第六章 重要性與審計風(fēng)險

第六章重要性和審計風(fēng)險第一節(jié)

重要性第二節(jié)

審計風(fēng)險的特征、成因及構(gòu)成要素學(xué)習(xí)目的1、了解重要性的含義及影響因素2、了解和掌握如何確定重要性水平3、了解和掌握如何分配重要性水平4、了解和掌握審計風(fēng)險的含義、特征和成因5、了解和掌握審計風(fēng)險的構(gòu)成要素及關(guān)系6、了解和掌握計劃檢查風(fēng)險的確定在標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告中:“我們認(rèn)為，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允的反映了ABC公司2001年12月31日的財務(wù)狀況以及2001年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，”這里所說的“重大方面”就是對重要性的強(qiáng)調(diào)。一、重要性概念（一）重要性的含義重要性，是指被審計單位會計報表中錯誤或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。重要性理解：重要性是根據(jù)外部使用者來確定的重要性的確定需要職業(yè)判斷重要性是一個相對的概念第一節(jié)重要性（二）重要性的運(yùn)用范圍（1）計劃階段：在計劃階段運(yùn)用重要性，是為了確定適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻男再|(zhì)和范圍。設(shè)計的審計程序應(yīng)該能夠查出重大錯報，但不應(yīng)浪費(fèi)時間去查找那些不會影響審計報告的非重大錯報。（2）完成階段：在完成階段運(yùn)用重要性，是為了評價審計結(jié)果。根據(jù)是否有超過重要性水平的未調(diào)整差異選擇審計意見。重要性的適用范圍：審計人員執(zhí)行會計報表審計時，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用重要性原則。審計人員執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)時，除非其他規(guī)定和其他準(zhǔn)則有特定要求，應(yīng)當(dāng)參照重要性原則辦理。2023/1/154（三）對重要性評估的總體性要求

（1）注冊會計師在編制審計計劃時必須對重要性水平作出初步判斷。（2）根據(jù)重要性水平與審計證據(jù)之間的關(guān)系，在確定重要性水平的基礎(chǔ)上，確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。重要性水平越低，所需的審計證據(jù)越多；審計項目越重要，所需的審計證據(jù)越多。（四）重要性的意義提高審計效率保證審計質(zhì)量節(jié)約審計成本

審計人員應(yīng)當(dāng)合理應(yīng)用重要性原則重要性概念的應(yīng)用

二、重要性的影響因素及其層次（一）重要性的影響因素

（1）審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)對審計質(zhì)量要求高的審計任務(wù)，重要性水平就要低一些（2）企業(yè)的規(guī)模

例如：30萬元的支出對一個小企業(yè)可能是重要的，而對一個經(jīng)營規(guī)模大的企業(yè)則可能不重要（3）錯誤的性質(zhì)對某些性質(zhì)嚴(yán)重的錯誤項目可以降低重要性水平，這些錯誤包括：舞弊或違法行為導(dǎo)致的錯誤有可能設(shè)計履行合同義務(wù)的錯誤影響收益趨勢的錯誤設(shè)計是否盈利的錯誤（其他因素：外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、投資者的風(fēng)險偏好、事務(wù)所的質(zhì)量控制、審計師性別等）（二）重要性的層次（1）會計報表層次的重要性會計報表層次的重要性是指總體的重要性。它是確定會計報表所有重大方面公允的基本界限。（2）帳戶和交易層次的重要性帳戶和交易層次的重要性是指形成會計報表的各帳戶和交易的重要性。它是根據(jù)總體重要性分配得來的。帳戶和交易層次的重要性是該審計項目是否公允反映的可容忍錯誤，只有單個帳戶和交易的錯報和漏報不超過其重要性，會計報表總體的錯報或漏報才不會超過總體重要性。三、計劃階段重要性的評估計劃階段對重要性的評估主要涉及兩項工作：（一）對總體重要性的初步判斷固定比率法：以主要財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)和比例確定重要性：（1）稅前凈利潤

5%～10%（2）資產(chǎn)總額

0.5%～1%（3）凈資產(chǎn)

1%（4）營業(yè)收入

0.5%～1%（資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目區(qū)別）其他方法：“四大”會計師事務(wù)所判斷重要性的方法，該方法是以總資產(chǎn)和總收入中的較大者為基礎(chǔ)確定重要性水平的。該法包括以下兩步：（1）確定總資產(chǎn)或總收入中較大者的范圍；（2）根據(jù)重要性計算表按如下計算公式計算：重要性水平＝基數(shù)＋系數(shù)＋超過下限部分

凈利潤的5%~10%，一般適用于經(jīng)營穩(wěn)定、回報正常的企業(yè)資產(chǎn)總額的0.5%~1%，一般適用于金融、保險等資產(chǎn)規(guī)模較大的企業(yè)營業(yè)收入的0.5%~1%，一般適用于微利企業(yè)總資產(chǎn)或總收入中較大者的范圍重要性水平下限（不包含在內(nèi)）$$上限（包括在內(nèi)）$$基數(shù)

系數(shù)0300000

0.05900300001000001780

0.031001000003000003970

0.0214030000010000008300

0.014501000000300000018400

0.0100030000001000000038300

0.00670100000003000000085500

0.0046030000000100000000178000

0.00313100000000300000000397000

0.002143000000001000000000826000

0.00145100000000030000000001840000

0.001003000000000100000000003830000

0.0006710000000000300000000008550000

0.000463000000000010000000000017800000

0.0003110000000000030000000000039700000

0.00021300000000000——82600000

0.00015例如：某被審計單位的總資產(chǎn)為15660000美元，收入總額為21720000美元，其中較大者為收入總額，故應(yīng)以收入總額作為計算基礎(chǔ)。查表可知，總收入額在10000000美元和30000000美元之間，查表得基數(shù)基數(shù)為85500，系數(shù)為0.00460，重要性應(yīng)為：重要性水平：85500+0.00460*（21720000-10000000）=139412美元139412美元即為該被審計單位的重要性水平。（二）分配重要性1、分配重要性需要考慮的因素（1）帳戶發(fā)生差錯的程度（2）節(jié)省的審計成本

2、分配方法（1）分別確定法對出現(xiàn)錯誤地可能性比較大、取證成本比較高的帳戶分配重要性多一些，例如：存貨、應(yīng)收賬款等對出現(xiàn)錯誤的可能性比較小、取證成本比較低的帳戶分配重要性少一些，例如：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等分配后個項目的重要性水平之和一般應(yīng)當(dāng)是總體重要性水平2倍左右（重要性系數(shù)），原因：各個帳戶的錯報經(jīng)常是互相抵銷的。由于采用復(fù)式記帳，一個帳戶的錯誤可能在審計本帳戶或相關(guān)的帳戶時都被發(fā)現(xiàn)或紀(jì)錄。所有的帳戶不可能把分配給他們的重要性水平全部用滿。

這一方法主要用于資產(chǎn)負(fù)債表的重要性水平的分配。

（2）比例確定法這一方法時按照總體重要性水平的一定比例確定各帳戶重要性水平。例如，把各帳戶的重要性水平確定為總體重要性水平的20%～50%，審計時只要發(fā)現(xiàn)該帳戶或交易的錯誤超過這一水平，就建議被審計單位進(jìn)行調(diào)整。項目金額甲方案（同比例分配）乙方案（修正分配）銀行存款70072.8應(yīng)收賬款21002125.2存貨42004270固定資產(chǎn)70007042合要性水平的分配（單位：萬元）

上表中,甲方案是按1%同比例分配不合理，應(yīng)進(jìn)行修正。由于應(yīng)收賬款和存貨錯報或漏報的可能性較大，故分配較高的重要性水平，以節(jié)省審計成本。假如審計存貨后，僅發(fā)現(xiàn)錯報、漏報50萬元，且認(rèn)為所執(zhí)行的審計程序已足夠，則可將剩下的20萬元再分配給應(yīng)收賬款。13

華生公司2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項目金額（萬元）權(quán)益項目金額(萬元）貨幣資金應(yīng)收賬款存貨其他流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)其他資產(chǎn)10050025005004000400應(yīng)付賬款應(yīng)付工資其他負(fù)債實收資本盈余公積未分配利潤100050015004000700300合計80008000資產(chǎn)項目方案一方案二權(quán)益項目方案一方案二貨幣資金應(yīng)收賬款存貨其他流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)其他資產(chǎn)11510255059403248應(yīng)付賬款應(yīng)付工資其他負(fù)債實收資本盈余公積未分配利潤151551015253001203/合計801108050以希爾斯伯格五金公司為例分配可容忍錯報

1996年12月31日余額年12月31日余額（單位：千美元）可容忍錯報（單位：千美元）現(xiàn)金411（a）應(yīng)收帳款94822（b）存貨149322（b）其他流動資產(chǎn)685（c）財產(chǎn)廠場和設(shè)備5174（d）資產(chǎn)總額3067

應(yīng)付帳款2369（e）應(yīng)付票據(jù)——長短期合計14150（a）應(yīng)計工資和工資稅735（c）應(yīng)計利息和應(yīng)付股息1020（a）其他負(fù)債1176（c）股本和超面額繳入股本4250（a）留存收益699NF（f）負(fù)債和權(quán)益合計306774

（2×37）NA：不適用（a）可容忍錯報額為零或較小，因為帳戶可以較低的成本進(jìn)行全面審計，并且預(yù)期沒有錯報。（b）可容忍錯報額較大，因為帳戶余額較大，且審計該帳戶需要進(jìn)行大量抽樣。（c）可容忍錯報額占帳戶余額的比重大，因為如果可容忍錯報額較大，該帳戶可以用成本極低的手續(xù)來驗證，如分析性測試。（d）可容忍錯報額占帳戶余額的比重較小，因為這類帳戶主要是土地和建筑物，其余額與上年度相比沒有變化，從而不需要進(jìn)行審計。（e）可容忍錯報額為中等水平，因為預(yù)期有較多的錯報。（f）不適用——留存收益是平衡帳戶，要受到其他帳戶錯報凈額的影響。四、完成階段的重要性（一）目的完成階段的重要性主要時用于評價審計結(jié)果（二）重要性水平的確定用于評價審計結(jié)果的重要性水平一般應(yīng)與計劃重要性水平相同，但也可能不同于計劃的重要性（三）匯總的錯報或漏報與重要性水平的對比1、錯報或漏報的匯總數(shù)超過重要性水平采取的措施：擴(kuò)大實質(zhì)性測試范圍或提請被審計單位調(diào)整會計報表。結(jié)果：如果被審計單位拒絕調(diào)整會計報表或擴(kuò)大實質(zhì)性測試范圍后，尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)仍超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見2、錯報或漏報的匯總數(shù)接近重要性水平采取的措施：（1）適當(dāng)實施追加審計程序；（2）提請被審計單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報。3、錯報或漏報的匯總數(shù)小于重要性水平無保留意見審計報告評價錯報的影響

注冊會計師應(yīng)評估在審計過程中已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大。尚未更正錯報的匯總數(shù)包括：注冊會計師已識別的具體錯報，包括在以前期間審計中已識別但尚未更正錯報的凈影響額注冊會計師對不能明確識別的其他錯報的最佳估計數(shù)，即推斷誤差如果認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)可能是重大的，注冊會計師應(yīng)考慮通過擴(kuò)大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風(fēng)險。在任何情況下，注冊會計師都應(yīng)要求管理層就已識別的錯報調(diào)整財務(wù)報表。如果管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴(kuò)大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)考慮出具非無保留意見的審計報告。如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風(fēng)險。

重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低。注冊會計師在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時應(yīng)考慮這種反向關(guān)系在確定審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風(fēng)險將增加。應(yīng)選用下列方法將審計風(fēng)險降至可接受的低水平：

擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風(fēng)險，并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險第二節(jié)審計風(fēng)險的特征、成因及構(gòu)成要素一、審計風(fēng)險的含義和特征（一）審計風(fēng)險的含義審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。（二）審計風(fēng)險的特征審計風(fēng)險的普遍性審計風(fēng)險的復(fù)雜性審計風(fēng)險的可控性后果的嚴(yán)重性二、審計風(fēng)險形成的原因（一）審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性（二）審計人員經(jīng)驗和能力的有限性（三）審計人員的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注的不足（四）現(xiàn)代審計方法本身的缺陷審計成本和審計風(fēng)險的權(quán)衡統(tǒng)計抽樣方法和分析性復(fù)核方法的運(yùn)用審計成本和審計風(fēng)險關(guān)系三、審計風(fēng)險的構(gòu)成要素及其關(guān)系（一）審計風(fēng)險的構(gòu)成要素

1、固有風(fēng)險固有風(fēng)險是指在不考慮內(nèi)部控制的情況下，某帳戶余額或某類交易發(fā)生重大錯報或漏報的可能性。（1）固有風(fēng)險只與被審計單位所處的環(huán)境、行業(yè)的性質(zhì)、科目和交易的性質(zhì)有關(guān)。例如，關(guān)聯(lián)方交易的固有風(fēng)險相對來說較高。（高科技企業(yè)存貨風(fēng)險）（2）固有風(fēng)險與審計人員無關(guān)。2、控制風(fēng)險控制風(fēng)險是指內(nèi)部控制未能及時預(yù)防或查出重大錯報或漏報的可能性。（1）控制風(fēng)險大小與被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計的合理程度及是否有效執(zhí)行有關(guān)。（2）控制風(fēng)險與審計人員無關(guān)。3、檢查風(fēng)險檢查風(fēng)險是指審計人員執(zhí)行審計程序后仍未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報的可能性。（1）檢查風(fēng)險與選用程序不當(dāng)、執(zhí)行偏差、錯誤地解釋審計結(jié)果，采用抽樣審計等有關(guān)。（2）檢查風(fēng)險與審計人員執(zhí)行實質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍和時間有關(guān)。（3）檢查風(fēng)險不可能降低為零

審計風(fēng)險的組成要素固有風(fēng)險檢查風(fēng)險審計風(fēng)險控制風(fēng)險（二）審計風(fēng)險構(gòu)成要素之間的關(guān)系審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險（AR）＝固有風(fēng)險（IR）＊控制風(fēng)險（CR）＊檢查風(fēng)險（DR）修正的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×?xí)嬁刂骑L(fēng)險×審計控制風(fēng)險×替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險

“審計控制風(fēng)險＝檢查風(fēng)險+反映風(fēng)險”。

反映風(fēng)險指的就是審計檢查發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表錯報但由于種種原因未能在審計意見中反映的可能性。在會計公司自身的內(nèi)部質(zhì)量控制良好和注重職業(yè)道德的情況下，可以認(rèn)為滿足了前述“反映”假設(shè)，“反映”風(fēng)險為0，此時審計控制風(fēng)險就等于檢查風(fēng)險。經(jīng)過審計控制產(chǎn)生的信息成果即為審計報告。

替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的提出是舍棄“確認(rèn)”假設(shè)的結(jié)果。替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險指的是審計報告中所含意見的“不恰當(dāng)”被以其他途徑發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)的可能性?！疤娲l(fā)現(xiàn)”過程也就是前述審計意見的不恰當(dāng)被確認(rèn)的過程。這一過程可以通過證券監(jiān)管、財政監(jiān)管等國家權(quán)力部門和會計師協(xié)會的檢查進(jìn)行，也可以通過新聞媒體、社會輿論等其他可以提供有效信息的任何途徑進(jìn)行。這一過程或過程組合的終點有可能最終認(rèn)定審計意見的“不恰當(dāng)”，其標(biāo)志可以是司法程序上的認(rèn)定，行政程序上的認(rèn)定，行業(yè)協(xié)會的認(rèn)定或者特殊情況下輿論的認(rèn)定。四、計劃檢查風(fēng)險的確定（一）計劃檢查風(fēng)險的含義計劃檢查風(fēng)險是審計人員在一定的可接受審計風(fēng)險水平下所面臨的檢查風(fēng)險。確定計劃檢查風(fēng)險是審計計劃階段的一項重要工作。（二）計劃檢查風(fēng)險的計算計劃檢查風(fēng)險是通過審計風(fēng)險模型來確定（三）確定計劃檢查風(fēng)險的步驟確定可接受的審計風(fēng)險評估固有風(fēng)險評估控制風(fēng)險確定計劃檢查風(fēng)險1、確定可接受的審計風(fēng)險（AR：5%--10%）

（1）含義可接受的審計風(fēng)險是指審計人員在完成審計并發(fā)表無保留意見的審計報告之后，所愿意承擔(dān)的財務(wù)報表存在重大錯誤的程度?？山邮軐徲嬶L(fēng)險與計劃檢查風(fēng)險成正比，與審計證據(jù)成反比。（2）影響因素：A、外部使用者對會計報表的依賴程度；外部使用者對會計報表的依賴程度越高，確定的可接受的審計風(fēng)險應(yīng)該越低。其影響因素如下：公司大小股權(quán)集中程度負(fù)債金額及債權(quán)人的狀況B、發(fā)生財務(wù)危機(jī)的可能性；審計報告日后被審計單位發(fā)生財務(wù)危機(jī)的可能性越大，確定的可接受的審計風(fēng)險應(yīng)該越低C、管理當(dāng)局的誠實程度。管理當(dāng)局誠實，可采用比較高的可接受審計風(fēng)險（3）確定方法A、評估外部使用者對會計報表依賴程度的方法檢查財務(wù)報表及其附注閱讀董事會制定的企業(yè)未來計劃與管理人員討論財務(wù)計劃B、評估發(fā)生財務(wù)危機(jī)可能性的方法運(yùn)用比率分析等分析性復(fù)核方法；檢查歷史和計劃的現(xiàn)金流量表，以確定現(xiàn)金流入、流出的性質(zhì)C、評估管理當(dāng)局誠實程度的方法管理紅色標(biāo)志（實質(zhì)上是有歪曲傾向的指示器），包括：單個人控制生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)活動管理當(dāng)局對財務(wù)報表的態(tài)度過分積極管理當(dāng)局人員更替頻率高（尤其高級會計人員）管理當(dāng)局過分強(qiáng)調(diào)達(dá)到盈利預(yù)計指標(biāo)管理當(dāng)局在商業(yè)群體中聲譽(yù)不良2、評估固有風(fēng)險影響固有風(fēng)險的因素主要有三類：（1）企業(yè)外部環(huán)境因素A、企業(yè)受宏觀政策和經(jīng)