導致財務報表發(fā)生錯報，且都屬于故意錯報。11.1.2舞弊的種類

在財務報表審計中，注冊會計師通常只關（一）對財務信息作出虛假報告。對財務信息作出虛假報告的可能原由，是管理層希望誤導財務報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。之所以會發(fā)生這種行為，是因為管理層需要履行受托資產(chǎn)保值增值的經(jīng)管責任，而財務業(yè)績（特別是盈利能力）往往被視為受托經(jīng)管責任履行情況的替代指標。（一）對財務信息作出虛假報告。對財務信息作出虛假報告的可能原1.對財務信息作出虛假報告的動機主要包括：

（1）迎合市場預期或特定監(jiān)管要求；（2）牟取以財務業(yè)績?yōu)榛A的私人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。1.對財務信息作出虛假報告的動機主要包括：

（1）迎合市場2.對財務信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：

（1）對財務報表所依據(jù)的會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改；（2）對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏；（3）對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用。2.對財務信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：

（1）對財務報表所（二）侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的手段很多，主要包括：1.貪污收入款項。例如侵占收回的貨款、將匯入已注銷賬戶的收款轉(zhuǎn)移至個人銀行賬戶。2.盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如竊取存貨自用或售賣、通過向公司競爭者泄露技術資料以獲取回報。3.使被審計單位對虛構的商品或勞務付款。例如向虛構的供應商支付款項、收受供應商提供的回扣并提高采購價格、虛構員工名單并支取工資。4.將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。例如將公司資產(chǎn)作為個人貸款或關聯(lián)方貸款的抵押。實際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當授權使用資產(chǎn)的事實。（二）侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被舞弊的種類有哪些？這些舞弊屬于什么性質(zhì)？

一類是對財務信息作出虛假報告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導致財務報表發(fā)生錯報，且都屬于故意錯報。舞弊的種類有哪些？這些舞弊屬于什么性質(zhì)？

一類是對財務信息作11.1.3舞弊發(fā)生的因素

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項因素:（一）實施舞弊的動機或壓力。（二）實施舞弊的機會。（三）舞弊者為舞弊行為尋找的借口。舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。11.1.3舞弊發(fā)生的因素

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項因素11.2治理層、管理層和注冊會計師的責任

防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。雖然審計準則并不規(guī)范注冊會計師以外主體的行為，但在準則中明確治理層和管理層的這種責任，反映了注冊會計師行業(yè)在這個問題上的態(tài)度和立場，具有積極的溝通作用。11.2治理層、管理層和注冊會計師的責任

防止或發(fā)現(xiàn)舞內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責任監(jiān)督管理層建立和維護這方面的內(nèi)部控制。在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責任方中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責，即監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。治理層積極的監(jiān)督有助于保證管理層在樹立誠信文化方面的受托責任。在行使治理職能時，治理層有責任考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧請蟾孢^程產(chǎn)生其他不當影響的可能性，例如，管理層試圖操縱利潤以誤導財務報表使用者對被審計單位財務業(yè)績的看法。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責任監(jiān)督管理層管理層有責任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關控制政策和程序，以實現(xiàn)經(jīng)營有效性目標、財務報告可靠性目標和遵守法律法規(guī)目標。從財務報表及其審計的角度看，管理層的責任包括制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，并對可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的風險實施管理。管理層有責任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關控制美國注冊會計師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計團體一起，出版了《管理層反舞弊方案和控制：防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南》。指南認為以下三個方面的行動有助于防范舞弊的發(fā)生：

1.營造和保持講誠信和講道德的文化。2.評估舞弊風險并實施方案和控制化解風險。3.建立適當?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計委員會監(jiān)督內(nèi)部控制和財務報告。美國注冊會計師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計團體一起，出版了《管理層11.2.2注冊會計師的責任

（一）注冊會計師有責任按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。（二）注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上