合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍與編制程序

1111第五章

合并會(huì)計(jì)報(bào)表

——股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表

祁鈞業(yè)Preparedbyqijunye,合并報(bào)表股權(quán)取得日合并報(bào)表股權(quán)取得日后合并報(bào)表3333一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生及其作用

合并會(huì)計(jì)報(bào)表又稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，簡(jiǎn)稱合并報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

第一節(jié)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述

4第一節(jié)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述

1合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生2合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息。第二，合并會(huì)計(jì)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表情況的發(fā)生。5合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比較，它具有如下特點(diǎn)：第一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的反映對(duì)象是由母公司和若干子公司組成的企業(yè)集團(tuán)。企業(yè)集團(tuán)只是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，并不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是具有法人資格的單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。第二，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者是企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)享有控制權(quán)的母公司。而每一個(gè)獨(dú)立的法人企業(yè)都必須編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，在企業(yè)集團(tuán)中母公司和子公司都應(yīng)先編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。第三，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)總賬、明細(xì)賬和其他有關(guān)資料編制的。而合并會(huì)計(jì)報(bào)表不需要依據(jù)以企業(yè)集團(tuán)為對(duì)象設(shè)置的賬簿資料，而是以納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，再根據(jù)其他資料編制的。第四，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法有其獨(dú)特性。企業(yè)編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有一套完整的會(huì)計(jì)核算方法體系，包括取得原始憑證、編制記帳憑證、設(shè)置賬戶、登記賬簿、調(diào)賬、結(jié)賬等，最后根據(jù)總賬和明細(xì)賬的資料計(jì)算填列個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。而合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，是在對(duì)個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)加總的基礎(chǔ)上，通過(guò)編制抵銷分錄和編制合并工作底稿等特殊的方法完成的。

6合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論

（一）母公司理論

（二）實(shí)體理論

（三）所有權(quán)理論

（四）當(dāng)代理論母公司理論在確定合并范圍時(shí)，通常以法定控制權(quán)為依據(jù)，凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)均可納入合并范圍，凡是不能為母公司所控制的被投資企業(yè)均排斥在合并范圍之外。在母公司理論下所采用的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法也是從母公司本身的股東利益考慮的。例如：對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，通常視為負(fù)債處理；對(duì)于少數(shù)股東本期收益視為費(fèi)用處理；對(duì)于內(nèi)部銷售收入的抵銷，也僅抵銷多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視同對(duì)外銷售已實(shí)現(xiàn)的收入。

在實(shí)體理論下所采用的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法也是從構(gòu)成經(jīng)濟(jì)實(shí)體的各成員企業(yè)的股東利益考慮的，它對(duì)構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東都視為共同組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的股東同等對(duì)待。例如：將少數(shù)股東權(quán)益也視為股東權(quán)益的一部分；對(duì)少數(shù)股東的凈收益也視為合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的凈收益；對(duì)于內(nèi)部銷售收入，不分多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的份額，全額予以抵銷。

所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)由各成員企業(yè)組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是注重投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策具有重大影響的所有權(quán)。在所有權(quán)理論下，投資企業(yè)按擁有所有權(quán)的被投資企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈收益所占的比例記入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

當(dāng)代理論的實(shí)質(zhì)是母公司理論和實(shí)體理論兩者的綜合。對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于母公司持有股權(quán)的部分公允價(jià)值計(jì)算，屬于少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)和負(fù)債仍以原賬面價(jià)值列示。商譽(yù)也僅列示屬于母公司的部分，不列示少數(shù)股權(quán)部分。子公司的少數(shù)股權(quán)按子公司賬面價(jià)值計(jì)算。對(duì)于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益的處理則采用實(shí)體觀，全部予以抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，有的公司將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債項(xiàng)下，或列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，也有列示于股東權(quán)益項(xiàng)下的。由于母公司對(duì)少數(shù)股東并無(wú)償還股款的義務(wù)，將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債項(xiàng)下并不合理。而列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，又因歸類不清，亦有不當(dāng)。但因母公司所能控制子公司的資源廣及子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債，因此，將少數(shù)股權(quán)列示于股東權(quán)益項(xiàng)目下，與母公司股東權(quán)益分開(kāi)列示，較為合理。至于少數(shù)股東本期收益在損益表中的列示，則作為利潤(rùn)總額的減項(xiàng)，其差額即為凈利潤(rùn)。第二節(jié)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將哪些子公司納入編報(bào)范圍之內(nèi)。合并范圍的確定是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的首要條件。合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定主要取決于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的合并理論。第二節(jié)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍例如，在母公司理論下，將被母公司控制的所有子公司納入合并范圍；而在所有權(quán)理論下，將母公司擁有重大影響的所有子公司納入合并范圍。此外，合并范圍的確定還應(yīng)考慮國(guó)際慣例、各國(guó)的一貫做法和各國(guó)法律的要求。如前所述，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)和英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都主要是采用母公司理論，我國(guó)2006年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在確定合并范圍時(shí)也主要是采用母公司理論，即以母公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)中其他被投資單位享有控制權(quán)為依據(jù)確定合并范圍。7第二節(jié)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍

１母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)90％A公司B公司45％C公司

10％1.母公司直接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)。例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的55％，乙公司便成為甲公司的子公司，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將乙公司納入合并范圍。2.母公司間接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)。例如，甲公司擁有乙公司80％的股份，而乙公司又擁有丙公司60％的股份。這時(shí)，甲公司通過(guò)其子公司乙公司間接擁有丙公司60％的表決權(quán)，從而使丙也成為甲公司的子公司，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)將丙公司納入合并范圍。3.母公司直接和間接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)。例如，甲公司擁有丙公司30％的股份，不足半數(shù)以上表決權(quán)，但甲公司擁有乙公司80％的股份，而乙公司擁有丙公司35％的股份。這時(shí)，甲公司直接擁有丙公司30％的股份，與甲公司通過(guò)子公司乙公司間接擁有丙公司35％的股份之和達(dá)到65％的股份，從而使丙公司成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)將丙公司納入合并范圍。２母公司控制的其他被投資企業(yè)與其他投資者的協(xié)議公司章程或協(xié)議任免董事或高管的權(quán)力半數(shù)以上的表決權(quán)1．通過(guò)與被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。這種情況是指母公司與共同投資于這個(gè)被投資單位的其他投資者簽訂書(shū)面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在該被投資單位的股東大會(huì)和董事會(huì)上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，可以對(duì)該被投資單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。在這種情況下，該被投資單位已成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情況是指，在被投資單位的公司章程等文件中明確規(guī)定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策受母公司的管理控制，從而使母公司實(shí)際享有對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)。該被投資單位已成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。3．有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，母公司能夠通過(guò)任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制。該被投資單位已成為事實(shí)上的子公司，因此，應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。4．在被投資單位董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指，母公司在被投資單位董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，通過(guò)多數(shù)表決權(quán)控制該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，以實(shí)現(xiàn)對(duì)該被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策的控制。該被投資單位已成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的子公司

1．已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告被清理整頓的原子公司，是指在上期是本企業(yè)的子公司，在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位。在這種情況下，被投資單位實(shí)際上已經(jīng)由股東、董事（或股東大會(huì)指定的人員）或法院指定的人員組成的清算組對(duì)其進(jìn)行日常經(jīng)營(yíng)管理，在清算期間，被投資單位不得開(kāi)展與清算無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，本企業(yè)不能再控制被投資單位，因此，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本企業(yè)的子公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2．已宣告破產(chǎn)的原子公司。已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在上期是本企業(yè)的子公司，在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位。這類被投資單位應(yīng)按照破產(chǎn)法的規(guī)定，清算組將清理事務(wù)移交給法院，本企業(yè)不能再控制被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本企業(yè)的子公司納入合并范圍。3．合營(yíng)企業(yè)。合營(yíng)企業(yè)是指投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的企業(yè)，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。在這種情況下，合營(yíng)企業(yè)實(shí)質(zhì)上按照合同約定由本企業(yè)與其他方共同控制，本企業(yè)無(wú)法單方面控制該合營(yíng)企業(yè)，所以，不能將合營(yíng)企業(yè)認(rèn)定為本企業(yè)的子公司納入合并范圍。4．母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述三種情況以外的其他被投資單位。如由于違法經(jīng)營(yíng)而被政府托管的原子公司以及投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響，但不能夠控制的聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。8第三節(jié)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制前提與編制程序一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則

1.以個(gè)別會(huì)計(jì)的報(bào)表為基礎(chǔ)的原則。

2.一體性原則。

3.重要性原則。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制前提1．母公司按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)該將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目應(yīng)予以抵銷。這就要求母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，要隨著子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的增減變動(dòng)而進(jìn)行調(diào)整，使之反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所占有的份額。為此，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即使母公司擁有被投資單位權(quán)益性資本的份額未超過(guò)50％，但能夠通過(guò)其他方式對(duì)被投資單位實(shí)施有效的控制時(shí)，被投資單位便成為母公司的子公司，母公司也應(yīng)將對(duì)該子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法進(jìn)行核算，在編制合并報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。這里需要指出的是，對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整只體現(xiàn)在合并工作底稿中，并不調(diào)整母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬簿記錄。二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制前提

2.統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)報(bào)表日。3.統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。4.將外幣表示的子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表折算為記賬本位幣。5.個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)提供必要的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資料。（見(jiàn)教材p64）⑴子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。（2）母公司與子公司以及子公司相互之間的業(yè)務(wù)往來(lái)、債權(quán)債務(wù)等資料。（3）子公司利潤(rùn)分配情況的資料。（4）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料。（5）其他編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需要的資料。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)提供必要的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資料。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和合并現(xiàn)金流量表以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的附注。三、

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，除合并現(xiàn)金流量表可以采用與個(gè)別現(xiàn)金流量表相同的方法編制外，合并的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表等的編制，一般采用編制抵銷分錄和編制合并工作底稿的特殊方法。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序如下。（一）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1．同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。2．非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買(mǎi)日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。（二）設(shè)計(jì)合并工作底稿合并工作底稿是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的手段。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不是必須借助于合并工作底稿，但是，如果合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目多，需要抵銷的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也多，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制就很復(fù)雜，不借助于合并工作底稿，就很可能遺漏項(xiàng)目和應(yīng)抵銷的業(yè)務(wù)。為了及時(shí)地、準(zhǔn)確地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并便于審核和查找錯(cuò)誤，通常需要借助于合并工作底稿。在合并工作底稿中應(yīng)設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目名稱、母公司和納入合并范圍子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)、抵銷分錄、少數(shù)股東權(quán)益和合并數(shù)等欄目。合并工作底稿的格式見(jiàn)表5—2（簡(jiǎn)要底稿）。（三）將母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并求出各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司和納入合并范圍子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿的相應(yīng)欄目，并在合并工作底稿“合計(jì)數(shù)”欄將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)加總出合計(jì)數(shù)，以作為抵銷內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并最終求出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)的基礎(chǔ)。（四）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄合并工作底稿中各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的簡(jiǎn)單的加總，必須將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響予以抵銷，以剔除加總數(shù)據(jù)中重復(fù)計(jì)算的因素，這就需要根據(jù)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及其提供的有關(guān)資料編制抵銷分錄。編制抵銷分錄是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵步驟。抵銷分錄編制得是否完整、準(zhǔn)確，直接影響到合并工作底稿中合并數(shù)的有用性。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。（五）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表加總后的合計(jì)數(shù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)抵銷分錄，加上該項(xiàng)目的調(diào)增數(shù)額，減去該項(xiàng)目的減少數(shù)額，即可求得合并財(cái)務(wù)報(bào)表各該項(xiàng)目的合并數(shù)額。具體計(jì)算方法如下：1．資產(chǎn)和成本費(fèi)用類的各項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)各該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)，加上各該項(xiàng)目抵銷分錄借方發(fā)生額，減去各該項(xiàng)目抵銷分錄貸方發(fā)生額，計(jì)算確定其合并數(shù)額。2．負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和利潤(rùn)類等各項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)各該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)，加上各該項(xiàng)目抵銷分錄貸方發(fā)生額，減去各該項(xiàng)目抵銷分錄借方發(fā)生額，計(jì)算確定其合并數(shù)額。3．對(duì)于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，視同抵銷分錄借方發(fā)生額處理。（六）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表通過(guò)上述步驟，在合并工作底稿的“合并數(shù)額”欄，已計(jì)算確定出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，可據(jù)以填列正式的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。第四節(jié)

股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)

（一）在購(gòu)買(mǎi)法下，股權(quán)取得日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,在股權(quán)聯(lián)合法下，除編制合并資產(chǎn)負(fù)債表外，還應(yīng)編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表（二）股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)在股權(quán)取得日編制母公司應(yīng)根據(jù)母公司和納入合并范圍子公司提供的股權(quán)取得日個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表及有關(guān)資料，編制股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表。（三）將納入合并范圍的子公司區(qū)分為全資子公司和非全資子公司

（四）調(diào)整和分配母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資和擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額

購(gòu)買(mǎi)法三個(gè)核心問(wèn)題抵銷分錄合并價(jià)差少數(shù)股權(quán)（一）持有全部股份凈資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)公允價(jià)值100萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)價(jià)格100萬(wàn)130萬(wàn)120萬(wàn)100萬(wàn)75萬(wàn)90萬(wàn)100萬(wàn)1投資成本等于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)

子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值、公允價(jià)值和購(gòu)買(mǎi)價(jià)均為100萬(wàn)元。購(gòu)買(mǎi)時(shí)：長(zhǎng)期股權(quán)投資100銀行存款100編制合并報(bào)表時(shí)：凈資產(chǎn)100長(zhǎng)期股權(quán)投資100為何要編抵消分錄？反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況了嗎？A公司投資時(shí)：長(zhǎng)期股權(quán)投資100銀行存款100B公司接受投資時(shí)：銀行存款100股本100

股本100長(zhǎng)期股權(quán)投資100800500300（一）按凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，可以將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股公投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目直接抵銷，不存在合并價(jià)差。將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：（1）借：實(shí)收資本

××××

資本公積

××××

盈余公積

××××

未分配利潤(rùn)

××××貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資××××抵銷母公司與子公司以及子公司相互之間的債權(quán)、債務(wù)

抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款

××××

貸：應(yīng)收賬款

××××

例題（二）高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會(huì)高于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成借方合并價(jià)差。

借方合并價(jià)差的處理1在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示

2在合并報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理；投資成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)

3將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。下推會(huì)計(jì)Pushing-down1.將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。編制抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本資本公積

盈余公積未分配利潤(rùn)合并價(jià)差

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資見(jiàn)例題5-2優(yōu)缺點(diǎn)這種方法最大的優(yōu)點(diǎn)在于其簡(jiǎn)便易行。其借方合并價(jià)差表示投資成本高于其占有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，即投資時(shí)形成的借方股權(quán)投資差額，在股權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中表示尚未攤銷的借方股權(quán)投資差額。其貸方合并價(jià)差表示投資成本低于其占有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，即投資時(shí)形成的貸方股權(quán)投資差額，在股權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中表示尚未攤銷的貸方股權(quán)投資差額。但這種處理方法混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。

2.將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理。

即凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，是各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的增值所形成的，應(yīng)分別調(diào)整與此有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，以便如實(shí)計(jì)算企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)價(jià)值、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)利潤(rùn)率等反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的指標(biāo)。而投資成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)。

合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值>0合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）∴商譽(yù)=合并價(jià)差-（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）例題5-33、下推會(huì)計(jì)Pushing-down將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。

合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值>0合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）其他投入資本=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）例題5-4（三）低于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入當(dāng)投資企業(yè)按低于被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入被投資單位全部股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會(huì)低于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成貸方合并價(jià)差。對(duì)于這種合并價(jià)差，在國(guó)際上有兩種做法。一是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，先分配計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，若仍有余額則作負(fù)商譽(yù)處理。具體應(yīng)分兩步操作：首先，將子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值；其次，再將投資成本低于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額按公允價(jià)值的比例分配給除長(zhǎng)期證券投資以外的非流動(dòng)資產(chǎn)，如仍有余額則確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)（見(jiàn)例題5-9中講解）。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。當(dāng)母公司合并成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行核實(shí)，之后，如果母公司的合并成本仍小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則調(diào)整合并報(bào)表中的留存收益。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，先分配計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，若仍有余額則作為調(diào)整留存收益合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例負(fù)商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例<0合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值×母公司持股比例）=負(fù)商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）×母公司持股比例將子公司凈資產(chǎn)中母公司享有部分的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的差額

將負(fù)商譽(yù)調(diào)整留存收益（即盈余公積、未分配利潤(rùn)）例題5.5（四）低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值但高于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入母公司對(duì)子公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值但高于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法，除不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)外，其余與（三）基本相同。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，其處理方法與（三）相同，不再贅述。三、購(gòu)買(mǎi)法下母公司擁有子公司部分股權(quán)時(shí)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何反映少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。母公司理論實(shí)體理論將少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)視為負(fù)債；將少數(shù)股東應(yīng)享有的子公司凈收益視為費(fèi)用；合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的股東權(quán)益，為減去少數(shù)股東權(quán)益后的股東權(quán)益；合并利潤(rùn)表所列示的凈利潤(rùn)，為減去少數(shù)股東享有凈利潤(rùn)后的余額。在按購(gòu)買(mǎi)法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司擁有子公司凈資產(chǎn)的份額按公允價(jià)值合并；少數(shù)股東擁有子公司凈資產(chǎn)的份額按原來(lái)賬面價(jià)值合并。

將少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中也列入所有者權(quán)益項(xiàng)目，并以“少數(shù)股東權(quán)益”單獨(dú)列示；將少數(shù)股東應(yīng)享有的子公司凈利潤(rùn)，在合并利潤(rùn)表中也列入合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目，并以“少數(shù)股東本期收益”項(xiàng)目單獨(dú)列示。在按購(gòu)買(mǎi)法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司凈資產(chǎn)中，不論母公司擁有的份額還是少數(shù)股東擁有的份額，均以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。

少數(shù)股東權(quán)益=子公司所有者權(quán)益（即凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）×（１－母公司持股比例）當(dāng)代理論當(dāng)代理論則是母公司理論和實(shí)體理論兩者的綜合。對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于母公司持有股權(quán)的部分公允價(jià)值計(jì)算，屬于少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)和負(fù)債仍以原賬面價(jià)值列示。商譽(yù)也僅列示屬于母公司的部分，不列示少數(shù)股權(quán)部分。子公司的少數(shù)股權(quán)按子公司賬面價(jià)值計(jì)算。對(duì)于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益的處理則采用實(shí)體觀，全部予以抵銷。將少數(shù)股權(quán)列示于股東權(quán)益項(xiàng)目下，與母公司股東權(quán)益分開(kāi)列示。少數(shù)股東凈利潤(rùn)在利潤(rùn)表中的列示，則作為利潤(rùn)總額的減項(xiàng)，其差額即為凈利潤(rùn)。（二）母公司持有部分股權(quán)1投資成本等于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)

子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值、公允價(jià)值和購(gòu)買(mǎi)價(jià)均為100萬(wàn)元，以80萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)80%的股權(quán)。長(zhǎng)期股權(quán)投資80銀行存款80投資時(shí)：編合并報(bào)表時(shí)：凈資產(chǎn)100長(zhǎng)期股權(quán)投資80少數(shù)股東權(quán)益20例題３－５以高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入部分股權(quán)

合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例>0合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值×母公司持股比例）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）×母公司持股比例借方合并價(jià)差的處理1在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示

2在合并報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理；投資成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)

3將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。下推會(huì)計(jì)Pushing-down1.在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。

編制抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)合并價(jià)差貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目之下。其借方合并價(jià)差以正數(shù)列示，其貸方合并價(jià)差以負(fù)數(shù)列示。

例題5-62在合并報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理；投資成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例>0合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值×母公司持股比例）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）將子公司凈資產(chǎn)中母公司享有部分的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值例5-7實(shí)體理論下的會(huì)計(jì)處理在實(shí)體理論下，由于將母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，母公司和少數(shù)股東所擁有的子公司凈資產(chǎn)應(yīng)采用一致的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即母公司擁有的子公司凈資產(chǎn)按購(gòu)買(mǎi)價(jià)格計(jì)價(jià)時(shí)，少數(shù)股東擁有的子公司凈資產(chǎn)也應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)價(jià)格計(jì)價(jià)。少數(shù)股東權(quán)益=母公司的投資成本÷母公司持股比例×（1-母公司持股比例）合并價(jià)差=（母公司投資成本+少數(shù)股東權(quán)益）-子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值=（母公司投資成本+少數(shù)股東權(quán)益）-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值=[（母公司投資成本+少數(shù)股東權(quán)益）-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值]+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）將子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值例5-83將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。下推會(huì)計(jì)Pushing-down將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。

合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例>0合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值×母公司持股比例）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）×母公司持股比例其他投入資本=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值）×母公司持股比例=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）×母公司持股比例（四）低于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入部分股權(quán)

形成貸方合并價(jià)差。對(duì)于這種合并價(jià)差，在國(guó)際上有兩種做法。一是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，先分配計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，若仍有余額則作為負(fù)商譽(yù)處理一是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資合并價(jià)差少數(shù)股東權(quán)益例題5-9二是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，先分配計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，若仍有余額則作為負(fù)商譽(yù)處理合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例負(fù)商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例<0合并價(jià)差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價(jià)值×母公司持股比例）=負(fù)商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價(jià)值-凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）×母公司持股比例將子公司凈資產(chǎn)中母公司享有部分的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的差額

將負(fù)商譽(yù)分配給非流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)商譽(yù)的分配率=負(fù)商譽(yù)的價(jià)值/各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和某項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)分配的負(fù)商譽(yù)金額=該項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值×負(fù)商譽(yù)分配率某非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)調(diào)整的金額=將子公司凈資產(chǎn)中母公司享有部分的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的差額-某項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)分配的負(fù)商譽(yù)金額某項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)分配的負(fù)商譽(yù)金額=該項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值×負(fù)商譽(yù)分配率例5-9四、聯(lián)營(yíng)法下股權(quán)聯(lián)合日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

聯(lián)營(yíng)法下，聯(lián)合日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制有如下特點(diǎn)：1．合日需要編制所有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，含合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。2．納入合并范圍子公司的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。既然聯(lián)營(yíng)法將企業(yè)合并視為股東權(quán)益的聯(lián)合，不是實(shí)施合并企業(yè)購(gòu)買(mǎi)被合并企業(yè)產(chǎn)權(quán)的交易行為，而且母公司在取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)不需要支付現(xiàn)金，只是增發(fā)股票以換取被投資企業(yè)原有股東的普通股，因此，在聯(lián)營(yíng)法下，不存在購(gòu)買(mǎi)價(jià)格。這樣，被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上仍按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而不需要按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，也無(wú)需確認(rèn)商譽(yù)。3.編制股權(quán)聯(lián)合日合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表時(shí)，可將母公司和納入合并范圍子公司在股權(quán)聯(lián)合日編制的個(gè)別報(bào)表上各相應(yīng)項(xiàng)目的金額直接相加求出合并數(shù)額。4.如果母公司和納入合并范圍子公司在合并前的當(dāng)年發(fā)生了相互之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)或債權(quán)、債務(wù)，那么，在編制聯(lián)合日合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)抵銷與之相關(guān)的利息收入和利息支出、銷售收入和銷售成本、應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款等。5.如果在股權(quán)聯(lián)合