第二章：成本性態(tài)

第二章：成本性態(tài)分析◆學習目的與要求：掌握成本習性、固定成本、變動成本、混合成本和相關范圍的概念；重點掌握高低點法、布點圖法和回歸直線法在混合成本分解中的具體運用以及三種方法的特點及其適用范圍?！舯菊轮攸c與難點：☆成本性態(tài)及其分類☆混合成本的分解☆各種分解方法特點與適用范圍。我國傳統(tǒng)財務會計學中、認為成本是在一定條件下企業(yè)為生產(chǎn)一定產(chǎn)品所發(fā)生的各種耗費的貨幣表現(xiàn)，西方財務會計中、認為成本是企業(yè)為了獲取某項資產(chǎn)或達到一定目的，而導致的以貨幣測定的價值犧牲；本質(zhì)屬性是“對象性”或“歸屬性”。在現(xiàn)代管理會計中，成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對象化的、以貨幣表現(xiàn)的、為達到一定目的而應當或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟資源的價值犧牲或付出的代價。即“不同目標，不同成本”。第一節(jié)：成本按經(jīng)濟職能的分類

一、成本按經(jīng)濟職能的分類(財務會計):

構(gòu)成產(chǎn)品成本直接計入成本分配計入成本非生產(chǎn)成本財務費用管理費用銷售費用生產(chǎn)成本直接人工制造費用直接材料總成本直接計入當期損益,不構(gòu)成產(chǎn)品成本二、成本按經(jīng)濟職能分類的優(yōu)缺點：

優(yōu)點：①清楚地反映了成本結(jié)構(gòu)，便于成本分析．②生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本的劃分，體現(xiàn)了收入與費用相配比的原則．

缺點：①不能與企業(yè)的生產(chǎn)能力直接掛鉤，不利于事前的成本控制．②不能揭示成本與業(yè)務量之間的內(nèi)在聯(lián)系，不便于進行“本-量-利分析”．③成本的歸集與分配，手續(xù)繁瑣．一、成本習性的涵義：成本習性：又稱成本性態(tài)，指成本總額與特定業(yè)務量（產(chǎn)量或銷量）之間的依存關系，這種關系為成本本身所固有，故稱為成本習性．按照成本習性可將企業(yè)全部成本分為：固定成本、變動成本、混合成本三大類。◆第二節(jié)：成本按習性的分類（管理會計）二、成本按習性的分類：1、固定成本：成本總額在一定時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)不隨業(yè)務量變動而保持固定不變的成本，稱為固定成本。一般用a表示。就單位產(chǎn)品中的固定成本，則與業(yè)務量的增減成反比例變動。固定成本的特點

:（1）在相關范圍內(nèi)，成本總額保持不變；（2）就單位產(chǎn)品負擔的固定成本（即單位固定成本）而言，則隨著業(yè)務量的增減變動成反比例變動。

固定成本一般包括下列內(nèi)容：房屋設備租賃費、保險費、廣告費、不動產(chǎn)稅捐、管理人員薪金和按使用年限法計提的固定資產(chǎn)折舊費等。

[例2-1]如某企業(yè)租用外單位設備進行產(chǎn)品的加工，每月的租金是5000元，租用兩年。該設備的最大產(chǎn)能為5000件，則加工量在5000件內(nèi)變動對于成本的影響如表2-1所示。表2-1固定成本總額與單位固定成本產(chǎn)量（件）項目總租金成本（元）單位產(chǎn)品的租金成本（元/件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001加工量x（千件）120345510Y成本（千元）y單位成本（元/件）

圖2-1固定成本總額與加工量的關系

圖2-2單位固定成本總額與加工量的關系Y=a相關范圍加工量x（千件）12034523451相關范圍

固定成本的相關范圍是指成本總額與業(yè)務量總數(shù)呈線性聯(lián)系的特定時期或特定的業(yè)務量范圍。固定成本按其支出數(shù)額是否能改變進一步分為：酌量性和約束性固定成本。按相關范圍分類：約束性固定成本（也叫經(jīng)營能力成本）特性：①成本支出額大小取決于生產(chǎn)經(jīng)營能力的規(guī)模和質(zhì)量；

②一旦形成，長期存在，預算期長。

酌量性固定成本特性：①預算期較短，通常為一年；

②成本支出數(shù)額大小取決于高層管理者根據(jù)企業(yè)經(jīng)營方針而做出的判斷。約束性固定成本是指不受企業(yè)管理當局短期決策行為影響的那部分固定成本。又稱經(jīng)營能力成本。廠房、機器設備折舊費、不動產(chǎn)稅、保險費、管理人員薪金

對于此類成本只能從合理充分地利用其創(chuàng)造的生產(chǎn)經(jīng)營能力的角度著手，提高產(chǎn)品的產(chǎn)量，相對降低其單位成本。酌量性固定成本是指受企業(yè)管理當局短期決策行為的影響，可以在不同時期改變其數(shù)額的那部分固定成本。對于這部分固定成本可從降低其絕對額的角度予以考慮。

廣告費、職工培訓費、新產(chǎn)品開發(fā)費和經(jīng)營性租賃費

2、變動成本：成本總額在一時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)隨業(yè)務量變動而成正比例增減變動的成本，一般用bx表示。單位產(chǎn)品中的單位變動成本則不隨業(yè)務量變動而變動。西方一般包括：生產(chǎn)成本中單耗穩(wěn)定的直接材料、直接人工和制造費用中隨產(chǎn)量成正比例變動的物料用品費、燃料費和動力費等；銷售費用中按銷售量支付的銷售傭金、裝運費和包裝費等。我國包括與產(chǎn)量成正比的原材料、燃料及動力、外部加工費、外購半成品、按產(chǎn)量法計提的折舊費和單純計件工資形式下的生產(chǎn)工人工資等。變動成本的特點（1）在一定時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)，成本總額隨業(yè)務量的增減變動成正比例變動；（2）單位產(chǎn)品中的變動成本（即單位變動成本）不受業(yè)務量增減變動的影響而保持不變。[例2-2]承上例，加工產(chǎn)品須外購零件A以滿足生產(chǎn)需要，零件A的外購單價為10元，則加工量在一定范圍內(nèi)變動對成本的影響如表2-2所示。表2-2變動成本總額與單位變動成本產(chǎn)量（件）項目總外購成本（元）單位外購成本（元/件）1000100001020002000010300030000104000400001050005000010024y單位成本（元/件）加工量x（千件）1203451032051圖2-3變動成本總額與加工量的關系圖2-4單位變動成本總額與加工量的關系y=b53Y成本（萬元）加工量x（千件）12345Y=bx相關范圍相關范圍1變動成本的分類據(jù)費用發(fā)生的原因?qū)⒆儎映杀具M一步分為：技術性變動成本是指在其單位成本受客觀因素決定、消耗量由技術因素決定的那部分變動成本。酌量性變動成本是指在單耗受客觀因素決定，其單位成本主要受企業(yè)管理部門決策影響的那部分變動成本。是指在其單位成本受客觀因素決定、消耗量由技術因素決定的那部分變動成本。要想降低此類成本，應當通過改進設計、改革工藝技術、實現(xiàn)技術創(chuàng)新，提高材料的綜合利用率、勞動生產(chǎn)率以及避免浪費、降低單耗來實現(xiàn)。技術性變動成本（設計變動成本）

是指在其單耗受客觀因素決定，其單位成本主要受企業(yè)管理部門決策影響的那部分變動成本。要想降低這類成本，應當通過合理決策，降低材料采購成本，優(yōu)化勞動組合，嚴格控制制造費用開支，改善成本——效益關系來實現(xiàn)。酌量性變動成本

3、混合成本（MixedCost)

同時兼有固定和變動成本雙重性質(zhì)的成本稱為混合成本。混合成本是指介于固定成本和變動成本之間、既隨業(yè)務量變動又不成正比例的那部分成本?；旌铣杀镜姆N類

階梯式混合成本半變動成本(標準式)

低坡式變動成本曲線成本開始成本按性態(tài)分類輸入全部成本是否變動固定成本是否正比例變動變動成本混合成本結(jié)束否是否是輸出分類結(jié)果混合成本存在的必然性的證明1）階梯式混合成本又稱半固定成本?！攸c是：在一定業(yè)務量范圍內(nèi)其成本不隨業(yè)務量的變動而變動，類似固定成本，當業(yè)務量突破這一范圍，成本就會跳躍上升，并在新的業(yè)務量變動范圍內(nèi)固定不變，直到出現(xiàn)另一個新的跳躍為止。▲內(nèi)容有：化驗員、保養(yǎng)工、質(zhì)檢員、運貨員費用等a10x

業(yè)務量（件）

y成本（元）y=a1a2a3y=a2y=a3x1x2

y=a1（0≤x≤x1）y=a2（x1＜x≤x2）y=a3（x＞x2）y=f(x)階梯式混合成本性態(tài)模型圖[例2-3]如例2-1中，企業(yè)租用的設備產(chǎn)能最大為5000件，若加工量超過5000件，則需租用另一設備，租金每月增加3000元，產(chǎn)量可增至8000件；若加工量超過8000件，則還需租用設備，租金每月增加2000元，產(chǎn)量可增至10000件。則該項成本的性態(tài)模型如圖2-6所示。加工量x（千件）2406810410Y成本（千元）286圖2-5階梯式成本階梯式成本的數(shù)學模型可寫成如下分段函數(shù)的形式Y(jié)=f(x)=

a1(0<x≤x1)

a2a3(x1<x≤x2)

(x2<x≤∞)

2）半變動（標準式）成本（Semi-variableCost)

半變動成本是由明顯的固定成本和變動成本兩部分組成。這種成本通常有一個基數(shù)，不受業(yè)務量的影響，相當于固定成本；但在此基數(shù)之上，隨著業(yè)務量的增長，成本也成正比例增加，這部分成本相當于變動成本。如電話費、公用事業(yè)費、機器設備維修保養(yǎng)費等。

例如，某公司每月發(fā)生的電話費用就是按固定的月租費和按照通話時間及計價標準計算的通話費用兩部分之和。該電話費的成本性態(tài)模型如圖2-6所示。Y電話費（元）通話量x（分鐘）12345Y=a+bx01510520變動部分bx固定部分a圖2-6半變動成本性態(tài)模型半變動成本函數(shù)可直接寫成Y=a+bx

。3）低坡式混合成本其特點是：在一定的業(yè)務量范圍內(nèi)其總額保持固定不變，一旦突破這個業(yè)務量限度，其超額部分的成本就相當于變動成本。

a10x業(yè)務量（件）

y成本（元）x1y=a1y=a1+(x-x1)by=f(x)

y=a1（0＜x≤x1）y=a1+(x-x1)b

（x＞x1）低坡式混合成本性態(tài)模型圖4）曲線式混合成本曲線式混合成本通常有一個初始量，一般不變，相當于固定成本；在這個初始量的基礎上，成本隨業(yè)務量變動但并不存在線性關系，在平面直角坐標圖上表現(xiàn)為一條拋物線。

按曲線斜率的不同變動趨勢

遞減型混合成本

遞增型混合成本

遞減型混合成本

特點是：成本的增長幅度小于業(yè)務量的增長幅度，成本的斜率隨業(yè)務量遞減，反映在平面直角坐標圖上是一條凸型曲線。

a0x業(yè)務量（件）

y

成本（元）遞減型混合成本性態(tài)模型圖遞增型混合成本特點是：成本的增長幅度隨業(yè)務量的增長而呈更大幅度變化，成本的斜率呈遞增趨勢，在平面直角坐標圖上表現(xiàn)為一條凹形曲線。

a0x業(yè)務量（件）

y

成本（元）遞增型混合成本性態(tài)模型圖混合成本分解的數(shù)學依據(jù)●混合成本分解是指按照一定方法將混合成本區(qū)分為固定部分和變動部分的過程?！窀黝惢旌铣杀径伎梢灾苯踊蜷g接地用一個直線方程y=a+bx去模擬它。建立混合成本通用模型的必要性可以簡化數(shù)據(jù)處理，為進行混合成本分解創(chuàng)造條件。事實上，成本性態(tài)分析中的混合成本分解就是要設法求出y=a+bx模型中的a，b數(shù)值，并建立有關模型的過程。

成本性態(tài)分類示意圖約束性固定成本酌量性固定成本技術性變動成本酌量性變動成本階梯式混合成本標準式混合成本低坡式混合成本曲線式混合成本固定成本變動成本混合成本總成本相關范圍的意義

由于固定成本和變動成本相關范圍的存在，使得各項成本的性態(tài)具有相對性、暫時性和可轉(zhuǎn)化性的特點。因此不應該對成本性態(tài)作絕對的理解。三、總成本公式：在經(jīng)濟工作中為了管理的需要，對混合成本中的固定和變動成本要采用專門的方法進行分解，分解后總成本可用下列公式：y=a+bx■相關范圍：固定成本和變動成本隨業(yè)務量變動保持固定不變或成正比例變動，是以一定時期和一定業(yè)務量范圍為條件，這些條件稱為相關范圍?？偝杀竟郊捌湫詰B(tài)模型企業(yè)總成本＝固定成本總額十變動成本總額＝固定成本總額十單位變動成本×業(yè)務量公式：y＝a+bxy總成本（元）業(yè)務量xY=a+bx0變動部分bx固定部分a圖2-7總成本性態(tài)模型第三節(jié)混合成本的分解

1、賬戶分析法2、工程分析法3、合同確認法4、歷史成本分解法1、賬戶分析法

（AccountClassificationMethod）

賬戶分析法又稱會計分析法，是指根據(jù)各有關成本明細賬的發(fā)生額，結(jié)合其與業(yè)務量的依存關系，對每項成本的具體內(nèi)容進行直接分析，使其分別歸入固定成本或變動成本的一種方法。

[例2-4]某企業(yè)車間的月末成本如表2-3所示。表2-3××車間×月成本表單位：元產(chǎn)量為1000件時的成本賬戶總成本原材料10000直接人工20000燃料、動力5000維修費4000間接人工2000折舊10000管理費用2000合計53000表2-4××車間成本的分解單位：元項目賬戶產(chǎn)量為1000件時的成本總成本固定成本變動成本原材料1000010000直接人工2000020000燃料、動力500015003500維修費400012002800間接人工2000

6001400折舊1000010000管理費用20002000合計530001530037700根據(jù)表2-4，可將該車間的總成本分解為“固定”和“變動”兩部分，直線方程y=a+bx中：

a=15300

即：y=15300+37.7x適用：會計基礎工作較好的企業(yè)。但由于此法要求分析人員根據(jù)自己的主觀判斷來決定每項成本是固定成本還是變動成本，因而分類結(jié)果比較主觀。2、工程分析法(EngineeringAnalysisMethod)

工程分析法又稱技術測定法，它是由工程技術人員通過某種技術方法測定正常生產(chǎn)流程中投入——產(chǎn)出之間的規(guī)律性的聯(lián)系，以便逐項研究決定成本高低的每個因素，并在此基礎上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種方法。適用：投入量與產(chǎn)出量較穩(wěn)定的老企業(yè)及其主要成本分解，對于已發(fā)生較大技術改造或生產(chǎn)能力有重大變動的老企業(yè)無指導意義。3、合同確認法（ContractConfirmMethod）

是根據(jù)企業(yè)與供應單位所訂立的合同（或契約）中關于支付費用的規(guī)定，來確認并估算哪些屬于變動成本，哪些屬于固定成本的方法。適用：有明確計算方法的各種初始量變動成本，如電費、水費、煤氣費、電話費等各項公用事業(yè)費。4、歷史成本分解法

（HistoricalCostAnalysisMethod）適用：生產(chǎn)條件比較穩(wěn)定、成本水平波動不大以及有關歷史資料比較完備的企業(yè)。歷史成本分解法具體可分為高低點法

散布圖法

回歸分析法

（1）高低點法（High-lowMethod）

基本原理：任何一個項目的混合成本都是由固定成本和變動成本兩種因素構(gòu)成，因而它的成本函數(shù)模型與總成本函數(shù)模型類似，也可用Y=a+bx來表示。計算公式為：

[例2-5]設企業(yè)200X年全年產(chǎn)量與成本的資料如表2-5所示，要求用高低點法進行成本性態(tài)分析。表2-5產(chǎn)量與成本資料月份產(chǎn)量x（件）混合成本y(元)1120900213091031058404100850590820680730770*720*885780995750101108901112593512140*930*根據(jù)表2-5有關數(shù)據(jù)，可知：高點坐標（140，930）；低點坐標（70，720）。

則：y=510+3x該方程式只適用于70～140件的相關范圍。注意：選擇高低點坐標應按自變量（業(yè)務量）的高低為標準，而不是按因變量成本的高低來選擇。優(yōu)點：簡便易行，便于理解。缺點：是由于它只選擇了諸多歷史資料中的兩組數(shù)據(jù)作為計算依據(jù)，使得建立起來的成本性態(tài)模型很可能不具有代表性，導致較大的計算誤差。

高低點法（High-lowMethod）

(2)散布圖法散布圖法又稱布點圖法或目測畫線法，是指將若干期業(yè)務量和成本的歷史數(shù)據(jù)標注在坐標紙上，通過目測畫一條盡可能接近所有坐標點的直線，并據(jù)此來推算固定成本ａ和單位變動成本ｂ的一種成本性態(tài)分析方法。a0x

業(yè)務量（件）y

成本（元）xpypP（xp

,

yp

）y=a+bx1.標出坐標點；2.劃線；3.讀出a值；4.確定P點坐標值；5.求b值；6.將a，b值代入y=a+bx。散布圖法的應用程序[例2-6]根據(jù)表2-5所給的數(shù)據(jù)，繪制散點圖如圖2-12所示。Y成本（元）產(chǎn)量x（件）204060801000700600500800圖2-12散點圖120140≈1000900y-a............a根據(jù)圖2-12所示，目測畫一直線與縱軸的交點為500。為求出b，任取產(chǎn)量為120件，圖中對應的總成本為890元，據(jù)此，既可求出單位變動成本：據(jù)此可得：y=500+3.