重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

廣州市大公會(huì)計(jì)師事務(wù)所

暨南大學(xué).中山大學(xué)兼職教授

陳錦棋

1a一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，目的是為了識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序稱(chēng)為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序〞。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)施這些程序所獲取的信息，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2a〔一〕詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員

詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的一個(gè)重要信息來(lái)源。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮向管理層和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人詢(xún)問(wèn)3a以下事項(xiàng)：

1、管理層所關(guān)注的主要問(wèn)題。如新的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、主要客戶(hù)和供給商的流失、新的稅收法規(guī)的實(shí)施以及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或戰(zhàn)略的變化等。

4a2、被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和最近的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量。

5a3、可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告的交易和事項(xiàng)，或者目前發(fā)生的重大會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。如重大的購(gòu)并事宜等。

6a4、被審計(jì)單位發(fā)生的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。

在確定向被審計(jì)單位的哪些人員進(jìn)行詢(xún)問(wèn)以及詢(xún)問(wèn)哪些問(wèn)題時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮何種信息有助于其識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如：

7a〔1〕詢(xún)問(wèn)治理層，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解財(cái)務(wù)報(bào)表編制的環(huán)境；

8a〔2〕詢(xún)問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解其針對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性而實(shí)施的工作，以及管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是否采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)；

9a〔3〕詢(xún)問(wèn)參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位選擇和運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的適當(dāng)性；

10a〔4〕詢(xún)問(wèn)內(nèi)部法律參謀，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解有關(guān)訴訟、法律法規(guī)的遵循情況、影響被審計(jì)單位的舞弊或涉嫌舞弊、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與業(yè)務(wù)合作伙伴的安排〔如合營(yíng)企業(yè)〕，以及合同條款的含義;11a〔5〕詢(xún)問(wèn)營(yíng)銷(xiāo)或銷(xiāo)售人員，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的營(yíng)銷(xiāo)策略及其變化、銷(xiāo)售趨勢(shì)或與其客戶(hù)的合同安排；

12a〔6〕詢(xún)問(wèn)采購(gòu)人員和生產(chǎn)人員，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的原材料采購(gòu)和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；

13a〔7〕詢(xún)問(wèn)倉(cāng)庫(kù)人員，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解原材料、產(chǎn)成品等存貨

的進(jìn)出、保管和盤(pán)點(diǎn)等情況。

14a〔二〕分析程序

分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。

15a分析程序可用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和實(shí)質(zhì)性程序，也可用來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。準(zhǔn)那么主要針對(duì)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)使用的分析程序。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。

16a〔三〕觀察和檢查

觀察和檢查程序可以印證對(duì)管理層和其他相關(guān)人員的詢(xún)問(wèn)結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下觀察和檢查程序。

17a

1、觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

2、檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)。

3、閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告。

4、實(shí)地觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備。

18a5、追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程〔穿行測(cè)試〕。

19a二、了解被審計(jì)單位

〔一〕行業(yè)狀況

了解行業(yè)狀況有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別與被審計(jì)單位所處行業(yè)有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

20a注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要了解以下情況：

〔1〕被審計(jì)單位所處行業(yè)的總體開(kāi)展趨勢(shì)是什么？

〔2〕處于哪一開(kāi)展階段，如起步、快速成長(zhǎng)、成熟/產(chǎn)生現(xiàn)金流入或衰退階段？

〔3〕所處市場(chǎng)的需求、市場(chǎng)容量和價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)如何？

21a〔4〕該行業(yè)是否受經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)的影響，以及采取了什么行動(dòng)使波動(dòng)產(chǎn)生的影響最小化？

〔5〕該行業(yè)受技術(shù)開(kāi)展影響的程度如何？

〔6〕是否開(kāi)發(fā)了新的技術(shù)？

〔7〕誰(shuí)是被審計(jì)單位最重要的競(jìng)爭(zhēng)者，以及他們所占的市場(chǎng)份額是多少？

22a〔8〕被審計(jì)單位及其競(jìng)爭(zhēng)者主要的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是什么？

〔9〕被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)率和總體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與行業(yè)的平均水平及主要競(jìng)爭(zhēng)者相比方何,以及存在重大差異的原因是什么？

〔10〕競(jìng)爭(zhēng)者是否采取了某些行動(dòng)，如購(gòu)并活動(dòng)、降低銷(xiāo)售價(jià)格、開(kāi)發(fā)新技術(shù)等，從而對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生影響？

23a〔二〕法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境

了解法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境的主要原因在于:〔1〕某些法規(guī)或監(jiān)管要求可能對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有重大影響，如不遵守將導(dǎo)致停業(yè)等嚴(yán)重后果;〔2〕某些法規(guī)或監(jiān)管要求〔如環(huán)保法規(guī)等〕規(guī)定了被審計(jì)單位某些方面的責(zé)任和義務(wù)；24a

〔3〕某些法規(guī)或監(jiān)管要求決定了被審計(jì)單位需要遵循的行業(yè)慣例和核算要求。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要了解以下情況：

25a〔1〕國(guó)家對(duì)于某行業(yè)的企業(yè)是否有特殊的監(jiān)管要求〔如對(duì)銀行、保險(xiǎn)等行業(yè)的特殊監(jiān)管要求〕？

〔2〕是否存在新出臺(tái)的法律法規(guī)〔如新出臺(tái)的有關(guān)產(chǎn)品責(zé)任、勞動(dòng)平安或環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)等〕，對(duì)被審計(jì)單位有何影響？

26a〔3〕國(guó)家貨幣、財(cái)政、稅收和貿(mào)易等方面政策的變化是否會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生影響？

〔4〕與被審計(jì)單位相關(guān)的稅務(wù)法規(guī)是否發(fā)生變化？

27a三、被審計(jì)單位的性質(zhì)

〔一〕所有權(quán)結(jié)構(gòu)

對(duì)被審計(jì)單位所有權(quán)結(jié)構(gòu)的了解有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解被審計(jì)單位的決策過(guò)程。

28a〔二〕治理結(jié)構(gòu)

良好的治理結(jié)構(gòu)可以對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)運(yùn)作實(shí)施有效的監(jiān)督，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

29a

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)。例如，董事會(huì)的構(gòu)成情況、董事會(huì)內(nèi)部是否有獨(dú)立董事；治理結(jié)構(gòu)中是否設(shè)有審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)及其運(yùn)作情況。

30a〔三〕組織結(jié)構(gòu)

復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致某些特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)，考慮復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括財(cái)務(wù)報(bào)表合并、商譽(yù)攤銷(xiāo)和減值、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算以及特殊目的實(shí)體核算等問(wèn)題。

31a〔四〕經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

了解被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別預(yù)期將在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的主要交易類(lèi)別、重要賬戶(hù)余額和列報(bào)。

主要包括：

32a

1、主營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

2、與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場(chǎng)信息。

3、業(yè)務(wù)的開(kāi)展情況。

4、聯(lián)盟、合營(yíng)與外包情況。

5、從事電子商務(wù)的情況。

6、地區(qū)與行業(yè)分布。

7、生產(chǎn)設(shè)施、倉(cāng)庫(kù)的地理位置及辦公地點(diǎn)。

33a8、關(guān)鍵客戶(hù)。

9、重要供給商。

10、勞動(dòng)用工情況。

11、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)及其支出。

12、關(guān)聯(lián)方交易。

34a〔五〕投資活動(dòng)

了解被審計(jì)單位投資活動(dòng)有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)策略和方向上的重大變化。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的投資活動(dòng)。主要包括：

35a1、近期擬實(shí)施或已實(shí)施的并購(gòu)活動(dòng)與資產(chǎn)處置情況，包括業(yè)務(wù)重組或某些業(yè)務(wù)的終止。

2、證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置。

3、資本性投資活動(dòng)。

4、不納入合并范圍的投資。

36a〔六〕籌資活動(dòng)

了解被審計(jì)單位籌資活動(dòng)有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮被審計(jì)單位在可預(yù)見(jiàn)未來(lái)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的籌資活動(dòng)。主要包括：

37a1、債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括擔(dān)保情況及表外融資。

2、固定資產(chǎn)的融資租賃。

3、關(guān)聯(lián)方融資。

4、實(shí)際受益股東。

5、衍生金融工具的運(yùn)用。

38a四、了解被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用

〔一〕重要工程的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例

例如，重要的會(huì)計(jì)政策包括收入確認(rèn)、存貨的計(jì)價(jià)方法、投資的核算、固定資產(chǎn)的折舊方法、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確實(shí)定、借款費(fèi)用資本化方法、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法等。39a

除會(huì)計(jì)政策以外，某些行業(yè)可能還存在一些行業(yè)慣例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟悉這些行業(yè)慣例。當(dāng)被審計(jì)單位采用與行業(yè)慣例不同的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)此予以重點(diǎn)關(guān)注。

40a〔二〕重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法

例如，本期發(fā)生的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。某些企業(yè)可能存在與其所處行業(yè)相關(guān)的重大交易。例如，銀行向客戶(hù)發(fā)放貸款、證券公司對(duì)外投資、醫(yī)藥企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)等。

41a〔三〕在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域，采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響

例如，對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)上的收入確認(rèn)問(wèn)題，在有關(guān)會(huì)計(jì)處理缺乏權(quán)威性的標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位選用了哪些會(huì)計(jì)政策，為什么選用這些會(huì)計(jì)政策以及選用這些會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響。

42a〔四〕會(huì)計(jì)政策的變更

如果被審計(jì)單位變更了重要的會(huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)政策變更的原因及其適當(dāng)性，即：43a〔1〕會(huì)計(jì)政策的變更是否符合法律、行政法規(guī)或者適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定；〔2〕會(huì)計(jì)政策的變更能否提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注會(huì)計(jì)政策的變更是否得到恰當(dāng)披露。

44a〔五〕被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和相關(guān)會(huì)計(jì)制度

例如，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么自2007年1月1日起在上市公司施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮被審計(jì)的上市公司是否已按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的要求，做好銜接調(diào)整工作，并收集執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么需要的信息資料。

45a五、了解被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

〔一〕目標(biāo)、戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的指針。企業(yè)管理層或治理層一般會(huì)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部各種因素，制定合理可行的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。戰(zhàn)略是企業(yè)管理層為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)采用的總體層面的策略和方法。46a

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)源于對(duì)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項(xiàng)、環(huán)境和行動(dòng)，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否存在與以下方面有關(guān)的目標(biāo)和戰(zhàn)略，并考慮相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)：47a

〔1〕行業(yè)開(kāi)展，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位不具備足以應(yīng)對(duì)行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專(zhuān)長(zhǎng)等風(fēng)險(xiǎn)；〔2〕開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新效勞，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)；〔3〕業(yè)務(wù)擴(kuò)張，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位對(duì)市場(chǎng)需求的估計(jì)不準(zhǔn)確等風(fēng)險(xiǎn)；48a

〔4〕新公布的會(huì)計(jì)法規(guī)，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位執(zhí)行法規(guī)不當(dāng)或不完整，或會(huì)計(jì)處理本錢(qián)增加等風(fēng)險(xiǎn)；〔5〕監(jiān)管要求，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位法律責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)；

49a〔6〕本期及未來(lái)的融資條件，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位由于無(wú)法滿(mǎn)足融資條件而失去融資時(shí)機(jī)等風(fēng)險(xiǎn)；〔7〕信息技術(shù)的運(yùn)用，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險(xiǎn)。50a〔二〕經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是既有聯(lián)系又相互區(qū)別的兩個(gè)概念。前者比后者范圍更廣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有助于其識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任識(shí)別或評(píng)估所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。但并非所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。51a〔三〕被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程

管理層通常制定識(shí)別和應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的策略，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程。此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的組成局部。52a〔四〕對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮

對(duì)考慮小型被審計(jì)單位的情況提出了要求，指出小型被審計(jì)單位通常沒(méi)有正式的方案和程序來(lái)確定其目標(biāo)、戰(zhàn)略并管理經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢(xún)問(wèn)管理層或觀察小型被審計(jì)單位如何應(yīng)對(duì)這些事項(xiàng)，以獲取了解，并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

53a六、了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下信息：〔1〕關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)；〔2〕業(yè)績(jī)趨勢(shì)；〔3〕預(yù)測(cè)、預(yù)算和差異分析；〔4〕管理層和員工業(yè)績(jī)考核與鼓勵(lì)性報(bào)酬政策；〔5〕分部信息與不同層次部門(mén)的業(yè)績(jī)報(bào)告；〔6〕與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)績(jī)比較；〔7〕外部機(jī)構(gòu)提出的報(bào)告。

54a

七、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

〔一〕內(nèi)部控制的內(nèi)涵

內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。55a可以從以下幾方面理解內(nèi)部控制：

1、內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證：〔1〕財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，這一目標(biāo)與治理層和管理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告編制責(zé)任密切相關(guān)；〔2〕經(jīng)營(yíng)的效率和效果，即經(jīng)濟(jì)有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)；56a〔3〕在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不違反法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下經(jīng)營(yíng)。

57a2、設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制的責(zé)任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。

3、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的手段是設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制政策和程序。58a〔二〕、內(nèi)部控制的要素

內(nèi)部控制包括以下要素：

〔1〕控制環(huán)境；

〔2〕風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程；

〔3〕信息系統(tǒng)與溝通；

〔4〕控制活動(dòng);

(5)對(duì)控制的監(jiān)督.

59a〔三〕控制環(huán)境

1、控制環(huán)境的含義和了解控制環(huán)境的總體要求

控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施?？刂骗h(huán)境設(shè)定了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的根底。60a2、控制環(huán)境的構(gòu)成要素

在評(píng)價(jià)控制環(huán)境的設(shè)計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成控制環(huán)境的以下要素，以及這些要素如何被納入被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程：〔1〕對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)；〔2〕對(duì)勝任能力的重視；〔3〕治理層的參與程度；〔4〕管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；〔5〕組織結(jié)構(gòu)；〔6〕職權(quán)與責(zé)任的分配；〔7〕人力資源政策與實(shí)務(wù)。

61a〔四〕風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程

任何經(jīng)濟(jì)組織在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中都會(huì)面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)其生存和競(jìng)爭(zhēng)能力產(chǎn)生影響。很多風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生并不為經(jīng)濟(jì)組織所控制，但管理層應(yīng)當(dāng)確定可以承受的風(fēng)險(xiǎn)水平，識(shí)別這些風(fēng)險(xiǎn)并采取一定的應(yīng)對(duì)措施。62a可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情形包括：

(1)監(jiān)管及經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化。

(2)新員工的參加。

(3)新信息系統(tǒng)或?qū)υ到y(tǒng)進(jìn)行升級(jí)。

(4)業(yè)務(wù)快速開(kāi)展。63a(5)新技術(shù)。

(6)新生產(chǎn)型號(hào)、產(chǎn)品和業(yè)務(wù)活動(dòng)。

(7)企業(yè)重組。

(8)開(kāi)展海外經(jīng)營(yíng)。

(9)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。

64a〔五〕信息系統(tǒng)與溝通

信息系統(tǒng)與溝通是收集與交換被審計(jì)單位執(zhí)行、管理和控制業(yè)務(wù)活動(dòng)所需信息的過(guò)程，包括收集和提供信息〔特別是為履行內(nèi)部控制崗位職責(zé)所需的信息〕給適當(dāng)人員，使之能夠履行職責(zé)。信息系統(tǒng)與溝通的質(zhì)量直接影響到管理層對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作出正確決策和編制可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告的能力。

65a1、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)

與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)，包括用以生成、記錄、處理和報(bào)告交易、事項(xiàng)和情況，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的程序和記錄。交易可能通過(guò)人工或自動(dòng)化程序生成。記錄包括識(shí)別和收集與交易、事項(xiàng)有關(guān)的信息。66a

處理包括編輯、核對(duì)、計(jì)量、估價(jià)、匯總和調(diào)節(jié)活動(dòng)，可能由人工或自動(dòng)化程序來(lái)執(zhí)行。報(bào)告是指用電子或書(shū)面形式編制財(cái)務(wù)報(bào)告和其他信息，供被審計(jì)單位用于衡量和考核財(cái)務(wù)及其他方面的業(yè)績(jī)。67a2、了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下方面了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)：

(1)在被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的各類(lèi)交易。

(2)在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中，對(duì)交易生成、記錄、處理和報(bào)告的程序。

68a

(3)與交易生成、記錄、處理和報(bào)告有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄、支持性信息和財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定工程。

(4)信息系統(tǒng)如何獲取除各類(lèi)交易之外的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的。

事項(xiàng)和情況，如固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)的計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等。

(5)被審計(jì)單位編制財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程，包括作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)和披露。

69a

(6)管理層凌駕于賬戶(hù)記錄控制之上的風(fēng)險(xiǎn)

在了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注由于管理層凌駕于賬戶(hù)記錄控制之上，或躲避控制行為而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮被審計(jì)單位如何糾正不正確的交易處理。

70a〔六〕控制活動(dòng)

相關(guān)的控制活動(dòng)〔1〕授權(quán)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與授權(quán)有關(guān)的控制活動(dòng)，包括一般授權(quán)和特別授權(quán)。授權(quán)的目的在于保證交易在管理層授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行。71a〔2〕業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)有關(guān)的控制活動(dòng)，主要包括被審計(jì)單位分析評(píng)價(jià)實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算〔或預(yù)測(cè)、前期業(yè)績(jī)〕的差異，綜合分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來(lái)源相比較，72a

評(píng)價(jià)職能部門(mén)、分支機(jī)構(gòu)或工程活動(dòng)的業(yè)績(jī)〔如銀行客戶(hù)信貸經(jīng)理復(fù)核各分行、地區(qū)和各種貸款類(lèi)型的審批和收回〕，以及對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。73a〔3〕信息處理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與信息處理有關(guān)的控制活動(dòng)，包括信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。

被審計(jì)單位通常執(zhí)行各種措施，檢查各種類(lèi)型信息處理環(huán)境下的交易的準(zhǔn)確性、完整性和授權(quán)。信息處理控制可以是人工的、自動(dòng)化的，或是基于自動(dòng)流程的人工控制。信息處理控制分為兩類(lèi)，即信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。74a〔4〕實(shí)物控制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解實(shí)物控制，主要包括對(duì)資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)钠桨脖Ｗo(hù)措施，對(duì)訪問(wèn)計(jì)算機(jī)程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)，以及定期盤(pán)點(diǎn)并將盤(pán)點(diǎn)記錄與會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)。75a

〔5〕職責(zé)別離

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解職責(zé)別離，主要包括了解被審計(jì)單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤。當(dāng)信息技術(shù)在信息系統(tǒng)中運(yùn)用時(shí)，職責(zé)別離可以通過(guò)設(shè)置平安控制來(lái)實(shí)現(xiàn)。

76a

〔七〕對(duì)控制的監(jiān)督

1、對(duì)控制的監(jiān)督的含義

管理層的重要職責(zé)之一就是建立和維護(hù)控制并保證其持續(xù)有效運(yùn)行，對(duì)控制的監(jiān)督可以實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。77a2、了解對(duì)控制的持續(xù)監(jiān)督和專(zhuān)門(mén)評(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位對(duì)控制的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)和專(zhuān)門(mén)的評(píng)價(jià)活動(dòng)。通常，被審計(jì)單位通過(guò)持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)、專(zhuān)門(mén)的評(píng)價(jià)活動(dòng)或兩者相結(jié)合，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)控制的監(jiān)督。

78a八、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

〔一〕識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)1、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：79a〔1〕在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和列報(bào)相聯(lián)系。

80a〔2〕將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。

〔3〕考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大風(fēng)險(xiǎn)是否重大是指風(fēng)險(xiǎn)造成后果的嚴(yán)重程度。

81a

〔4〕考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮上述識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。82a2、可能說(shuō)明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下事項(xiàng)和情況可能說(shuō)明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：〔1〕在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國(guó)家或地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)；〔2〕在高度波動(dòng)的市場(chǎng)開(kāi)展業(yè)務(wù)；83a〔3〕在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開(kāi)展業(yè)務(wù)；〔4〕持續(xù)經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題，包括重要客戶(hù)流失；〔5〕融資能力受到限制；〔6〕行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；〔7〕供給鏈發(fā)生變化；〔8〕開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新效勞，或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；84a

〔9〕開(kāi)辟新的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所；〔10〕發(fā)生重大收購(gòu)、重組或其他非經(jīng)常性事項(xiàng)；〔11〕擬出售分支機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；〔12〕復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資；〔13〕運(yùn)用表外融資、特殊目的實(shí)體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；〔14〕重大的關(guān)聯(lián)方交易；〔15〕缺乏具備勝任能力的會(huì)計(jì)人員；〔16〕關(guān)鍵人員變動(dòng)；〔17〕內(nèi)部控制薄弱；85a〔18〕信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；〔19〕信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化；〔20〕安裝新的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；〔21〕經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或財(cái)務(wù)報(bào)告受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查；〔22〕以往存在重大錯(cuò)報(bào)或本期期末出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)調(diào)整；86a〔23〕發(fā)生重大的非常規(guī)交易；〔24〕按照管理層特定意圖記錄的交易；〔25〕應(yīng)用新公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么或相關(guān)會(huì)計(jì)制度；〔26〕會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程復(fù)雜；〔27〕事項(xiàng)或交易在計(jì)量時(shí)存在重大不確定性；〔28〕存在未決訴訟和或有負(fù)債。87a注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能說(shuō)明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的上述事項(xiàng)和情況，并考慮由于上述事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。88a3、兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。

89a〔1〕某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資，這一事項(xiàng)說(shuō)明長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如，被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)說(shuō)明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

90a

〔2〕某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。例如，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國(guó)家和地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題、重要客戶(hù)流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠(chéng)信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)。

91a4、控制環(huán)境對(duì)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響.

財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。

92a5、控制對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。這是由于控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性時(shí)，除了考慮可能的風(fēng)險(xiǎn)外，還要考慮控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的抵消和遏制作用。93a有效的控制會(huì)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制，錯(cuò)報(bào)就會(huì)由可能變成現(xiàn)實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)識(shí)別的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評(píng)估，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。表1給出了匯總認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的工作底稿例如。

94a表1 評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)——工作底稿例如

重大賬戶(hù)認(rèn)定識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果列示重大賬戶(hù)。例如，應(yīng)收賬款列示相關(guān)的認(rèn)定。例如，存在、完整、計(jì)價(jià)或分?jǐn)偟葏R總實(shí)施審計(jì)程序識(shí)別出的與該