第六章風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對

第六章風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對本章結(jié)構(gòu)第二節(jié)風(fēng)險應(yīng)對第一節(jié)風(fēng)險評估學(xué)習(xí)目標(biāo)：理解內(nèi)部控制的含義與構(gòu)成要素掌握控制測試和實質(zhì)性程序的含義和要求理解內(nèi)部控制、控制測試和實質(zhì)性程序之間的關(guān)系掌握識別和評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)實施的審計程序掌握控制測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍第一節(jié)風(fēng)險評估一、風(fēng)險評估概述（一）風(fēng)險評估的含義風(fēng)險評估是指注冊會計師在對被審計單位及其環(huán)境進行了解的基礎(chǔ)上，通過連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析被審計單位及其環(huán)境的有關(guān)信息，對被審計單位財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險進行識別和評估，以便于設(shè)計和實施進一步審計程序的過程。了解被審計單位及其環(huán)境的作用：為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供了依據(jù)：1.確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng)；2.考慮會計政策的選擇和運用是否恰當(dāng)，以及財務(wù)報表的列報是否適當(dāng)；3.識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；4.確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；5.設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；6.評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。（二）審計風(fēng)險準(zhǔn)則對注冊會計師財務(wù)報表審計測試流程的要求1.要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境；2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序；3.要求注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤；4.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序；5.要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

二、風(fēng)險評估程序為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為風(fēng)險評估程序。風(fēng)險評估程序的目的：注冊會計師實施風(fēng)險評估程序的目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，包括：1.財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險（對應(yīng)總體應(yīng)對措施）；2.各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風(fēng)險（對應(yīng)進一步審計程序）。風(fēng)險評估程序的內(nèi)容（包括哪些具體程序）注冊會計師通過實施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：1.詢問管理層和被審計單位內(nèi)部其他人員；2.分析程序；（財務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)，財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)）3.觀察（狀態(tài)、過程）和檢查（文字記錄）。（一）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員

應(yīng)當(dāng)向管理層和財務(wù)負責(zé)人詢問下列事項：（1）管理層所關(guān)注的主要問題。如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實施以及經(jīng)營目標(biāo)或戰(zhàn)略的變化等。（2）被審計單位最近的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（3）可能影響財務(wù)報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題。如重大的購并事宜等。（4）被審計單位發(fā)生的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制的變化等。

其次，還應(yīng)考慮詢問其他人員，并考慮詢問不同級別的員工。（1）詢問治理層，有助于注冊會計師理解財務(wù)報表編制的環(huán)境；（2）詢問內(nèi)部審計人員，有助于注冊會計師了解其針對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性而實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取適當(dāng)?shù)拇胧?；?）詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于注冊會計師評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當(dāng)性；（4）詢問內(nèi)部法律顧問，有助于注冊會計師了解有關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與業(yè)務(wù)合作伙伴(如合營企業(yè))的安排、合同條款的含義以及訴訟情況等；（5）詢問營銷或銷售人員，有助于注冊會計師了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢以及與客戶的合同安排；（6）詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于注冊會計師了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；（7）詢問倉庫人員，有助于注冊會計師了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進出、保管和盤點等情況。（二）實施分析程序

含義：

實施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示[不能作為直接證據(jù)]財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)連同識別重大錯報風(fēng)險時獲取的其他信息一并考慮。

（三）觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息。（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備；（5）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程(穿行測試)。【例題·單選題】注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境的目的是（）。A.為了進行風(fēng)險評估程序B.收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)C.為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險D.控制檢查風(fēng)險【答案】C【解析】注冊會計師為了識別財務(wù)報表重大錯報才去了解被審計單位及其環(huán)境。三、了解被審計單位及其環(huán)境

（一）了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素

1.行業(yè)狀況2、了解被審計單位所處的法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境①會計原則和行業(yè)特定慣例；②受管制行業(yè)的法規(guī)框架；③對被審計單位經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，包括直接的監(jiān)管活動；④稅收政策；⑤目前對被審計單位開展經(jīng)營活動產(chǎn)生影響的政府政策，如貨幣政策、財政政策、財政刺激措施、關(guān)稅或貿(mào)易限制政策等；⑥影響行業(yè)和被審計單位經(jīng)營活動的環(huán)保要求。3、了解其他外部因素的內(nèi)容①總體經(jīng)濟情況；②利率；③融資的可獲得性；④通貨膨脹水平或幣值變動。識別關(guān)聯(lián)方復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致重大錯報（財務(wù)報表合并，長期股權(quán)投資的核算）識別主要主要交易與賬戶、披露了解經(jīng)營策略和方向了解融資壓力、持續(xù)經(jīng)營能力被審計單位的監(jiān)督情況（二）了解被審計單位的性質(zhì)（三）了解被審計單位對會計政策的選擇和運用①重大和異常交易的會計處理方法；②在缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識、有爭議的或新興領(lǐng)域采用重要的會計政策產(chǎn)生的影響；③會計政策的變更；④新頒布的財務(wù)報告準(zhǔn)則、法律法規(guī)，以及被審計單位何時采用、如何采用這些規(guī)定等。（四）了解被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險1、目標(biāo)、戰(zhàn)略與經(jīng)營風(fēng)險的含義①目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營活動的指針；②戰(zhàn)略是管理層為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)采用的方法；③經(jīng)營風(fēng)險是指可能對被審計單位實現(xiàn)目標(biāo)和實施戰(zhàn)略的能力產(chǎn)生不利影響的重要狀況、事項、情況、作為（或不作為）而導(dǎo)致的風(fēng)險，或由于制定不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略而導(dǎo)致的風(fēng)險。2、在下列方面了解有關(guān)目標(biāo)和戰(zhàn)略并考慮相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險①行業(yè)發(fā)展；②開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)；③業(yè)務(wù)擴張；④新的會計要求；⑤監(jiān)管要求；⑥本期及未來的融資條件；⑦信息技術(shù)的運用；⑧實施戰(zhàn)略的影響，特別是由此產(chǎn)生的需要運用新的會計要求的影響。3、經(jīng)營風(fēng)險對重大錯報風(fēng)險的影響①多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表；②并非所有經(jīng)營風(fēng)險都會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險；③經(jīng)營風(fēng)險可能對各類交易、賬戶余額和披露的認定層次或財務(wù)報表層次產(chǎn)生直接影響。（五）了解被審計單位對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價1、在了解被審計單位財務(wù)業(yè)績衡量和評價情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：①關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、關(guān)鍵比率、趨勢和經(jīng)營統(tǒng)計數(shù)據(jù)；②同期財務(wù)業(yè)績比較分析；③預(yù)算、預(yù)測、差異分析，分部信息與分部、部門或其他不同層次的業(yè)績報告；④員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；⑤被審計單位與競爭對手的業(yè)績比較。2、關(guān)注內(nèi)部財務(wù)業(yè)績衡量的結(jié)果①關(guān)注被審計單位內(nèi)部財務(wù)業(yè)績衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢；②管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施；③相關(guān)信息是否顯示財務(wù)報表可能存在重大錯報。3、了解被審計單位對財務(wù)業(yè)績衡量與評價的目的①考慮管理層是否面臨實現(xiàn)某些關(guān)鍵財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的壓力；②深入了解被審計單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略。四、了解被審計單位的內(nèi)部控制（一）內(nèi)部控制的含義及要素1、含義：內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策及程序。2、內(nèi)部控制的目標(biāo)可以對以下事項提供合理保證：（1）財務(wù)報告的可靠性，這一目標(biāo)與管理層履行財務(wù)報告編制責(zé)任密切相關(guān)；（2）經(jīng)營的效率和效果，即經(jīng)濟有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)；（3）遵守適用的法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動。（每天運營遵守法律法規(guī)，月末年末的報告要真實可靠，全年的經(jīng)營要有效果。）3、內(nèi)部控制要素（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險評估過程；（3）信息系統(tǒng)與溝通（4）控制活動；（5）對控制的監(jiān)督。

控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施?？刂骗h(huán)境設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的意識?？刂骗h(huán)境薄弱往往意味著被審計單位財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。控制環(huán)境

控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動：（1）授權(quán)。授權(quán)的目的在于保證交易在管理層授權(quán)范圍內(nèi)進行。

一般授權(quán)是指管理層制定的要求組織內(nèi)部遵守的普遍適用于某類交易或活動的政策。

特別授權(quán)是指管理層針對特定類別的交易或活動逐一設(shè)置的授權(quán)?？刂苹顒樱?）業(yè)績評價（3）信息處理（信息技術(shù)的一般控制與應(yīng)用控制）（4）實物控制（5）職責(zé)分離了解職責(zé)分離主要是了解被審計單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生的舞弊或錯誤?！締雾椷x擇題】職責(zé)分離要求將不相容的職責(zé)分配給不同員工。下列職責(zé)分離做法中正確的是（）。A.交易授權(quán)、交易執(zhí)行、交易付款分離B.交易授權(quán)、交易記錄、資產(chǎn)保管分離C.資產(chǎn)保管、交易執(zhí)行、交易報告分離D.交易授權(quán)、交易付款、交易記錄分離【答案】B【解析】注冊會計師了解控制活動的職責(zé)分離主要是了解被審計單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，目的是為了防范同一員工在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生的舞弊或錯誤，選項B正確。（二）內(nèi)部控制的固有局限性內(nèi)部控制無論如何有效，都只能為被審計單位實現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)提供合理保證。內(nèi)部控制實現(xiàn)目標(biāo)的可能性受其固有限制的影響。這些限制包括：1.在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和因人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；2.控制可能由于兩個或更多的人員串通或管理層不當(dāng)?shù)亓桉{于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避；3.內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮；4.被審計單位實施內(nèi)部控制的成本效益問題也會影響其效能；5.內(nèi)部控制一般都是針對經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)置的，如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計到的業(yè)務(wù)，原有控制就可能不適用。（三）內(nèi)部控制的了解與初步評估財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制了解的定位：注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。目的并非對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。1、對內(nèi)部控制了解的深度對內(nèi)部控制了解的深度，是指在了解被審計單位及其環(huán)境時對內(nèi)部控制了解的程度。包括評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行，但不包括對控制是否得到一貫執(zhí)行的測試。

（1）評價控制的設(shè)計評價控制的設(shè)計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。（2）確定控制得到執(zhí)行控制得到執(zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。注意：首先考慮控制的設(shè)計評估一項無效控制運行沒有什么意義，因此需要首先考慮控制的設(shè)計；設(shè)計不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鞔嬖谥档藐P(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。2、了解內(nèi)部控制實施的審計程序。注冊會計師通常實施下列風(fēng)險評估程序，以獲取有關(guān)控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)：（了解內(nèi)控的程序）

1、詢問被審計單位的人員；

2、觀察特定控制的運用；

3、檢查文件和報告；

4、追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程(穿行測試)。3、了解與評價內(nèi)部控制注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。在實務(wù)中注冊會計師對內(nèi)部控制的了解和評價應(yīng)該從整體和業(yè)務(wù)流程兩個層面進行：

（1）在整體層面了解和評估內(nèi)部控制

對整體層面內(nèi)部控制的了解由項目組中對被審計單位情況比較了解且較有經(jīng)驗的成員負責(zé)，同時需要項目組其他成員的參與和配合。對于連續(xù)審計，注冊會計師可以重點關(guān)注整體層面內(nèi)部控制的變化情況。

核心主要針對控制環(huán)境、道德價值觀念、被審計單位的風(fēng)險評估過程、控制手冊、對控制的監(jiān)督等宏觀要素。這一評價過程需要大量的職業(yè)判斷，并沒有固定的公式或指標(biāo)可供參考。

財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境，因此，注冊會計師在評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)將被審計單位整體層面的內(nèi)部控制狀況和了解到的被審計單位及其環(huán)境其他方面的情況結(jié)合起來考慮。（2）在業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制

在初步計劃審計工作時，注冊會計師需要確定在被審計單位財務(wù)報表中可能存在重大錯報風(fēng)險的重大賬戶及其相關(guān)認定。對業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制了解的六大步驟：(1)確定被審計單位的重要業(yè)務(wù)流程[例如，五大循環(huán)]和重要交易類別；(2)了解重要交易流程[例如，銷售流程]，并記錄獲得的了解；(3)確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)[例如，賒銷]；(4)識別和了解相關(guān)控制[例如，賒銷審批]；(5)執(zhí)行穿行測試[通過一筆賒銷，從頭至尾驗證]，證實對交易流程和相關(guān)控制的了解；(6)進行初步評價和風(fēng)險評估。[設(shè)計是否合理，是否得到執(zhí)行]（7）對財務(wù)報表流程的了解。注意1：上面（3）確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)

①確定控制目標(biāo)（提出問題）控制目標(biāo)1、完整性：所有的有效交易都已記錄2、存在和發(fā)生：每項已記錄的交易均真實3、適當(dāng)計量交易4、恰當(dāng)確定交易生成的會計期間(截止性)5、恰當(dāng)分類6、正確匯總和過賬②將控制目標(biāo)與“有沒有”控制程序相聯(lián)系評價的重要標(biāo)志是：是否存在控制來防止錯報的發(fā)生，或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報。如不存在，就是容易發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)。③控制程序與“薄弱環(huán)節(jié)”相聯(lián)系（有控制程序的話）注冊會計師通過設(shè)計一系列關(guān)于控制目標(biāo)是否實現(xiàn)的問題，從而確認某項業(yè)務(wù)流程中需要加以控制的環(huán)節(jié)[控制的不好就屬于容易發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)]。

銷售交易中的控制目標(biāo)示例[將控制目標(biāo)與認定相聯(lián)系]控制目標(biāo)是否實現(xiàn)的問題有關(guān)認定怎樣確保沒有記錄虛構(gòu)或重復(fù)的銷售？怎樣確保所有的銷售和收款均已記錄？怎樣保證發(fā)貨單據(jù)只有在實際發(fā)貨時才開具？怎樣保證發(fā)票正確反映了發(fā)貨的數(shù)量？發(fā)生完整性發(fā)生準(zhǔn)確性注意2：上面（4）識別和了解相關(guān)控制[前提：有控制]

一般而言，如果到此為止了解到業(yè)務(wù)流程層面的某些控制是無效的，或者注冊會計師并不打算信賴控制，就沒有必要進一步了解在業(yè)務(wù)流程層面的控制。例外情況：如果認為僅通過實質(zhì)性程序無法將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平，或者針對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解和評估相關(guān)的控制活動。

①控制的類型控制包括在交易流程中防止錯報的發(fā)生(預(yù)防性，錯報前控制)或在發(fā)生錯報后發(fā)現(xiàn)與糾正錯報(檢查性，錯報后控制)的所有政策和程序。例如：賒銷須經(jīng)審批，以防止發(fā)生壞賬；出納員不得登記債權(quán)、債務(wù)、收入、費用明細賬，以防止出納員貪污或挪用款項；如每月將應(yīng)收賬款明細賬與總賬比較；每月編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并追查調(diào)節(jié)項目或異常項目；每月寄送顧客對賬單；每天復(fù)核發(fā)票。

預(yù)防性控制示例【屬于哪個認定？】對控制的描述控制用來防止的錯報生成收貨報告的計算機程序，同時也更新采購檔案購貨漏記賬的情況在更新采購檔案之前必須先有收貨報告記錄了未收到購貨的情況銷貨發(fā)票上的價格根據(jù)價格清單上的信息確定銷貨計價錯誤計算機將各憑證上的賬戶號碼與會計科目表對比，然后進行一系列的邏輯測試出現(xiàn)分類錯報檢查性控制。建立檢查性控制的目的是發(fā)現(xiàn)流程中可能發(fā)生的錯報。

檢查性控制示例對控制的描述控制預(yù)期查出的錯報定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，跟蹤調(diào)查掛賬的項目查找存入銀行但沒有記入日記賬的現(xiàn)金收入，未記錄的銀行現(xiàn)金支付或虛構(gòu)入賬的不真實的銀行現(xiàn)金收入或支付，未及時入賬或未正確匯總分類的銀行現(xiàn)金收入或支付計算機每天比較運出貨物的數(shù)量和開票數(shù)量。如果發(fā)現(xiàn)差異，產(chǎn)生報告，由開票主管復(fù)核和追查查找沒有開票和記錄的出庫貨物[發(fā)貨未開票：存貨-存在、收入-完整性]，以及與真實發(fā)貨無關(guān)的發(fā)票[開票未發(fā)貨：收入-發(fā)生]注意3：對內(nèi)部控制進行初步評價和風(fēng)險評估注冊會計師需要評價控制設(shè)計的合理性并確定其是否得到執(zhí)行。評價結(jié)論可能有三種：①設(shè)計的控制單獨或者連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，并得到執(zhí)行②控制本身設(shè)計是合理的但是沒有得到執(zhí)行③控制設(shè)計本身就有缺陷或者缺乏必要的控制五、評估重大錯報風(fēng)險

了解被審計單位及其環(huán)境的目的之一就是評估重大錯報風(fēng)險，評估重大錯報風(fēng)險也是風(fēng)險評估階段的最后一個步驟，是確定進一步審計程序性質(zhì)、時間安排和范圍的基礎(chǔ)。

（一）評估重大錯報風(fēng)險的審計程序在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序。

1、在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合對財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風(fēng)險。如：宏觀經(jīng)濟低迷（報表層）可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題（認定層）；競爭者開發(fā)新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計單位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)的減值。2、評估識別出的風(fēng)險，并評價其是否更廣泛地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進而潛在地影響多項認定；3、結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，這顯示存貨的計價認定可能發(fā)生錯報。4、考慮發(fā)生錯報的可能性(包括發(fā)生多項錯報的可能性)，以及潛在錯報的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯報。（二）評估兩個層次的重大錯報風(fēng)險1.評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施有關(guān)；2.評估的認定層次重大錯報風(fēng)險決定注冊會計師設(shè)計和實施的進一步審計程序（三）需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險1、特別風(fēng)險是指注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。2、特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)，而日常的、簡單的、常規(guī)處理的交易不大可能產(chǎn)生特別風(fēng)險。非常規(guī)交易是指由于金額或者性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。（如：管理層更多的干預(yù)會計處理，更多的人工干預(yù)）3、特別風(fēng)險的判斷標(biāo)準(zhǔn)（1）風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；（2）風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)，因而需要特別關(guān)注；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是計量結(jié)果是否具有高度不確定性；（6）風(fēng)險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易。

4、非常規(guī)交易會導(dǎo)致特別風(fēng)險及其原因（1）非常規(guī)交易含義非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。（2）非常規(guī)交易導(dǎo)致特別風(fēng)險的原因①管理層更多地干預(yù)會計處理；②數(shù)據(jù)收集和處理進行更多的人工干預(yù)；③復(fù)雜的計算或會計處理方法；④非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。5、判斷事項會導(dǎo)致特別風(fēng)險的原因（1）判斷事項通常包括做出的會計估計。（2）判斷事項導(dǎo)致特別風(fēng)險的原因：①對涉及會計估計、收入確認等方面的會計原則存在不同的理解；②所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項做出假設(shè)。（四）僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險主要原因：在對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。

應(yīng)對方法：如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平[對控制的依賴更強]，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。（五）對風(fēng)險評估的修正對重大錯報風(fēng)險的評估，可能會經(jīng)歷三個階段：(1)根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，初步評估重大錯風(fēng)險；(2)根據(jù)控制測試的結(jié)果，再評估重大錯報風(fēng)險[修正]；(3)在實施實質(zhì)性程序之后，根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的錯報進行最終評價。（六）考慮財務(wù)報表的可審計性注冊會計師在了解被審計單位內(nèi)部控制后，可能對被審計單位財務(wù)報表的可審性產(chǎn)生懷疑。如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

(1)被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見。

(2)對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)。分析題甲注冊會計師負責(zé)對長江公司2010年度財務(wù)報表進行審計。在審計底稿中記錄了所了解的長江公司的環(huán)境及相關(guān)情況，請逐項判斷長江公司以下資料所述事項是否存在重大錯報風(fēng)險。如果存在，請簡要說明理由，并判斷該風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次還是認定層次。如果屬于認定層次的風(fēng)險，請指出所涉及的主要賬戶以及相關(guān)認定。（假定每個事項獨立存在且不存在其他條件）資料一：長江公司主導(dǎo)產(chǎn)品A產(chǎn)品2010年和2009年的銷售明細賬如下，該產(chǎn)品銷售無明顯淡旺季之分，市場需求穩(wěn)定，原材料供應(yīng)充足。2010年（未審數(shù)）2009年（已審數(shù)）數(shù)量營業(yè)收入營業(yè)成本數(shù)量營業(yè)收入營業(yè)成本5000件995000萬元746250萬元4000件796000萬元676600萬元資料二：2010年6月9日，長江公司購入某上市公司股票50萬股，每股19元，長江公司將該股票劃分為交易性金融資產(chǎn)。12月31日，該股票市場收盤價格為11元。資料三：因競爭者新產(chǎn)品開發(fā)上市，導(dǎo)致長江公司生產(chǎn)的C產(chǎn)品市場價格大幅下跌，毛利率為-7%，經(jīng)了解該產(chǎn)品占公司庫存商品的1%，其銷售收入所占比例很小。長江公司的其他產(chǎn)品銷售毛利率在15%-25%之間。資料四：2010年末因東南亞地區(qū)宏觀經(jīng)濟持續(xù)低迷，長江公司在外的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)由原來的25天，延長至90天。資料五：因2011年起政府將實施新的環(huán)境法規(guī)，長江公司因此面臨更換原有設(shè)備。事項是否存在重大錯報風(fēng)險理由報表層次/認定層次涉及的主要帳戶及認定12345事項是否存在重大錯報風(fēng)險理由報表層次/認定層次涉及的主要賬戶及認定1是A產(chǎn)品2009年的銷售毛利率為15%，在市場需求穩(wěn)定，原材料供應(yīng)充足的情況下，2010年的銷售毛利率上升為25%，這種異常的增長說明長江公司可能存在高估收入，低估成本的重大錯報風(fēng)險認定層次營業(yè)收入——發(fā)生營業(yè)成本——完整性應(yīng)收賬款——存在存貨——存在2是交易性金融資產(chǎn)應(yīng)采用公允價值計量，資產(chǎn)負債表日，市場價格大幅下跌，可能存在沒有及時調(diào)整公允價值變動損益的可能認定層次交易性金融資產(chǎn)——計價和分攤公允價值變動損益——完整性3否雖然產(chǎn)品市場價格大幅下降，導(dǎo)致毛利率為負，但因為該產(chǎn)品所占比重較小，且其他產(chǎn)品毛利率較高，所以存貨發(fā)生重大跌價的風(fēng)險較小4是宏觀經(jīng)濟低迷，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)延長，預(yù)示壞賬可能增加，所以該公司的壞賬準(zhǔn)備計提存在重大錯報風(fēng)險認定層次應(yīng)收賬款——計價和分攤資產(chǎn)減值損失——完整性5是新的環(huán)境法規(guī)的實施，導(dǎo)致長江公司面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險，可能存在少計提固定資產(chǎn)減值損失的風(fēng)險認定層次固定資產(chǎn)——計價和分攤資產(chǎn)減值損失——完整性第二節(jié)風(fēng)險應(yīng)對

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將面臨的審計風(fēng)險降至可接受的低水平。一、針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施（一）總體應(yīng)對措施的內(nèi)容：(1)向?qū)徲嬳椖拷M強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；(2)分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的注冊會計師，或利用專家的工作；(3)提供更多的督導(dǎo)；(4)在選擇進一步審計程序時，應(yīng)使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。（二）增加審計程序不可預(yù)見性的方法1.對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；2.調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期；3.采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同；4.選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。審計領(lǐng)域可能適用的具有不可預(yù)見性的審計程序1.存貨（1）（2）2.銷售與收款（3）（4）（1）向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等（銀廣夏）（2）在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾到過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤（3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間（4）實施以前未曾考慮過的審計程序，例如：①測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶②對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進行詳細函證外，再實施其他審計程序進行驗證宗旨：方式不同以往，工作更細更強，目標(biāo)一如既往。3.采購和應(yīng)付賬款（1）如果以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認余額。（函證時不標(biāo)明金額）（2）對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進行細節(jié)測試（3）使用計算機輔助審計技術(shù)審閱采購和付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶4.現(xiàn)金和銀行存款（1）多選幾個月的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行測試（2）對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法5.固定資產(chǎn)對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等6.跨區(qū)域?qū)徲嬳椖啃薷姆种C構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C構(gòu)開展審計工作）（三）總體應(yīng)對措施對擬實施進一步審計程序的總體審計方案的影響總體方案類型（1）實質(zhì)性方案——是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；（2）綜合性方案——是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。二、針對認定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序1、對審計總體方案的選擇注冊會計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估為確定進一步審計程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。（1）通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。（2）如果僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認定的重大錯報風(fēng)險；（3）如果注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識別出與認定相關(guān)的任何控制，或注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則，注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)?。?）注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識別所有重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)部控制存在固有局限，如：管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，因此，無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序.（5）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高水平時，更傾向于實質(zhì)性方案。2、在設(shè)計進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）風(fēng)險的重要性，即風(fēng)險后果的嚴(yán)重程度。后果越嚴(yán)重，越要精心設(shè)計進一步審計程序。（2）重大錯報發(fā)生的可能性?？赡苄栽酱?，越需要精心設(shè)計進一步審計程序。（3）涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征。（如擔(dān)心收入虛構(gòu)）

不同的交易、賬戶余額和披露產(chǎn)生的認定層次的重大錯報風(fēng)險也會存在差異，適用的審計程序也有差別。（4）特定控制的性質(zhì)。不同性質(zhì)的控制(尤其是人工控制還是自動化控制)對設(shè)計進一步審計程序具有重要影響。（5）是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。（是否做控制測試）(一)進一步審計程序的性質(zhì)進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。目的：通過控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報；

類型：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序。例如：對于與收入完整性[不在賬中]認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生[必在賬中]認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序（簡單來說就是查賬驗證）通常更能有效應(yīng)對。實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認定提供審計證據(jù)。對應(yīng)收賬款的計價認定，通常需要檢查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況、了解[詢問]欠款客戶的信用情況等。(二)進一步審計程序的時間進一步審計程序的時間是指：1、何時實施進一步審計程序[程序?qū)嵤┑臅r間。如，年后2月10日函證]；2、審計證據(jù)適用的期間或時點[業(yè)務(wù)發(fā)生的時間。如，證實12月31日的應(yīng)收余額]。期中實施進一步審計程序的好處與局限性：在期中實施進一步審計程序，便于早發(fā)現(xiàn)、早協(xié)商、早解決、早計劃；期中到期末剩余期間怎么辦？（針對剩余期間獲取補充證據(jù)）什么情況下不宜在期中實施進一步審計程序？當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序

確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素:（1）控制環(huán)境（2）何時能得到相關(guān)信息[期末才產(chǎn)生的數(shù)據(jù)不能在期中審計]（3）錯報風(fēng)險的性質(zhì)[如曾在期末偽造憑證，就不能在期中審計]（4）審計證據(jù)適用的期間或時點例如，為了獲取資產(chǎn)負債表日的存貨余額證據(jù)，不宜在與資產(chǎn)負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。（三）進一步審計程序的范圍進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。如：函證60家應(yīng)收賬款比函證50家應(yīng)收賬款范圍要大。就是樣本規(guī)模。確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素:(1)確定的重要性水平。重要性水平越低，實施進一步審計程序的范圍越廣。(2)評估的重大錯報風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險越高，實施的進一步審計程序的范圍越廣。(3)計劃獲取的保證程度。保證程度越高，實施的進一步審計程序的范圍越廣。三、控制測試（一）控制測試的含義和要求1、含義：控制測試指的是測試控制運行的有效性，是指用于評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。目的在于決定內(nèi)部控制的可依賴程度。

具體來說，測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從以下幾方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：1、控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；2、控制是否得到一貫執(zhí)行；3、控制由誰執(zhí)行；4、控制以何種方式運行(如人工控制或自動化控制)。

故，控制運行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。2、控制測試的要求：控制測試并非在任何情況下都需要實施。當(dāng)存在下列情形之一時，應(yīng)當(dāng)實施：(1)在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。[高度自動化處理]。這種測試已經(jīng)不再是出于成本效率的考慮，而是必須獲取的一類審計證據(jù)。案例6-1：（二）控制測試的性質(zhì)控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。決定控制測試性質(zhì)的主要因素是計劃從控制測試中獲取的保證水平。當(dāng)擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平時，應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運行有效性的更高的保證水平。控制測試程序包括：(1)詢問[人]。向被審計單位適當(dāng)員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。[如門衛(wèi)沒有提貨單不放行](2)觀察[人、活動、場所]。測試不留下書面記錄的控制(如職責(zé)分離)的運行情況的有效方法。通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠(3)檢查[書面]。檢查適用留有書面證據(jù)的控制運行情況，通過書面說明、簽字或記號，或標(biāo)志確認控制運行情況。(4)重新執(zhí)行[內(nèi)部控制]。將所測試的內(nèi)部控制重新執(zhí)行一次，以確認控制效果。（三）控制測試的時間1、控制測試時間的含義一是何時實施控制測試；（期中還是期末）二是測試所針對的控制適用的時點或期間。（控制時間是1.1到12.31這個期間而不是一點）控制測試比實質(zhì)性程序更具有一貫性，因此經(jīng)常期中做，如每月末都會取對賬單，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。2、如何考慮期中審計證據(jù)（期中做了）基本考慮：針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；（2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。（沒變化）（期中做了）針對剩余期間的補充證據(jù)應(yīng)當(dāng)考慮的因素：(1)評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，需要獲取補充證據(jù)越多。(2)在期中測試的特定控制。

如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)。(3)在期中對有關(guān)控制有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如期中獲取了控制運行有效性的充分證據(jù)，可考慮減少補充證據(jù)。(4)剩余期間的長度。剩余期間越長，需要獲取的補充證據(jù)越多。(5)在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少實質(zhì)性程序的范圍。對控制的信賴程度越高，擬減少實質(zhì)性程序的范圍就越大，需要獲取補充證據(jù)越多。(6)控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境越薄弱，需要獲取補充證據(jù)越多。3、如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)內(nèi)部控制往往是穩(wěn)定的，這就使得在本期審計時可能利用以前獲取的控制運行有效的審計證據(jù)；但不同期間的內(nèi)部控制也可能發(fā)生重大變化，這就需要在利用以前審計證據(jù)時需要格外慎重?；舅悸罚嚎紤]擬信賴的以前審計測試的控制在本期是否發(fā)生變化。（1）發(fā)生變化應(yīng)考慮以前獲取審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。如變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，則不影響以前所獲證據(jù)的相關(guān)性；【在原有基礎(chǔ)上新增加】

如變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，可能影響相關(guān)性[不能利用]，應(yīng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。（2）未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試的間隔期間，但三年至少對控制測試一次。[間隔不能超兩年]

在確定利用以前獲取證據(jù)是否適當(dāng)和測試控制間隔時，應(yīng)考慮的因素或情況：（1）內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督、風(fēng)險評估過程。例如，控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，縮短測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。（2）控制特征（人工控制還是自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時，可能決定在本期審計中繼續(xù)測試該控制的運行有效性。（3）信息技術(shù)一般控制的有效性。一般控制薄弱時，可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。（4）控制設(shè)計及其運行的有效性，包括在以前審計中測試控制運行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質(zhì)和程度。例如，當(dāng)所審計期間發(fā)生了對控制運行產(chǎn)生重大影響的人事變動時，可能決定不依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。（5）由于控制環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏變化而調(diào)整導(dǎo)致的風(fēng)險。（6）重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度。如果重大錯報風(fēng)險較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。否該控制是否針對特別風(fēng)險該控制在最近兩年是否被測試過是考慮是否在本年度測試該控制：（1）考慮是否有變化（2）顯示需要測試的因素，如復(fù)雜的人工控制（3）為滿足每年測試一部分控制的要求而測試在本年度測試該控制是否開始【多項選擇題】對于以前審計獲取的有關(guān)下列控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師在本期審計中通常不能直接利用的有（）。A.信息技術(shù)一般控制B.自動化應(yīng)用控制C.自上次測試后已發(fā)生變化的控制D.旨在減輕特別風(fēng)險的控制【答案】CD【多項選擇題】下列與控制測試有關(guān)的表述中，正確的有（）。A.如果控制設(shè)計不合理，則不必實施控制測試B.如果在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，則應(yīng)當(dāng)實施控制測試C.如認為僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)證據(jù)，則應(yīng)實施控制測試D.對特別風(fēng)險，即使擬信賴的